臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02066號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月7日台財訴字第09300583120號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其取自新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）之營利所得新台幣（下同）13,587,090元，經被告查獲，併課核定原告當年度綜合所得總額為16,424,586元，淨額為15,979,586元，並按其短漏稅額5,302,086元處0.5倍之罰鍰2,651,000元。原告不服，申請復查，遭被告於93年9月14日以財北國稅法字第0930233970號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告於準備期日及言詞辯論期日均未到場，依其起訴狀之聲明及陳述記載）㈠原告聲明求為判決：
1.請求撤銷原處分復查決定及訴願決定。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：
1.請求駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
1.系爭所得是否係所得稅法所稱之營利所得？
2.被告認系爭所得之課稅年度係88年度，於法是否有據？
3.原告之行為是否出於故意或過失？㈠原告主張之理由：
1.本稅部分：⑴首先說明：新陸公司係出售固定資產土地，以其溢價收
入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部函釋規定辦理。
謹將增、減資及發行股票之過程詳敘如下：
①新陸公司於62年11月29日成立，63年6月1日購入坐落
台北市○○區○○路5段第166、168、180號（違建門牌）土地，面積計46,180坪，地目為溜（保護區）（下稱系爭土地）供興建附設旅館，遊樂園及辦公大樓、員工宿舍等用途。依該公司營業登記證所載，營業項目第1項為觀光遊樂園公園等開發，故系爭土地於購入時依規定帳列固定資產-土地。
②系爭土地經台北市政府地政處於71年1月5日以北市地
四字第54715號函公告徵收，徵收面積為36,202.945坪，開發為大湖公園，餘9,977.055坪仍為新陸公司所有，惟地目仍為溜（保護區）。
③86年2月21日新陸公司鑒於所持有系爭土地已達23年
之久，始終無法用來興建附設旅館之遊樂園、辦公大樓、員工宿舍，因資金積壓過久因此經董事會討論決定出售系爭土地，以利資金運用，此項決議除董事會通過外，亦於86 年3月21日經股東會討論決議照案通過。
④系爭土地於86年5月10日出售予財團法人慈濟基金會
，出售面積為9,687.80坪在出售時之地目仍為溜（保護區），截至目前為止該地段之地目仍為溜。
⑤新陸公司依公司法第238條及商業會計處理準則第25
條規定，出售固定資產溢價收入轉為資本公積，該公司購買土地係預備用來興建附設旅館、遊樂園、辦公大樓、員工宿舍，因台北市政府71年徵收後至86年初未將系爭土地地目「溜」（保護區）變更為「建地」。導致該公司無法興建，因附設旅館之遊樂園、辦公大樓、員工宿舍等均為固定資產，若無土地如何興建上述固定資產，因此土地與固定資產係合為一體，固定資產無興建，土地亦相對無利用價值，故系爭土地出售後溢價收入屬固定資產溢價收入而轉列資本公積。同時該公司於71年土地被徵收後開始請建築師規劃附設旅館之遊樂園、辦公大樓、員工宿舍草圖及設計圖，供變更地目為「建」後立即可派上用場。
⑥辦理增減資過程如下：87年2月16日股東常會通過以
資本公積（出售系爭土地交易所得）1,525,140,000元辦理增資，經財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）87年3月9日（87）台財證（一）第20969號函及經濟部87年4月23日經（87）商字第108813號函核准在案。嗣87年11月25日股東臨時會通過辦理減資1,488,536,600元，業經證期會88年2月5日（88）台財證（一）第17816號函核准，另並經台北市政府建設局88年4月19日建一字第88273913號核准在案。
⑦上開以資本公積轉增資及發行股票均係依財政部83年
6月15日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年函釋）意旨，經由花蓮企業銀行辦理簽證，並依規定在股票背面均註記「資本公積轉增資」等字樣。
⑵依新陸公司具體事實引用會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令程序辦理如下：
①第1階段：該公司購入土地時，帳上列為固定資產─
土地。（依據會計學原理登帳）②第2階段：出售土地時溢價收入轉資本公積。（依公
司法第238條及商業會計處理準則第25條）。③第3階段：該公司出售土地係固定資產溢價收入免列
入當年度營利事業損益課稅，全數列入資本公積（依財政部75年8月7日台財稅第0000000號函，參閱90年度版所得稅法令彙編第316頁及經濟部84年11月8日經
（84）商字第84222883號函）。但土地帳列投資時（非固定資產）或商品，則出售土地溢價收入應列入未分配盈餘並列入出售年度營利事業損益課稅且不得列為資本公積（依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函，參閱90年度版所得稅法令彙編第131頁及經濟部84年11月8日經（84）商字第84222883號函。）④第4階段：依公司法第241條辦理資本公積轉增資，股
東取得之股票免予計入股東取得年度所得課徵營利所得稅（依財政部83年6月15日台財稅第000000000號函第（一）項規定）。
⑤第5階段：辦理減資退還現金予股東，此階段非公司
清結算解散處分剩餘財產將全部股本轉為現金退還股東。因該公司係依公司第168條規定公司尚在永續經營中之商業活動範圍內符合實質上減資（將多餘資金還返股東），為配合一般公認會計原則第8條作適當之表達，該公司將應相對減少之會計科目列為股東持有免稅資本公積轉增資股票。為表達該公司資產負債表平衡，會計帳務上採收回「庫藏股」之面值法方式，此法係減資時將股票買回與俟再增資發行視為2筆交易，當公司買回庫藏股票時，視為股票的註銷（事實上沒有）…後再增資發行時，則視為重新發行股票。此階段減資係屬公司繼續經營中資金之運用，而股東持有免稅資本公積轉增資股票減少非盈餘分配，僅係配合會計學原理使資產負債表平衡而調整之過渡科目，增資時再沖轉還原，因股東持有之免稅資本公資轉增資股票，享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益尚未消失。
⑶原告與被告系爭標的為第5階段新陸公司依公司法第168
條辦理減資後將現金退還股東，同時減少股東持有之資本公積轉增資股票應否在減資後發放現金予股東時點立即課徵股東分派年度營利所得。
①被告主張應在減資後發放現金予股東時點應立即課徵股東營利事業所得稅，理由如下：
A.出售土地增益增減資後發放現金予股東屬於盈餘分配依財政部84年3月22日台財稅第00000000號函釋（下稱財政部84年函釋）規定課徵股東分派年度營利所得稅。該函內容為「XX企業股份有限公司「辦理清算解散」，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股票，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘則產，應全數作為股東分派年度投資收益或營利所得申報課徵所得稅」。
B.依被告主張引用司法院釋字420號解釋認為新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發放現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。
C.財政部83年函釋規定，股東取得公司以資本公積轉增資配發之股票後，將股票再行轉讓予他人（第三人）時，得免予計入取得年度所得課徵所得稅，而本件新陸公司係以減資方式用現金收回資本公積轉增資配發股票，並非公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開函示意旨不同，即應計入取得年度所得課徵所得稅。
②原告主張應在新陸公司清算註銷解散處分剩餘財產之時點課徵股東營利所得稅理由如下：
A.首先應對股東持有免稅資本公積股票何時應課徵營利所得？課徵營利所得標的為盈餘分配或分派剩餘財產。股票享受免稅權益消失時點應為（1）股東轉讓給第三人時。（2）公司辦理清算解散時。也就是說股東持有之免稅資本公積增資股票若享有免稅權益消失時即應課徵股東營利所得稅。
B.股東持有之免稅資本公積股票何時課徵證券交易所得稅或財產交易所得稅？課徵證券交易所得稅或財產交易所得稅標的為有價證券（股票）。依據證券交易條例第1條所稱有價證券亦就是依法簽證之股票轉讓時應屬財產交易中之證券交易，課徵證券交易所得稅，但非屬證券交易稅條例第1條所稱有價證券，亦就是未簽證之股票轉讓時應屬財產交易中之證券以外之財產交易，應課徵財產交易所得稅。
C.股東持有之免稅資本公積轉增資股票當享有免稅權益喪失時，何時應同時課徵營利所得稅及二者擇一之（證券交易所得稅或財產交易所得稅）？轉讓給第三人時同時應課徵營利所得稅及二者擇一之「證券交易所得稅（因所得稅法第4條之1停徵所得稅）或財產交易所得稅」。
D.被告主張依財政部84年函釋，股東持有之免稅資本公積轉增資股票減少發放現金予股東屬於分派之剩餘財產，應課徵股東營利所得，惟查上開函文係在明釋公司結束營業辦理清算解散，所分派之剩餘財產，其中若有非屬股東原出資額分，應屬投資收益或營利所得，應作為分派年度股東之所得申報課徵所得稅，參據公司法第329－331條規定，分派剩餘財產，返還股東股本係屬清算解散之任務，惟本件新陸公司運用免稅資本公積辦理增、減資後，返還現金予股東時，仍繼續營業中並未辦理清結算，故減資所返還之現金非屬分派剩餘財產，甚為明灼。
另從會計學觀點分析，股本變動係【股本＝原始投入股本＋增資股本（包括未分配盈餘、資本公積、現金等）－減資股本】，因此增、減資係股本變動之一環，與分派剩餘財產無涉。該公司依公司法規定辦理增、減資，其中減資係依公司法第168條規定辦理，減資有實質上減資（將閒置資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損不返還現實之資金）兩種。新陸公司自今仍在正常營業狀態，嗣因經濟情勢變遷，須縮減營業規模而形成資金過賸，勢必減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與清結算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，至今法令尚無明文規定應課徵所得稅。故被告應俟新陸公司辦理清結算後分派剩餘財產（其股本包括原始投入股本加資本公積轉增資等），返還股本予股東時再課徵該公司各股東營利所得或盈餘分配，此時為課徵新陸公司各股東營利所得之正確時點。而非該公司仍在繼續經營中辦理減資返還現金（非全部原始投入股本加資本公積轉增資股本）予股東之時點即課徵新陸公司各股東營利所得，故本件原處分有課徵時點錯誤之情。又股東持有免稅資本公積轉增資股票因減資相對減少，並不會喪失享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益，因此暫不必課徵股東減資後分派現金退返股東之年度所得，正確課徵股東營利所得時點應依公司法第330條規定辦理清結算時，將全部股本（包括增減資股本）變現金返還股東時再課徵該公司股東享有資本公積轉增資時免計入取得年度所得課徵所得稅之營利所得或盈餘分配。在清結算時持有免計入取得年度所得之資本公積轉增資股票之股東應全數課徵營利所得，為財政部65年1月27日台財稅字第30522號函釋及84年函釋在案。
E.被告引用司法院釋字第420號解釋認為將帳面上資本公積轉增資配發之股票變現，發放現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得依實質課稅原則課徵股東分派年度營利所得。依司法院釋字第420號解釋，其主要爭議點為應課徵營利所得稅之標的物，安排為免課徵營利所得稅。典型之實質課稅案例如黃任中等3人案，黃任中等3人將持有皇龍公司全部股份轉讓給安帝投資公司，俟資金全部移轉完成後，皇龍公司立即辦理清算解散，經稽徵機關查獲，規避稅捐理由為「黃君等3人以皇龍公司原應分配予股東之營利所得轉換為證券交易所得，也就是將應課徵股東營利所得之盈餘分配轉換為免課徵所得之證券交易所得稅」。但新陸公司股東持有之免稅資本公積轉增資股票，當享有免計入取得年度課徵營利所得之權利於喪失時即應課徵營利所得稅，亦就是原告自始至終均認定免稅之資本公積轉增資股票係應課徵營利所得之股票，非免稅股票，新陸公司辦理減資將現金發放予股東係依據公司法第168條規定辦理，並無蓄意安排規避稅負亦未違背租稅公平之立法精神，同時與黃任中等3人案完全不同，本件應與實質課稅原則有別。
F.被告主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人），得免予計入取得年度所得課徵所得稅，係違背租稅公平原則，原告主張免稅資本公積轉增股票，應享有免稅權益但喪失時即應課徵營利所得（盈餘分配）。其課徵時點：第1時點為轉讓他人（第三人）時。第2時點為清算解散時。而免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人）被告主張僅課徵1種稅，即證券交易所得稅，依所得稅法第4條之一停徵，免稅。原告主張應課徵2種稅賦，第1種為證券交易所得或財產交易所得稅（課稅標的為有價證券（股票））。第2種為營利所得（課稅標的為盈餘分配），2種稅賦應同時存在及課徵。舉例說明如下：例：某甲投資一二三公司（股票依法簽証）股份10萬股每股票面額10元共計100萬元，多年後一二三公司出售土地屬於固定資產之溢價收入，轉增資無償配發5萬股每股票面10元共計50萬元，也就是某甲持有一二三公司原始投資股十萬股計100萬元及免稅資本公積增資股5萬股計50萬元全部出售給某乙，被告或財政部認為此種股票已轉讓給第三人達到市場流通目的，某甲僅課徵第1種稅－證券交易所得稅，因證券交易所得稅停徵（免稅），同時可免課徵第2種稅－股東營利所得（資本公積轉增資股票免稅權益喪失亦就是某甲取得免稅資本公積轉增資股票權益已移轉給某乙）。
當一二三公司清算結束營業如何依65年1月27日台財稅第30533號函課徵一二三公司某甲及某乙2位股東營利所得，其情況有下列3種：
a.某甲及某乙均不課徵營利所得，因某甲已將免稅資本公積轉增資股票全數轉讓給某乙，而某乙取得上述股票係以票面價值購買無任何差價及增益。
b.課徵某乙營利所得，因某乙係上述股票最後持有者。
c.課徵某甲營利所得，因某甲係實際取得無償配發股票者。但某甲早已出售全部股票給某乙，權益已消失，如何課徵。
論述以上3種情況如何課徵某甲及某乙營利所得稅，如下：
a.第1種情況：某甲及某乙均不課徵營利所得稅時，那一二三公司其他股東是否也可以不課徵營利所得稅嗎？答案為「不可能」。若某甲及某乙均不課徵營利所得稅，其他股東依65年1月27日台財稅第30533號函課徵營利所得，將違背被告一再強調之原則-「租稅公平原則」。
b.第2種情況：課徵某乙營利所得稅，因某乙是上述股票最終持有者。這樣課徵亦違背租稅負擔公平原則，理由係某甲取得無償分配享受免計入取得年度課徵營利所得之免稅資本公積轉增資股票，轉讓給某乙，但某乙取得免稅資本公積轉增資股票係每股10元取得，計50萬元，並非無償取得，且無任何價差及增益，但一二三公司辦理清算解散時則要負擔前手（某甲）的營利所得稅，但某甲無償取得股票且不必課徵營利所得稅，這樣的稅負可稱為租稅公平嗎？目前被告均課徵某乙營利所得稅（以上課稅行為係違法）。
c.第3種情況：課徵某甲營利所得稅，原告認為係最正確維護租稅公平之課徵方式。但在清算時點課徵，幾乎不可能，因某甲早已轉讓全部股票給予某乙，無法課徵，因此對某甲課徵營利所得稅之時點應提前在某甲將免稅資本公積轉增資股票給某乙時立即課徵某甲營利所得稅，就不會發生第1種情況及第2種情況違背租稅負擔公平原則之情事。就從上述案例分析被告認為股東持有免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人），僅課徵證券交易所得稅（依所得稅法第4條之1免稅），不必課徵取得年度營利所得稅，係違背租稅負擔公平原則。課徵資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人）應課徵2種稅：一為證券交易所得稅（免稅）或財產交易所得稅。第2種為股東營利所得稅。才是正確維護租稅公平原則。
⑷結論：
①新陸公司86年間出售固定資產土地，以溢價收入辦理
增、減資將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理。該公司截至目前仍正常營運中，依會計學原理：股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，由此可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，係該公司永續經營中之商業經濟活動範圍符合公司實質上減資要件，同時未轉讓給第三人仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得正確時點。被告不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依84年函釋課徵股東分派年度營利所得稅。
②司法院釋字第420號解釋其精神是應課徵營利所得稅
之課徵標的蓄意安排為免課徵營利所得稅，本件免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有2個時點，第1個時點為轉讓予他人（第三人）。第2個時點為公司辦理清結算解散。本件股票自始至終主張係應課徵營利所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，自始至終無免課徵營利所得稅之意圖，不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。
③被告主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三
人），得免予計入取得年度所得課徵所得稅，由案例分析實際上轉讓予他人（第三人）應課徵取得年度營利所得，才是正確租稅公平，被告大大方方開闢規避稅賦之門又不自知，且對新陸公司辦理減資將現金還返予股東，同時股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，認定為變相盈餘分配或分派剩餘財產，立即課徵取得年度營利所得稅。也就是如應課徵取得年度營利所得稅之股票依據財政部83年函釋轉讓予他人（第三人），就可光明正大的免予計入取得年度課徵所得稅規避稅賦，但新陸公司辦理減資將資金還返股東，截至目前為止並無租稅法令規範，且要立即課徵新陸公司各股東取得年度營利所得稅，被告已違反正確租稅公平原則。
④由於公司法第238條90年11月12日修訂後，出售土地
增溢不得再轉列為資本公積應列為未分配盈餘，依83年6月1日台財稅第000000000號函規定公司利用未分配盈餘辦理增資之時點以股東會決議日為準，故本件新陸公司於87年2月16日股東常會通過以資本公積（公司法修訂後應認列為未分配盈餘）1,525,140.00元辦理增資，並經證期會及經濟部核准在案，本件依公司法第238條修訂後出售土地增溢應列為未分配盈餘，轉增資時為正確課稅時點即屬87年度。
綜觀上述論結現行法令規定並無明確規範運用免稅資本公積轉增資股票減資時將現金退還予股東是否應立即課徵股東營利所得稅，導致稽徵機關堅持私見擴張解釋、類推適用假設，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之規定，其因信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依行政程序法第10條：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」之規定，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充，例如類推假設適用、目的性擴張或視同及限縮。因此本件新陸公司減資將現金還返予股東，從公司法及會計學原理觀點係永續經營之商業經濟活動（資金運用），又免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益還未喪失（未轉讓給予他人），故本件新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資股票課徵時點應在新陸公司辦理清結算解散時，倘若不認同原告之主張課稅時點為新陸公司清算解散，亦不得依被告主張之新陸公司（利用未分配盈餘）資本公積辦理增資後減資發放現金退還股東時（88年度）應依修訂後公司法第238條規定增資年度（即87年度）為課徵所得稅之正確核課時點。
2.罰鍰部分：原告88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述，故原告未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰：
⑴新陸公司86年度出售土地固定資產溢價收入列為資本公
積再運用資本公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，如課徵股東營利所得稅課徵時點不應該在公司減資時，因該公司減資後仍永續經營，截至目前仍正常營運中，而應該在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，才可課徵股東營利所得稅，因此被告不應課徵原告88年度綜合所得稅，相對不該處罰鍰。
⑵原告係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決
策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，又新陸公司辦減資將資金還返股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，原告自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。無故意不申報，不應處罰（有高雄高等行政法院90年度訴字第1909
號判決可資參照。）㈡被告主張之理由：
1.本稅部分－營利所得：⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款、第71條第1項所明定。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第31604號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」分別為財政部75年12月8日台財稅第0000000號及84年函釋所明釋。
⑵本件原告為新陸公司之股東，經財政部北區國稅局（下
稱北區國稅局）查得，新陸公司於86年間以出售土地利得1,646,791,946元轉列資本公積，並於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，嗣於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回分配股票，係藉由增資、減資之過程，將出售土地之增益分配與股東。有新陸公司出售土地及相關股東權益變動表、資本表、土地買賣合約書、86至89年度資產負債表、損益表、股東常會議事錄、董事聯席會議事錄、股東臨時會議事錄、查核報告書、變更登記申請書及核准函、股東減資明細表等影本附卷可稽，亦為原告所不爭執，被告原核定乃依規定，按新陸公司88年度以現金收回減資股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得現金分配之營利所得額為13,587,090元，核定原告綜合所得總額為16,424,586元，淨額為15,979,586元。
⑶原告訴稱新陸公司之營利所得不屬於財政部84年函釋規
定之所得，應屬免稅範圍等情。本件經查北區國稅局於90年8月23日以北區國稅二第00000000號函請新陸公司提示86年度出售系爭土地之買賣合約書及86至89年度資產負債表、損益表、股東名冊、股權轉讓通報表、投資變動明細表等供查；並查得該公司於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，則此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致，而原告為新陸公司之股東，依規定，應按原告取得現金分配之營利所得13,587,090元，併課原告取得年度綜合所得稅，應無疑義。
⑷又按「公司非依資本減少之規定，不得銷除其股份；除
本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」公司法第168條第1項定有明文，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易性質，其非股票之轉讓甚明；易言之，公司減資乃係註銷股票，其股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，則新陸公司於87及88年間利用資本公積轉增資後再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，依其實質經濟內涵，新陸公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東。而行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第239條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而新陸公司未將該資本公積保留於股本，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配與各股東，此亦與公司法第168條之1關於公司為彌補虧損，於會計年度終了前，有減少資本及增加資本之必要者之規定情形不同，亦無適用之餘地。
⑸另按證券交易所得免稅之立法目的，係鼓勵資本市場之
擴大，原告因新陸公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，有違「證券交易所得免稅」之規範目的，而原告以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本以外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依照持股比例以等同之現金收回股票，則股東自公司獲致之收入，符合股東原始投資之營利動機，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類營利所得；原告所投資之新陸公司，其設立經營之主要目的為開發系爭土地，系爭土地亦為該公司之全部或主要部分之營業或財產，則系爭土地之出售已然符合公司法第71條第1項第2款公司所營事業已成就或不能成就之解散事由，且已無繼續營業之事實，原告即無由主張新陸公司仍在持續營業中，而遲未辦理解散登記及決清算申報。況且本件依司法院釋字第420號解釋之「實質課稅原則」，新陸公司係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的，將公司巨額出售土地資金，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為2個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，參照改制前行政法院81年度判字第2124號判決意旨：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」及82年度判字第2410號判決意旨：「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」自明。
⑹至新陸公司自出售系爭土地以後即無營業收入，此有該
公司86至89年度營利事業所得稅結算申報損益表附卷可稽，則新陸公司既已停止營業活動，理應儘速向主管機關辦理註銷登記，並向稽徵機關辦理決清算申報；惟前述出售土地增益分配與各股東之作為屬分配營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，而新陸公司為有效協助各股東規避各股東綜合所得稅，自行「反面」解釋財政部84年函釋規定，而以拖延辦理註銷登記方式，規避稽徵機關於核課期間內之正確歸課各該股東之營利所得，即使新陸公司形式上未辦理清算，然實質上已結束營業，縱使該公司仍有零星資產未了結，仍可於清算期間清算完結，至其未分配盈餘數仍遠大於資本額，並無侵蝕資本之虞；況且，該函釋規定係就所指公司曾以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資之無償配股金額，應於清算時就該部分非屬股東原出資額之剩餘財產分派，應全數作為股東「分派年度」之投資收益或營利所得申報課徵所得稅；其解釋意旨與本件新陸公司以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資後，再以分配現金減資收回原增資配發股票方式，而形同將新陸公司以土地交易增益分配與各股東相同，均係將土地交易增益「實質分配與各股東之年度」為課徵時點，故本件依財政部75 年12月8日台財稅第0000000號函釋規定，新陸公司出售土地之交易所得，雖依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配與股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，甚為明確。從而，被告原核定依「實質課稅原則」，將新陸公司出售土地之增益，藉由增資及減資之過程，即依照各股東持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，於減資時亦比照持股比例收回股票，並分配現金與股東，協助各股東規避88年度綜合所得稅之事實，據以核定原告之取得新陸公司所分配之現金13,587,090元為營利所得，併課原告當年度綜合所得稅，揆諸相關規定，並無違誤。
2.罰鍰部分：⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除…各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部82年11月3日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本件原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報原告取自新
陸公司之營利所得計13,587,090元，核定應納稅額5,736,534元，原告雖於92年5月27日補申報並補繳稅額5,302,086元，惟不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，被告乃按所漏稅額5,302,086元依無扣繳憑單處0.5倍之罰鍰2,651,000元（計算式：5,302,086×0.5=2,651,043；計至百元）。
⑶原告主張其本人88年度取自新陸公司出售土地溢價收入
轉資本公積辦理增、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述，且其係新陸公司股東，並非董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，應無故意或過失等情。本件新陸公司及股東故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該增資及減資之行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，已如前述，其漏報所得為13,587,090元，則原告對所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，已違反規定，核其違章情事，足堪認定；雖原告於92年5月23日向戶籍所在地之被告所屬信義稽徵所辦理補申報系爭營利所得，並自行繳納系爭營利所得應補之稅額5,302,086元，及依規定自89年4月1日起至繳納日止（即92年5月27日）加計之利息589,360元，惟係於北區國稅局90年8月23日進行函查日後所為，不符合稅捐稽徵法第48條之1「查獲前」自動補繳補報之免罰規定。另新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，須依公司法規定修改章程，惟依行為時公司法第172條第4項規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，另依同法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，則原告為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合。是原告既有取得系爭營利所得之事實，而原告卻漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰。從而，被告依首揭規定，就其所漏稅額5,302,086元依無扣繳憑單處0.5倍之罰鍰2,651,000元，亦無違誤。
理 由
一、本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告起訴主張：新陸公司86年間出售固定資產土地，以溢價收入辦理增、減資將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理，該公司截至目前仍正常營運中，符合公司實質上減資要件，同時未轉讓給第三人仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，故本件各股東持有之免稅資本公積轉增資股票課徵時點應在新陸公司辦理清結算解散時，縱不認同此一主張，亦不得依被告主張之新陸公司（利用未分配盈餘）資本公積辦理增資後減資發放現金退還股東時（88年度），而應依修訂後公司法第238條規定增資年度（即87年度）為課徵所得稅之正確核課時點，因此被告不應課徵原告88年度綜合所得稅，相對不該處罰鍰，況原告並非董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，應無故意或過失可言，原處分顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：新陸公司於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，則此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致，且新陸公司自出售系爭土地以後即已停止營業活動，無營業收入，其為有效協助各股東規避各股東受取所分派公司財產（營利所得）之綜合所得稅，自行「反面」解釋財政部84年函釋規定，而以拖延辦理註銷登記方式，規避稽徵機關於核課期間內之正確歸課各該股東之營利所得，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，原處分依實質課稅原則，按新陸公司88年度以現金收回減資股票金額，歸課原告當年度營利所得，於法有據；另新陸公司配合增資及減資之會議議決事項，均作成議事錄分發各股東，則原告為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合，原處分處原告以罰鍰，亦屬有據，求為判決駁回原告之訴等語。
四、本件兩造不爭新陸公司於86年5 月間以總價1,920,146,160元出售土地，溢價收入1,646,791,946 元，於87年3 月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000 元，嗣於88年3 月8日辦理減資1,488,536,600 元，並以現金收回分配股票，原告因上開增、減資，取得系爭13,587,090元，新陸公司88及89年度均無營業收入等情，並有新陸公司出售土地及相關股東權益變動表、土地買賣合約書、86至89年度資產負債表、損益表、股東常會議事錄、董事聯席會議事錄、股東臨時會議事錄、查核報告書、變更登記申請書及核准函、股東減資明細表等附於原處分卷可稽，綜合所得稅結算申報書（補申報）附於原處分卷可憑，堪認為真實。
四、是本件之爭執，在於：㈠系爭所得是否係所得稅法所稱之營利所得？㈡被告認系爭所得之課稅年度係88年度，於法是否有據？㈢原告之行為是否出於故意或過失？
五、關於本稅部分：㈠按「股份有限公司之資本，應分為股份，每股金額應歸一律
，．．．。」、「公司應於設立登記或發行新股變更登記後，3個月內發行股票。」「公司股份之轉讓，不得以章程禁止或限制之，但非於公司設立登記後不得轉讓。」、「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之。」、「公司得以章程規定發行無記名股票。」「公司除依第158條、第186條及第317條規定外，不得自將股份收回、收買或收為質物。」「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，應依股東所持股份比例減少之。」90年11月12日修正公布前之公司法第156條第1項前段、第161條之1第1項、第163條第1項、第164條、第166條第1項前段、第167條第1項前段及第168條第1項分別定有明文。是可知，股份乃資本之成分，表彰股東權即股東對公司之法律地位，而股票則是表彰股東權之要式的有價證券，股票之轉讓即係股東將表彰其對公司之法律地位之轉讓，股份轉讓後，依據資本維持原則與資本不變原則，股份並非消滅，僅轉由第三人享有。至而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份所表彰之股東權即消滅，故股份有限公司辦理減資銷除股票，無論是否有支付對價，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與該股份所表彰之股東權，與股票轉讓（或股份轉讓）性質迥異，其轉讓之效果亦自有不同。
㈡又按股份有限公司處分固定資產之溢價收入，因非屬營業活
動所得盈餘而生之財源，而係來自資本交易，故依修正前公司法第238條第3款之規定，應列入資本公積。又因資本公積提列之目的在於充實公司之資本，鞏固公司之財產基礎，增加公司之信用，以保護公司之債權人，故雖非公司之資本，但其功能與公司資本實相類似，修正前公司法第241條第1項乃規定：「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」，是可知公司如利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，股東於取得時，應無營利所得之可言，財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋認免予計入當年度所得課徵所得稅，應值贊同。
㈢惟按公司如以辦理減資之方式，以現金收回上開公積撥充資
本而發給之股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有營利所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。原告所引財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」云云，誤解公司辦理減資銷除股票之性質為股票轉讓行為，自不得適用，原告主張本件上開函釋，尚不可採。
㈣又股份有限公司辦理減資以現金收回公積撥充資本而發給之
股票，既非股票轉讓行為，已如前述，是股東因公司減資而取得之所得，自不得歸屬為證券交易所得，而主張依所得稅法第4條之1規定，免徵所得稅，財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋意旨係謂「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅」，與上開說明不符，自無適用之餘地。
㈤查新陸公司將其86年度出售土地增益1,646,791,946元，87
3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，旋於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回分配股票，已如前述，其減資金額與增資金額相近，此舉與將上開出售土地溢價收入直接分配予各股東效果實無二致，揆諸前開說明，自非原告所主張之股票轉讓性質。
㈥再查新陸公司雖未辦理解散登記並行清算，然查新陸公司88
及89年度均無營業收入等情，亦如前述，更可見其係利用結束營業之前，將公司巨額資產分配及發還予股東，不循正當清算途徑，迴避清算分配時股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人綜合所得稅之規定，而以迂迴方式即利用連續增、減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之稅負，其結果讓股東變相分配出售土地之所得，與盈餘分配性質無異。核此種增減資行為，係濫用私法行為自由，透過私法行為之安排，形式上是依公司法之增減資行為，實質上達到規避股東受分配出售土地增益應負擔之稅負，此乃租稅規避行為，為符實質課稅原則，自應將該規避事實與其所欲規避之行為同視，而使其發生相同之法律效果，即應依所得稅法第14條第1項第1類規定，將該所得歸屬營利所得，併入原告88年度綜合所得總額中計徵綜合所得稅。
㈦至關於課稅年度之認定，由於股東所得實現之時點，依理論
而言應該是增資配股時，但是於此種利用增、減資手法，並配合以遲不辦理解散清算為租稅規避之行為，係經由時間差之安排，如嚴格以增資時為準，則後續之問題根本不會發生，唯有利用此時間差，取得增資股票者，才有機會利用出售股票之機會，將此等所得轉換為證券交易所得，造成稅捐之規避。查本件如前所述，新陸公司係於88年3 月8 日辦理減資1,488,536,600 元，並以現金收回分配股票，則被告認課稅年度為88年度，於法並無不合。
六、關於罰鍰部分：㈠按「納稅義務人已未依本法規定辦理結算申報，但對依本法
應申報課稅之所得額有漏報或短報者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。
㈡查前揭所得稅法第14條第1項第1類規定及財政部相關函釋早
於86年原告取得減資股款之前即已揭示，人民本有加以認識及遵守之義務，且新陸公司先辦理增資，再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係以迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔之所得稅負，又查，原告身為新陸公司股東，對於公司重大增減資行為自屬熟悉，並負有知悉相關法令之義務。又所得稅稽徵程序能否順利達成，實有賴於納稅義務人誠實申報義務，而稅捐稽徵機關就申報疑義相關事項，亦均提供協助及說明；乃原告系爭所得為公司盈餘分配性質，依法應填報營利所得稅額，原告竟未申報，自難認原告已盡所得稅法上協力義務，揆諸上開說明，原告自應負漏報系爭所得之過失責任。又財政部69年5月8日台財稅第33694號及81年5月29日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，原告亦難以主張信該函釋為行為而免責。
㈢再按原告取得系爭所得13,587,090元等情，復如前述，是將
系爭營利所得併計綜合所得稅後，原告所漏稅額為5,302,08
6 元，是被告依此金額，處原告0.5 倍罰鍰270,600 元（計至百元），揆諸前揭所得稅法第110 條第1項 之規定，於法自屬有據。
七、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分認系爭所得係所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得，併課原告88年度綜合所得稅，復依所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 18 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 帥 嘉 寶法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 5 月 19 日
書記官 徐 子 嵐