臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02080號原 告 甲○○○
丁○○乙○○戊○○丙○○上5人共同訴訟代理人 黃蓮瑛 律師 兼送達代收人
吳姝叡 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月5日台財訴字第09400159010號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告等之被繼承人錢慶章於88年5月19日死亡，共同繼承人即原告等5人，於89年2月18日辦理遺產稅申報，案經被告核定遺產總額新台幣（下同）149,873,196元，應納稅額51,748,848元。原告等於92年6月25日申請更正：⑴原告等遺有父母，應自遺產總額中扣除2,000,000元。⑵桃園縣○○鄉○○段○○○○號為農業用地，應自遺產總額扣除。⑶經繼承人同意，被繼承人配偶甲○○○可行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權，故應自遺產總額中扣除64,847,595元。
被告同意上開增列父母扣除額部分，其餘予以否准，更正後核定遺產總額149,873,196元，應納稅額變更為50,748,848元，原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告否准原告申請：⑴被繼承人配偶甲○○○之行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權，⑵桃園縣○○鄉○○段571 地號為農業用地，及部分土地屬於他人信託，應自遺產總額扣除；而核定遺產總額149,873,196 元，應納稅額變更為50,748,848元，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：
⑴由民法第1030條之1規定本文觀之，得請求分配之財
產應指「婚姻關係存續中」之所有財產，並不限於該條文「施行生效後」所取得之財產，蓋舊民法第1030條之1（91年6月26日修正公布新法）規定，聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。此即為剩餘財產分配請求權，該條文係於74年6月3日增訂公布施行，並自00年0月0日生效。依該條本文規定，得請求剩餘財產分配之財產標的為「夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後」，該條僅限於在「婚姻關係存續中」，並未區分限於該條增訂公布施行生效後所取得之財產。職是，在法條明定於「婚姻關係存續中」所取得之財產皆為剩餘財產分配請求標的之情形，殊無理由另透過施行法規定（適用施行法該條規定亦屬不當）來解釋，限於公布施行生效後取得之財產，始得請求公布施行後取得之財產。
⑵依民法第1030條之1之剩餘財產分配請求權規定之立
法理由，不宜區分該條修正施行前或施行後所取得財產，而為不同之適用，蓋增訂民法第1030條之1之立法理由為「聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則。例如夫在外工作，或經營企業，妻在家操持家務，教養子女，備極辛勞，使夫得無內顧之憂，專心發展事業，其因此所增加之財產，不能不歸功於妻子之協力，則其剩餘財產，除因繼承或其他無償取得者外，妻自應有平均分配之權利，反之夫妻易地而處，亦然。爰增設本條第一項之規定。」，該條立法意旨既是以法律來保護照顧在家庭中處於弱勢，但對於家事勞務卻有所付出之一方，於聯合財產關係消滅後，仍得藉由法定之請求權來保障自己，倘將該條規定侷限於74年6月5日所取得之財產始有適用，於財產皆屬或大部份屬於74年6月5日之前取得，且為他方所有之情況下，則無法請求剩餘財產之分配。於此情形，豈不意謂對於74年6月5日之前對家庭之家事勞動價值予以否定，而將造成違反該條保障家庭中處於弱勢之一方、肯定一方對家庭所為之家事勞動價值，及貫徹男女平等原則之立法意旨。
⑶修正增訂聯合財產關係消滅時配偶之剩餘財產差額分
配請求權，並不能對於原已發生之結婚或夫妻財產取得之法律秩序有所變更，而有溯及適用之情形，因此，自不能以民法親屬編施行法第1條後段規定，作為限制夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，不得計入民法第1030條之1規定「夫或妻於婚姻關係存續中所取得之財產」中之法律依據；而法律不溯既往原則，乃基於法安定性及信賴保護原則所生，用以拘束法律適用及立法行為之法治國家基本原則，其意義在於對已經終結之事實，原則上不得嗣後制定或適用新法，以改變其原有之法律評價或法律效果。倘以嗣後制定之新法，適用於已經終結之事實，改變其原有之法律評價或法律效果，即屬「溯及既往」，非有法律特別規定之情形下，不得使新法有「溯及既往」效力，否則有違法治國原則。而對於繼續的事實關係或法律關係進行之中，終結之前，依原有法律所作法律評價或所定法律效果尚未發生，而相關法律修改時，則各該繼續的事實或法律關係一旦終結，原則上即應適用修正生效的新法，除法律有明文規定者外，不得適用已失效的舊法，此種情形，而是在繼續的事實或法律關係進行中，以將來法律效果之規定，連結部分屬於過去的構成要件事實，此並非屬前述對於過去已經終結的事實，適用終結後始生效新法之溯及既往適用問題，且對於法治國家法安定性及信賴保護之要求，原則上亦無牴觸，在學理上稱為「不真正的溯及既往」。民法親屬編施行法第1 條規定有「不溯及既往原則」，誠如前述，須有關該事項所適用之法律有所增修，對於原已發生之法律秩序，認不應維持或須變更其原有之法律秩序時，此時始應於施行法明文規定，以為法律溯及既往適用之依據。倘屬仍在繼續之事實關係或法律關係，本即適用新法，毋須有法律特別規定。民國74年6 月3 日修正公布之民法第1030條之1 ，係對聯合財產關係消滅時，配偶之剩餘財產差額分配請求權之規定，乃對聯合財產關係之消滅，賦予新的法律效果。此一關於親屬事項法律之修正增訂，如同時對於原已發生之聯合財產關係消滅之法律秩序，認不應仍繼續維持其效力或須變更者，即應於施行法中為明文規定，始得適用修正增訂之民法第1030條之1 ，惟因民法親屬編施行法中並未明文規定，民法第1030條之1 ，於本法修正生效前已消滅之聯合財產關係亦有適用，因此民法第1030條之1 不得溯及適用於本法修正生效前已消滅之聯合財產關係，是為法律不溯既往原則。而修正增訂聯合財產關係消滅時配偶之剩餘財產差額分配請求權，並不能變更夫妻於婚姻關係存續中依法取得財產之事實或法律效果；結婚或夫妻於婚姻關係存續中依法取得財產之事實或法律效果，亦非適用修正增訂民法第1030條之1 始得確定或發生，其修正情形與民法第1017條之修正不同，自難謂修正增訂民法第1030條之1 ，會同時對於原已發生之結婚或夫妻財產取得之法律秩序有所變更，而有溯及適用之情形，因此，自不能以民法親屬編施行法第一條後段規定，作為限制夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，不得計入民法第1030條之1 規定「夫或妻於婚姻關係存續中所取得之財產」中之法律依據。
⑷婚姻關係為一繼續事實，而該事實橫跨新舊法期間，
此為不真正的追溯既往，本即應適用新法，而無新舊法適用問題，蓋聯合財產關係為一繼續性法律關係，因此當事人如係於74年6月4日之前結婚，並取得財產，則適用民法第1030條之1規定之結果，可能使該條向將來發生之法律效果，連結部分修法前已終結的構成要件事實，而發生前段所述法律不真正溯及適用之情形，因此立法者如欲保護聯合財產關係中，夫或妻依法取得財產後，另對將來夫妻聯合財產關係一旦消滅時，可能較有利之法律效果之期待利益者，必須以法律明文規定如何限制新法之效力範圍，以為依據，而非法律溯及適用問題。
⑸聯合關係消滅時，一方向他方請求剩餘財產分配，並
不屬民法親屬編施行法第1條後段規定之不溯及既往原則之適用範圍：民法親屬編施行法為配合民法親屬編74年6月3日第1次修正，亦於74年6月23日修正公布，並於當時修正公布之施行法第1條後段「其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」規定所謂「不溯及既往原則」。該條所謂「不溯及既往原則」係指親屬事件倘發生在修正前，除施行法另有特別規定外，否則僅能用修正前之規定，依此反面解釋，如果親屬事件發生在修正後，本即應適用修正後之規定，而無所謂「溯及既往」之問題。民法第1030條之1，係規定夫妻於聯合財產關係消滅時，得依法行使剩餘財產分配請求權，此時才有請求權之發生。職是，該條之「親屬事件」應指「聯合財產關係消滅」，關於如何計算剩餘財產之標的，自應依其他關於財產所有權歸屬之法條規定，而非屬本條之「親屬事件」。準此，只要聯合財產關係消滅於修正生效後，依前揭說明，本即適用修正增訂之民法第1030條之1，而與「溯及既往」無涉，更無適用民法親屬編第一條後段規定之餘地，而進一步將婚姻關係存續中現存之原有財產區分為74年6月5日之後或之前取得，而分別為適用或不適用民法第1030條之1之依據。
⑹民法親屬編施行法第6條之1係針對夫妻財產所有權歸
屬問題予以特別規定，而剩餘財產分配請求權並不涉及溯及既往問題，本即無於施行法特別規定之理，不可以在修訂民法親屬編施行法第6條之1之時，未列入民法第1030條之1，即倒果為因認定民法第1030條之1規定，僅限於施行後取得之財產始有適用：由民法親屬編施行法第6條之1規定為「中華民國74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國85年9月6日修正生效一年後，適用中華民國74年民法親屬編修正後之第1017條規定…」可知，該施行法係針對74年修正之第1017條規定所引起之爭議所制訂，而該第1017條係規定婚姻關係存續時夫妻財產所有權歸屬。承前段所述，財產所有權歸屬於登記時即已終結，倘欲變更其所有權歸屬，則屬對既有法律秩序及法律效果之變更，非有法律特別規定不可為之。倘將民法第1017條修正公布前之財產，仍依新法定所有權歸屬，將發生變更夫妻於婚姻關係存續中依法取得財產之事實或法律效果，為遵守法律不溯及既往原則，貫徹憲法男女平等原則，因此特別增訂民法親屬編施行法第6條之1，賦予民法第1017條有溯及既往效力。惟民法第1030條之1規定，誠如前述，本無「溯及既往」之問題，即毋須在於施行法為特別規定之理，職是，倘以在修訂民法親屬編施行法第6條之1之時，未列入民法第1030 條之1，即倒果為因認定民法第1030條之1規定，不可溯及既往適用，而將剩餘財產分配之標的限於施行後取得之財產始有適用，始屬無據。
⑺基於貫徹憲法保障男女平等之意旨，既然依大法官會
議釋字第401號解釋，增訂民法親屬編施行法第6條之1，將修正前已發生尚存之聯合財產制一體適用新的民法第1017條規定，實無理由，反將基於同一意旨所增訂之民法第1030條之1，區分為修正前或修正後所取得之財產而為不同適用：民國74 年6月3日，為貫徹憲法保障男女平等之意旨，公布施行民法第1017條關於夫妻財產所有權歸屬之規定。惟上開法律修正公布後，茲因未於民法親屬編施行法中規定「溯及既往」規定，致使於00年0月0日生效前已發生現尚存之聯合財產，仍須適用修正前之規定，使夫繼續享有權利，而無法達到立法增訂之目的。經司法院大法官會議作成釋字第410號解釋，該解釋文謂「由於民法親屬編施行法對於民法第1017條夫妻聯合財產所有權歸屬之修正，未設特別規定，致使在修正後已發生現尚存在之聯合財產，仍適用修正前之規定，由夫繼續享有權利，未能貫徹憲法保障男女平等之意旨。對於民法親屬編修正前已發生現尚存在之聯合財產中，不屬於夫之原有財產及妻之原有財產部分，應如何處理，俾符男女平等原則，有關機關應儘速於民法親屬編施行法之相關規定檢討修正。」，因此遂依上開解釋文意旨，修正增訂民法親屬編施行法第6 條之1 ，將修正前已發生尚存之聯合財產制一體適用新的民法第1017條規定。準此，與民法第1017條規定基於貫徹憲法男女平等同一立法目的，而於同一時間所增訂之民法第1030條之1 之規定，實無理由反認為得請求剩餘財產分配之標的，僅限於00年0 月0 日生效後取得之財產，對於婚姻關係存續中所取得財產加以區分，而有不同適用。
⑻倘將民法第1030條之1規定適用限制於修正增訂後所
取得之財產，始為剩餘財產分配請求標的，則與現行遺產稅課徵之遺產，不限於遺產及贈與稅法立法施行後取得之財產，有所相悖：承前所述，民法第1030條之1之請求權，係發生在「聯合財產關係消滅後」，因此，應以「聯合財產關係消滅時間」來為是否適用新法之依據，而非依「財產取得時間」來為是否適用新法之依據。倘以因民法親屬施行法未特別規定該條有溯及既往之效力，而為以「財產取得時間」須在74年6月5日修正增訂後所取得之財產之依據，則試問：
遺產及贈與稅法第1條規定課徵遺產稅之客體，在施行法未特別規定溯及既往之效力情形下，是否應為同一解釋，而認得課徵之遺產標的僅限於遺產及贈與稅法公布施行後被繼承人所取得之財產，而於死亡時尚存在者為限？惟稽徵機關在課徵遺產稅時，從未引用「法律不溯及既往」原則，而僅就遺產及贈與稅法公布施行後被繼承人所取得之財產，而於死亡時尚存在者為課徵遺產之標的，但於申請人主張就74年6月5日以前取得之財產，為剩餘財產分配之標的，認為非屬得請求標的，而不准申請人扣除。稽徵機關之不同認定，實有可議。
⑼91年6月26日修正公布民法親屬編，修訂民法第1030
條之1規定，將剩餘財產分配標的明定為婚後財產，而民法第1017條並配合修訂而將夫或妻之財產分為婚前財產與婚後財產，足證民法第1030 條之1於民國74年增訂時，並未限於施行生效後取得之財產始有適用餘地：民法親屬編於91年6月26次修正，修訂民法第1030條之1規定，將剩餘財產分配標的明定為婚後財產，民法第1017條並配合修訂，明定何謂婚前財產或婚後財產。依新修正之民法第1017條規定，係將夫妻財產區分為婚前或婚後財產，而民法第1030條之1規定得請求分配之財產標的，為婚後財產，由此足證，民法第1030條之1於74年修訂時，並未將修正公布前取得之財產排除於剩餘財產請求標的之外，否則此次修正理應如同該條第三項明文規定「改用夫妻財產制後，改用前之財產視為婚前財產」，而將婚後財產再限制為限於74年6月5日之後。更何況，倘將修正公布前取得之財產排除於剩餘財產請求標的，將與此次修正之「婚後財產」產生嚴重矛盾。
⑽綜上所述，因民法第1030條之1關於剩餘財產分配請
求權，得請求剩餘財產分配之標的並未限於74年6月5日取得之財產，被告及訴願審理機關仍以聯合財產制夫或妻一方死亡時，剩餘財產差額分配請求權之適用，以74年6月5日後取得之財產為限，而生存配偶錢林阿快所有之財產屬74年6月5日以後取得者，顯較被繼承人於74年6月5日後取得之財產為多，抗辯本件無分配請求權扣除額之適用，洵屬無據。
⑾「剩餘財產差額分配請求權」消滅時效抗辯僅有死亡
配偶之其他繼承人得行使，稅捐稽徵機關無權行使，蓋民法第1030條之1規定，係為「剩餘財產分配請求權」，而關於請求權消滅時效，依民法第144條規定「時效完成後，債務人得拒絕給付。」可知，時效消滅並非指請求權人不得向義務人請求，而是指義務人得以時效消滅為由，拒絕給付；而得主張時效消滅之人亦僅限於債務人。又「聯合財產關係因夫妻一方死亡而消滅時，生存配偶之剩餘財產分配請求權之行使對象為死亡配偶之其他繼承人，因此，死亡配偶之剩餘財產分配請求權如罹於時效，其他繼承人得為時效完成之抗辯。至於稅捐稽徵機關因非配偶剩餘財產分配請求權之行使對象，非民法第144條第1項所稱之債務人，自無從無時效完成之抗辯。」最高行政法院94年判字第666號判決亦揭示同旨。被繼承人錢慶章之其他繼承人對於生存配偶甲○○○主張剩餘財產分配請求權，已於92年6月15日申請書中檢附同意書，同意甲○○○行使剩餘財產分配請求權，卻遭被告越趄代庖，以已逾2年法定時效為由，駁回原告之復查申請，實屬無據。
⑿綜上所述，被繼承人生存配偶應得依民法第1030條之
1規定，向其餘繼承人主張行使夫妻財產剩餘分配請求權，經計算甲○○○得向被繼承人錢慶章請求70,677,383.5元，原告已於92年6月25日更正申請函，檢附其他繼承人等同意甲○○○行使剩餘財產分配請求權之同意書，提出申請自被繼承人錢慶章之遺產總額中扣除之。職是，原告主張因甲○○○得向被繼承人錢慶章為70,677,383.5元之剩餘財產差額之請求，致使被繼承人負有債務，該筆債務應自遺產總額中扣除。
⒉生前未償債務-桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地信託返還登記請求權：
⑴土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護第三人
起見，將登記事項賦予絕對真實之公信力，但並非謂土地登記簿所載必與真實相符；另關於桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地，係於81年間由被繼承人錢慶章、第3人楊阿潭、李淳夫等多人合資購買，各出資人依其出資比例登記取得土地所有權持分，當時楊阿潭、李淳夫將屬其等應持有之持分，即二人分別各為二十分之二，暫時登記於被繼承人錢慶章名下，惟因當時並未有信託法規定，故無法以符合真實狀況之「信託」法律關係，作為移轉所有權之原因，而以「信託」原因為所有權移轉登記。當被繼承人錢慶章死亡後，第三人楊阿潭及李淳夫為取回囿於當時法令規定，無法為「信託登記」，而暫時登記予被繼承人錢慶章名下之土地，第三人楊阿潭、李淳夫遂對原告等提起返還信託財產之訴訟。被告未查明信託法係於85年1月26日經總統公布，而於85年1月28日施行生效，於信託法未施行生效前，就本件系爭土地即使係因「信託」原因，而為所有權移轉登記，仍無法為「信託登記」之上開事實，卻徒以囿於法令規定，而與事實不符之土地登記謄本所載，認定原告之主張核無足採，洵屬無理。
⑵被繼承人、楊阿潭、李淳夫、楊長久、林清照等多人
合資購買包括桃園縣○○鄉○○段○○○○號在內之土地，係為興建住宅出售營利，其中被繼承人錢慶章、楊阿潭及李淳夫各出資十分之一，經由商議，楊阿潭、李淳夫將其等應取得之土地持分暫信託於錢慶章名下。各出資人為前開開發建案，尚於合資購買包括桃園縣○○鄉○○段○○○○號在內之土地後，申請設立永美建設股份有限公司（下稱永美建設公司），並由第三人李淳夫任董事長，楊阿潭任監察人，及其他部分合資人擔任該公司股東，且著手進行建築設計、申請建照等工作，經向桃園縣政府取得建造執照後，推案銷售，但因銷售狀況不佳，遂終止進行房屋興建計劃，而系爭土地亦未予以開發利用，一直荒廢至今。關於被繼承人、楊阿潭、李淳夫等多人合資購買土地，以為建案開發，可由永美建設公司營利事業變更登記事項卡股東包括楊阿潭、李淳夫、楊長久、林清照等多位桃園縣○○鄉○○段○○○○號之共有人得證，亦足稽楊阿潭、李淳夫確有出資購買土地，僅係將其所有之持分登記於錢慶章名下。其間，因並無利用、處分系爭土地之計劃，故第三人楊阿潭、李淳夫亦未向被繼承人錢慶章請求返還土地，直至被繼承人無預警地突然死亡之幾年後，第三人楊阿潭、李淳夫始向原告請求返還信託財產，並向台灣板橋地方法院提出返還信託財產之訴訟。經過原告與第三人楊阿潭、李淳夫於法院審理期間之協商、溝通，為求終止爭執，原告與第三人楊阿潭、李淳夫於法官面前，於法官就本件提出其意見後，雙方達成依土地所有實際狀況，將登記於被繼承人名下之系爭土地，權利範圍各二十分之二之信託物，分別返還予楊阿潭及李淳夫之和解，並作成訴訟中和解筆錄，並就其他非屬第三人楊阿潭、李淳夫起訴聲明範圍內之其他和解事項，合意另行記載於言詞辯論筆錄中。倘被繼承人對於第三人楊阿潭、李淳夫未負有返還信託物之債務存在，原告實無須大費周章要求法官就其他非屬起訴聲明範圍內之其他事項，另行記載於言詞辯論筆錄中，以為二造日後履行債務之依循，以保原告權益。
⑶民事訴訟法第380條第1項規定，和解成立者，與確定
判決有同一之效力。本件既經原告與第三人楊阿潭、李淳夫，於法院成立訴訟上和解，依前開法條意旨，即與確定判決有同一效力，對外發生既判力及執行力，並不因其為和解筆錄，效力即有所不同。被告與訴願審理機關以和解未經法院事實認定，尚難以認定被繼承人與第三人楊阿潭君、李淳夫君信託關係存在，被繼承人有返還信託物之債務存在，實與民事訴訟法之規定相悖。更何況，倘依被告與訴願審理機關所論據，訴訟上和解不具有任何法律效力，定須經由法院判決始具有效力的話云云，此舉豈不有鼓勵人民當發生糾紛時，即使相關事實已明，仍不得作成訴訟上和解，以免日後該和解筆錄遭質疑之嫌，且加重法院之負擔，如此則民事訴訟法亦無規定調解程序及和解程序之必要。
⑷行政法院29年判字第13號判例略以，司法機關所為之
確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理；又最高行政法院88年判字第3207號判決要旨略以，依行政訴訟法第33條準用民事訴訟法第380條第1項之規定：
「和解成立者，與確定判決，有同一之效力。」。此乃法律之明文規定，訴訟上和解依上開規定，既與判決有同一之效力，自與判決之情形相同，易言之，依和解筆錄為移轉登記者，其申報現值應以起訴日當期之公告現值為准，不容稽徵機關以其他理由，否定其適用；而台北高等行政法院92年訴字3103號判決，其判決理由亦謂略以，按納稅義務人主張生存之配偶有剩餘財產差額分配請求權時，檢具法院判決者，稽徵機關應予受理，財政部86年2月15日台財稅第000000000號函釋在案，本件原告檢具與確定判決有同一效力之法院和解書，被告自應准予辦理，原處分未准計算扣除，尚有未合。。準此，訴訟上和解實與確定判決有同一效力，行政機關應受和解筆錄所載事項之拘束，從該和解筆錄內容處理，被告及訴願審理機關辯稱「是上開法院和解筆錄，尚難以認定被繼承人與第三人楊阿潭君、李淳夫君信託關係存在，被繼承人有返還信託物之債務存在云云，實與民事訴訟法第380條第1項「和解成立者，與確定判決，有同一之效力。」之規定，及前開各行政法院判決意旨相悖，洵不足採。
⑸行政法院相關實務見解，普通法院之民事確定判決或
依法與確定判法有一效力之訴訟上和解及調解書，係屬遺產及贈與稅法第17條第9款所規定「被繼承人生前未償債務之確實證明」：依行政法院29年判字第13號判例要旨、83年判字第1162號判決、84年判字第1920號判決、最高行政法院88年判字第2004號判決、88年判字第3207號判決、及台北高等行政法院92年訴字3103號判決可知，依遺產及贈與稅法第17條第9款規定，並未附有「繼承人須提示債務發生原因及用途證明」之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，而司法機關所為之確定判決或與確定判決具有同一效力之訴訟上和解筆錄或調解書，即屬遺產及贈與稅法第17條第9款所規定「被繼承人有本件未清償債務之確實證明」，被告不得以繼承人未能舉證證明債務發生原因及用途證明等理由任意否定之。
⑹綜上所述，被繼承人、楊阿潭、李淳夫、楊長久、林
清照等多人合資購買桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地，並設立永美建設公司以利建案開發興建93年度訴字第624 號之和解筆錄可知，被繼承人錢慶章生前實對楊阿潭、李淳夫負有返還桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地，權利範圍各二十分之二之債務。依前揭行政法院判決等，實足為遺產及贈與稅法第17條第9 款所規定「被繼承人生前未償債務之確實證明」，依法應將該筆債務，自被繼承人遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
⑺原告於92年6月25日提出更正時，第三人楊阿潭、李
淳夫並未就該筆土地，提出返還信託財產之訴訟（該訴訟起訴時間為93年4月6日），既係如此，原告當然不可能就筆土地主張有信託關係，有具有返還信託物之債務；何況，原告即使曾就系爭土地主張為農業用地，並不因此必然代表系爭土地即不會有信託關係存在，被告作此論據之依據為何？實讓人難以理解。準此，被告及訴願審理機關以原告曾就系爭土地主張為農業用地，即遽論被繼承人就系爭土地並無信託關係存在，而有生前未償債務云云，洵不足採。
⑻為達租稅正確之目的，稅捐稽徵機關應就原告所提出
之主張文件予以調查，被告以原告未及時提出，即認原告於復查及訴願程序之主張，不足採信，洵屬無理，蓋茲因被繼承人驟逝，原告對於被繼承人生前財產狀況一無所悉，原告又無法律專業知識，致向被告申報遺產總額及免稅額項目時，僅能向有申報遺產稅經驗之人請教，被告實不得因原告當時法律專業知識不足，即為不利於原告之認定，而認為原告未於首次申報或提出更正時，主張系爭土地為信託財產，被繼承人有返還信託物之債務，而逕認系爭土地並非信託登記予被繼承人名下。況且，依行政法院74年判字第1085號判決要旨及財政部（71）台財稅字第35975號函釋略以，納稅義務人於申報遺產稅時，未報明被繼承人死亡前未償債務，迨核稅確定并繳清稅款後，始申請扣除被繼承人死亡前未償債務。如經查證該項債務確屬真實者，仍應准予扣除，並退還溢繳稅款等語，則於核稅確定後，繼承人始申請扣除被繼承人死亡前未償債務，如經查證該項債務確屬真實者，尚應准予扣除，並退還溢繳稅款，繼承人果於通知繳稅期間內即補附文件申請扣除，並於申請復查時提出有關證明文件，稅捐稽徵機關自更應就其虛實予以調查為實體上之核認。職是，被告及訴願審理機關以原告未於第一時間主張遺產及贈與稅法第17條第9款所規定「被繼承人生前未償債務之確實證明」之事由，而認原告主張系爭土地具有信託關係，不足採信，實無理由。
⒊生前未償債務-臺北縣○○鄉○○段○○段○○○○號及2小段270、271地號土地信託返還未償債務：
⑴於復查程序及訴願程序，其性質屬於行政程序，而為
稽徵程序之延長，基於「課稅合法性」及「課稅平等」原則，其程序之審理係採「職權探知主義」，而非民事訴訟程序之「處分權主義」與「辯論主義」。行政程序審理機關本應依職權探知事實關係，不受當事人之證據聲明及事實主張之拘束，且有鑑於行政機關於前置程序之自我審查機能，並實現依法行政原則中之「課稅合法性原則」，故其爭訟審理範圍應採「總額主義」，即於課稅處分所核定之稅額內，依職權調查該項核定之稅額是否正確及其合法性，而非僅限審理納稅義務人於提起行政救濟時，所提及之事項或理由。
⑵稅捐稽徵法第35條第1項及第38條第1項規定，納稅義
務人對於「核定稅捐」之處分如有不服，應先申請復查，始得依法提起訴願、行政訴訟，職是，納稅義務人於撤銷課稅處分之行政救濟中，所爭執者為課稅處分之結果，亦即稅捐稽徵機關所核定之稅額，納稅義務人並不能對於課稅處分之個別的課稅基礎，獨立加以爭訟。納稅義務人既係就「核定稅捐之課稅處分」依法提起行政救濟，而非就課稅處分之個別的課稅基礎提起行政救濟，則於原課稅處分之總額範圍內，納稅義務人所主張應以扣除之項目或理由，仍應認屬當初提出行政救濟之範圍內。故納稅義務人既係就課稅處分之核定稅額有所爭執、不服，即使納稅義務人於提起行政救濟時係爭執某一個課稅基礎或計算項目，嗣後又追加爭執另一課稅基礎時，或者以另一爭執課稅基礎，取代原先爭執某一課稅基礎，因為納稅義務人仍係就同一課稅處分予以爭執，而並未追加或變更訴訟標的，準此，並無所謂訴之追加或變更之情形。⑶自納稅義務人之權利救濟及保護之觀點，由於納稅義
務人爭執原處分違法或不當而得提起行政救濟之期間極短，倘不准納稅義務人隨時追加變更所指摘處分具體違法或不當之事宜，則即可能因期間經過而發生失權效果，而無法充分保障納稅義務人之行政訴訟權利，不符「權利保護之有效性」；即使納稅義務人可另案請求變更或撤銷原處分，如此一來，曠日費時，徒增納稅義務人之負擔，而無法「紛爭一次解決」，而有違「訴訟經濟」原則，更可能造成所謂「裁判矛盾」之情形。
⑷財政部71年8月11日台財稅字第53975號函釋「納稅義
務人於申報遺產稅時，未報明被繼承人死亡前未償債務，迨核稅確定並繳清稅款後，始申請扣除被繼承人死亡前未償債務，如經查證該項債務確屬真實者，仍應准予扣除，並退還溢繳稅款。」，及63年11月18日台財稅字第38215號函釋「稽徵機關為營利事業所得稅之處分，在當事人聲請行政救濟程序中或程序終結確定後，稽徵機關復發現有應課稅之所得額，仍可核定發單補繳。」，依前開函釋可知，基於課稅平等及公平之原則，於行政程序終結後，倘有應補繳之稅額，或應扣除之項目，稅捐稽徵機關仍應予發單補徵或退還溢繳稅款。準此，稅捐稽徵機關於核課稅額時，亦係立於課稅平等及公平之原則上，為避免對於行政救濟程序中已發現之情事，因採所謂「爭點原則」，無法於該程序中適時及時提出，而須另案請求救濟，有違訴訟經濟之情事，對於訴願程序應採「總額原則」而非「爭點原則」。
⑸退而言之，縱非採總額原則，而係採爭點原則，原告
既於復查程序中，主張被繼承人尚有生前未償債務應自遺產總額中扣除，而對於被繼承人是否尚有生前未償債務一事，被告係以原告未提供相關確切事證供核，認為不應採信。職是，被繼承人是否尚有生前未償債務一事，既經被告於復查程序中予以審酌，對於被繼承人是否確有生前未償債務之情事，應屬訴願程序應予審酌之事項。原告於訴願書另主張列入遺產中數筆土地，有第三人向原告主張為昔日信託於被繼承人名下，應屬被繼承人生前未償債務，僅是就生前未償債務之事項，提出新事證，並未逾越於復查程序中所主張具有生前未償債務之扣除項目。原告於訴願程序所主張仍屬「生前未償債務」之爭點，僅係提出新事證，準此，並無訴願審理機關所抗辯未經先行程序之不合法，更無訴之變更追加之問題。
⑹綜上所述，基於行政程序採行「職權探知主義」、「
課稅合法性原則」、「權利保護之有效性」、訟訴經濟等考量，行政爭訟範圍之確定，應採「總額原則」，準此，原告仍係就同一課稅處分所核定之稅額有爭執，而提出相關事證及理由，主張原處分及被告之復查決定，認事用法，有所違誤，原告縱於訴願程序中提出復查程序未提出之事證，仍無訴之變更或追加之問題。退而言之，縱採爭點原則，原告亦係對於「生前未償債務」之爭點，提出新事證而已，準此，原告於訴願程序中所提出「列入遺產中數筆土地，有第三人向原告主張屬昔日信託於被繼承人名下」，應屬訴願程序審理範圍內。訴願審理機關所辯，洵無理由。⑺遺產及贈與稅法第17條第9款規定，左列各款，應自
遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。由下列相關事證足證，被繼承人生前對於第三人錢生，確負有返還信託物之債務存在，卻未履行，依前開法條，應自遺產總額中扣除該筆債務：
①關於臺北縣○○鄉○○段○○段○○○○號土地及2小
段270地號及271地號土地，係第三人錢生出資分別向原所有人李阿養、陳雙土購買，此有第三人錢生於00年00月00日與原所有人李阿養，及64年12月26日與原所有人陳雙土，所簽訂不動產買賣契約書為證。
②前開二份買賣契約書第9條均約定「甲方（即錢生
）於產權登記時得指定登記名義人乙方願從甲方之指示辦理決無異議。」，而土地登記謄本所記載（原證九），被繼承人受移轉登記為所有人之原因發生日期分別為64年12月15日，及64年12月27日，與前開二份契約書簽訂日期相近，由此可知，訴外人錢生將向李阿養及陳雙土所買受之臺北縣○○鄉○○段○○段○○○○號及2小段270地號與271地號土地，逕行登記於被繼承人錢慶章名下。
③前開二份買賣契約書之見證人莊冬雲，於93年度重
訴字第326號事件審理時，到庭證述「（當初買地的錢是誰付的？）是原告付的，付的是現金，而且付錢的時候我有在場。」，及「（對於另外壹份李阿養的不動產買賣契約，有無意見？）…這筆土地也是錢生買的，簽契約的時候我有在場，買土地的錢，是分三次付現金，也是錢生付的錢。」，由此可知，關於臺北縣○○鄉○○段○○段○○○○號及2小段270地號及271地號土地確係由錢生出資所購買。
④臺灣板橋地方法院93年度重訴字第326號事件，審
酌莊冬雲證詞、買賣契約第九條約定，及被繼承人錢慶章受移轉原因發生時間與契約書簽訂日期相近等情事，認定臺北縣○○鄉○○段○○段○○○○號、2小段270地號及271地號土地為訴外人錢生出資購買，而登記予被繼承人錢慶章名下，而與錢慶章成立信託關係，並類推適用民法第550條規定，錢生與錢慶章之信託關係因錢慶章死亡而終止，而錢慶章之繼承人則因繼承錢慶章之權利義務，而負有將信託土地於辦理繼承登記完竣後，移轉登記予錢生所有，該項判決並於93年12月21日確定。⑤綜此，由前開各項情事及臺灣板橋地方法院93年度
重訴字第326號民事確定判決，被繼承人錢慶章實對錢生負有返還臺北縣○○鄉○○段○○段○○○○號、2小段270地號及271地號土地之債務，堪予認定云云。
⒋提出本件訴願決定書、繼承人等同意甲○○○行使剩餘
財產分配請求權之同意書、請求權計算表、桃園縣○○鄉○○段○○○號土地登記謄本、永美建設執照、營利事業登記證及變更登記事項、臺灣板橋地方法院93年度訴字第624號和解筆錄及93月6月1日言詞辯論筆錄、不動產買賣契約書2份、土地登記謄本、臺灣板橋地方法院93年度重訴字第326號之93年10月7日言詞辯論筆錄及民事判決並判決確定證明書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈分配請求權扣除額：
⑴本件原告於92年6月25日提出說明及全體繼承人同意
書，主張追認分配請求權扣除額，經被告否准扣除。蓋74年6月4日民法親屬篇修正前結婚，並適用聯合財產制之夫或妻死亡時，有關分配請求權之適用，依最高行政法院91年度3月份庭長法官聯席會議所決議，以74年6月5日（含當日）後取得之財產為限。本件被繼承人與配偶於60年5月18日結婚，死亡時遺留財產（含土地、房屋、銀行存款及汽車）有23筆，金額154,204,296元，屬74年6月5日（含當日）後取得之財產僅10筆（桃園縣○○鄉○○○段坪頂頂湖小段
102、102-22、104-12地號、桃園縣○○鄉○○段○○○○號、桃園縣桃園市○路段○○○○○號5筆土地、桃園縣桃園市○○路○○號4樓房屋、汽車1輛、3筆銀行存款），金額9,589,668元，無未償債務。被繼承人配偶甲○○○於繼承事實發生日（88年5月19日）名下財產有4筆土地，金額24,509,107元，其中屬74年6月5日（含當日）後取得之財產有3筆（臺北縣○○鄉○○段1235、1228及1227地號土地），金額23,453,619元，無未償債務。生存配偶甲○○○所有之財產屬74年6月5日以後取得者，顯較被繼承人於74年6月5日後取得之財產為多，依民法第1030條之1第1項規定，自無分配請求權扣除額之適用。
⑵另原告主張民法親屬編施行法1030條之1，區分為修
正前或修正後所取得之財產而為不同適用，與現行遺產稅課徵之遺產，不限於其立法施行後取得之財產，有所相悖乙節，依遺產及贈與稅法第1條第1項及行政法院60年度判字第37號判例規定，遺產稅之課徵範圍係以被繼承人死亡時所遺留之財產為標的，不問財產取得之年份及原因，夫妻之一方死亡後，其遺產稅額如何核算，自應依遺產及贈與稅法認定，而分配請求權之適用係民法所規定，二者之性質有別，各有其法理依據，不得混為一談，原告主張自不足採，原核定請予維持。
⒉生前未償債務－桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地信託返還登記請求權：
依571地號土地登記謄本影本，被繼承人所有權於81年6月16日以「買賣」取得，權利範圍二十分之六，其他登記事項欄並未載有關於第三人楊阿潭、李淳夫2人相關事項。依土地法第43規定，土地登記謄本登記事項，有絕對之效力，原告主張，該筆土地為第三人楊阿潭、李淳夫2人各信託權利範圍為二十分之二乙節，核無足採，且以應登記或註冊之財產權為信託者，非經登記，不得對抗第三人，信託法第4條第1項前段明定在案，至雙方經臺灣板橋地方法院93年度訴字624號和解筆錄乙節，查有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，兩造和解，法院依當事人之申請，憑當事人提供之書面審理，並未就事實調查認定，即並未探求其事實之真實性，是上開法院和解筆錄，尚難以認定被繼承人與第三人楊阿潭、李淳夫信託關係存在，被繼承人有返還信託物之債務存在，本件被繼承人與第三人楊阿潭、李淳夫之信託關係為何，原告主張合資購地，卻未能提示相關合夥購地契約書、買賣契約書、資金流程等確切事證以資佐證，僅提示楊阿潭、李淳夫2人為永美建設股份股東之變更登記事項卡，自難認定被繼承人有生前未償債務存在，亦不符首揭行政法院36年度判字第16 號判例意旨。再者，被告核定遺產稅後，原告等92年6月25日提出更正，主張571地號土地為農業用地，應自遺產總額中扣除，因無法提示「農業用地作農業使用證明」，經被告否准，由該主張可知，被繼承人該地號土地並無信託關係存在，又原告於復查時亦僅稱有第三人向原告主張土地係與被繼承人共同共有且請求返還，惟無法說明具體事實及第三人姓名，於訴願階段始提示93年6月1日臺灣板橋地方法院93年度訴字624號和解筆錄及永美建設股份股東之變更登記事項卡影本等資料，主張楊阿潭、李淳夫將屬其應持有之持分，各為二十分之二，信託登記於被繼承人名下，已於93年6月1日與楊、李2人達成和解云云，前後不一，又合夥購地契約書、買賣契約書、資金流程等確切事證均付之闕如，則楊、李2人與被繼承人該地號土地究有無信託關係存在存疑，所主張返還信託物之債務，應自遺產總額中扣除乙節，自難採據。至提示最高行政法院83年判字1162號、84年判字1920號、88年判字3207號及大院92年訴字3103號等判決與本件案情不同且非判例，自不得援引適用，本部分原核定亦請予維持。
⒊生前未償債務－臺北縣○○鄉○○段○○段○○○○號及臺
北縣○○鄉○○段○ ○段270、271地號土地信託返還登記請求權：
⑴原告就未償債務信託物返還部分申請復查，僅就桃園
縣○○鄉○○段○○○○號土地（權利範圍二十分之六）一筆，並未包括臺北縣○○鄉○○段○○段○○○○號及臺北縣○○鄉○○段○○段270、271地號等3筆土地（下稱系爭土地），有復查申請書可稽，原告本部分未踐行復查程序甚明，原告驟而對之提起訴願，經財政部以程序未合為由駁回所請；至原告稱訴願應採行「總額主義」等云云，查按目前行政訴訟實務，就有關稅務課徵之行政處分，其行政爭訟範圍之確定，向來採「爭點原則」，而非「總額原則」，故在此理論下，稅務課徵之行政訴訟上之撤銷訴訟，必須經先行程序復查程序，始得提起，故如未經先行程序，其訴即不合法，顯不生訴之變更或追加之問題，本部分原告既未於復查階段提出，其程序即有未合，有 大院89年度訴字989號判決、90年度訴字第2102號判決、90年度訴字4031號判決、最高行政法院92年度判字1105號判決等可資參照。
⑵系爭土地原告於93年12月16日向被告申請更正，經被
告以94年8月26日北區國稅審二字第0940009100號函否准所請，原告已於94年9月22日另案提起訴願，由財政部審理，併予陳明等語。
⒋提出被繼承人戶籍資料、被繼承人及配偶74年6月5日以
後取得財產明細表、原告92年6月25日更正申請書及被告92年8月12日北區國稅審二字第0920021846號函、原告92年11月27日復查申請書、原告94年9月22日訴願書影本及被告94年8月26日北區國稅審二字第0940009100號函等件影本為證。
理 由
一、本件原告等之被繼承人錢慶章於88年5月19日死亡，共同繼承人即原告等5人，於89年2月18日辦理遺產稅申報，案經被告核定遺產總額149,873,196元，應納稅額51,748,848元。
原告等於92年6月25日申請更正：⑴原告等遺有父母，應自遺產總額中扣除2,000,000元。⑵桃園縣○○鄉○○段571地號為農業用地，應自遺產總額扣除。⑶經繼承人同意，被繼承人配偶甲○○○可行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權，故應自遺產總額中扣除64,847,595元。被告同意上開增列父母扣除額部分，其餘予以否准，更正後核定遺產總額149,873,196元，應納稅額變更為50,748,848 元，原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
二、夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：㈠按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅；本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利，遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項各定有明文。次按聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於妻；聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產，74年6 月3 日修正前及修正後之民法第1017條各設有規定。再按聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。
但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限…第1 項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產差額時起，2 年間不行使而消滅，而聯合財產關係消滅時起，逾
5 年亦同，91年6 月26日修正前民法第1030條之1 定有明文。又按民法親屬編於74年6 月3 日修正時，增訂第1030條之1 關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第1 條規定，關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定；即明示親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項之規定有溯及適用之必要者，應於施行法中明定，方有法之依據，始能符合法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求。而民法親屬編施行法就民法第1030條之1 即有關夫妻剩餘財產分配請求權之規定，並未設有溯及適用之條文，自應適用同施行法第1 條，不生溯及既往之效力。又親屬編施行法於85年9 月25日增訂第6 條之1 有關聯合財產溯及既往之特別規定時，並未包括第1030條之1 之情形。
準此，74年6 月4 日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6 月5 日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1 規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，解釋上夫妻各於74年6 月4 日前所取得之原有財產，即不適用第1030條之1 規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，始符合該等條文預為劃分夫妻各自財產範圍之規範意旨。是以核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6 月5 日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除；生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權…係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，此一法律見解，亦經最高行政法院91年度3 月份庭長法官聯席會議作成決議，並無不合。又該最高行政法院聯席會議之決議，雖於民法親屬篇91年6 月26日修正前作成，惟新法在婚後財產範圍內，哪些財產可作為請求權之標的，仍有解釋其請求權標的範圍之必要，故上開決議於法律修正後，仍可予以援用，合先敘明。
㈡原告主張生存配偶得向死亡之配偶為剩餘財產分配請求之
財產範圍，不應限於74年6 月5 日之後取得，剩餘財產分配請求權，僅有其他繼承人得主張消滅時效，而拒絕給付，稽徵機關並無代為主張抗辯權之餘地；最高行政法院91年度3 月份庭長法官聯席會議決議僅為整合內部法律見解，不適宜引為法源依據而具有法律拘束力；夫妻剩餘財產差額分配請求權，得請求分配之財產應指「婚姻關係存續中」之所有財產，並不限於民法1030條之1 「施行生效後」所取得之財產；夫妻剩餘財產差額分配請求權，不宜以民法1030條之1 施行生效前或生效後而有不同適用；民法1030條之1 施行生效後，並不對原已結婚或夫妻財產取得之法律秩序有所變更，是以不能限制其修訂前已結婚並取得之財產不得計入；婚姻為一繼續事實，無適用新法舊法之問題；聯合關係消滅時，一方向他方請求剩餘財產分配，並不屬民法親屬編施行法第1 條後段規定之不溯及既往原則之適用範圍；民法親屬編施行法第6 條之1 已規定夫妻財產所有權歸屬問題，依同法1030條之1 規定而認限於施行後取得之財產始有其適用，係為倒果為因；以民法親屬編施行法1030條之1 ，區分為修正前或修正後所取得之財產而為不同適用，有違於司法院釋字第401 號解釋有關男女平等之意旨；民法親屬編施行法1030條之1 ，區分為修正前或修正後所取得之財產而為不同適用，與現行遺產稅課徵之遺產，不限於其立法施行後取得之財產，有所相悖；91年6 月26日修正公布民法親屬編1030條之1 ，將剩餘財產分配標的明定為婚後財產，而同法第1017條並配合修訂而將夫妻財產分為婚前財產與婚後財產，足證74年增訂民法親屬編1030條之1 時，並未限於施行生效後取得之財產始有適用云云，被告則稱依遺產及贈與稅法第1 條第
1 項及行政法院60年度判字第37號判例規定，遺產稅之課徵範圍係以被繼承人死亡時所遺留之財產為標的，不問財產取得之年份及原因，夫妻之一方死亡後，其遺產稅額如何核算，自應依遺產及贈與稅法認定，而分配請求權之適用係民法所規定，二者之性質有別等語，資為爭議。
㈢查聯合財產制夫或妻死亡時，有關剩餘財產差額分配請求
權之適用，依前揭法規及說明，解釋上應以74年6 月5 日（含當日）後取得之財產為限，已如前述。本件被繼承人錢慶章遺留財產（含土地、房屋、銀行存款及汽車)計23筆，金額154,204,296 元，無未償債務，屬74年6 月5 日（含當日）後取得之財產僅有10筆，金額9,589,668 元；而被繼承人配偶甲○○○於繼承事實發生日（88年5 月19日）名下財產有4 筆土地，金額24,509,107元，其中屬74年6 月5 日（含當日）後取得之財產有3 筆，金額23,453,619元，生存配偶甲○○○所有之財產屬74年6 月
5 日以後取得者，顯較被繼承人於74年6 月5 日後取得之財產為多，依前揭法令規定，自無分配請求權扣除額之適用。又本件被繼承人於88年5 月19日死亡，共同繼承人原告等於89年2 月18日辦理遺產稅申報，申報是日被繼承人之生存配偶甲○○○應已知悉得行使民法第1030條之1 剩餘財產之分配請求權，其行使分配請求權扣除額之2 年時效，自申報日（89年2 月18日）起算，應於91年2 月17日前行使分配扣除之請求權，而竟遲至92年6 月25日始提出申請更正，有該更正申請函影本附原處分卷可稽，顯已超逾2 年之法定期間；又被繼承人與其生存配偶並無因分居或一造單獨遠走異國他鄉工作致無法及時發現其遺產等情，為原告等所不否認，故不應適用民法第1030條之1即5年長期之法定期間，併予敘明。
三、生前未償債務－桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地信託返還登記請求權部分：
㈠按左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…九、
被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，遺產及贈與稅法第17條第9 款定有明文。次按依本法所為之登記，有絕對效力，土地法第43條定有明文。又在稅捐訴訟中，關於課稅要件事實，租稅增加之事實，應由稽徵機關負責客觀證明責任。關於租稅減免、租稅優惠之事實，則應由納稅義務人負客觀證明責任。又由於課稅資料大多由納稅義務人掌握，且納稅義務與第三人間常有共同之誘因，透過民間法律形式之安排，以規避稅捐，故如本件於課稅原因（被繼承人死亡）發生後，始作成之訴訟上和解（返還信託物），自仍須提出其他補強證據，始盡其證明義務。
㈡原告主張其所提之93年6 月1 日臺灣板橋地方法院93年度
訴字624 號和解筆錄，係登記於被繼承人名下桃園縣○○鄉○○段○○○ ○號土地，權利範圍二十分之六，第三人楊阿潭、李淳夫以返還信託財產為由，向臺灣板橋地方法院提起民事訴訟，主張81年間由被繼承人、第三人楊阿潭、李淳夫等多人合資購買，各出資人依其出資比例登記取得土地所有權持分，當時楊阿潭、李淳夫將屬於其應持有之持分，各為二十分之二，信託登記於被繼承人名下，為維權益，提起返還信託物之訴；原告等經過了解，發現登記於被繼承人名下之該筆土地，其中權利範圍各二十分之二，確屬該等2 人所有，經過協商，原告等與第三人楊阿潭、李淳夫作成訴訟上之和解，同意依將權利範圍各二十分之二信託物分別返還2 人，並經臺灣板橋地方法院93年度訴字624 號返還信託財產事件作成和解筆錄；而前開各出資人係為興建住宅出售營利，申請設立永美建設公司，楊阿潭及李淳夫2 人為該公司股東，足證2 人確有出資，上開事實既經法院作成和解筆錄，應認已有確實證明，依遺產及贈與稅法第17條第9 款規定，該筆返還信託物之債務，應自遺產總額中扣除，並附最高法院88年判字3207號判決、台北高等行政法院92年訴字3103號判決為例，說明和解筆錄於法律上之意義云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，兩造和解，法院依當事人之申請，憑當事人提供之書面審理，並未就事實調查認定，即並未探求其事實之真實性，是上開法院和解筆錄，尚難以認定被繼承人與第三人楊阿潭、李淳夫信託關係存在，被繼承人有返還信託物之債務存在，本件被繼承人與第三人楊阿潭、李淳夫之信託關係為何，原告主張合資購地，卻未能提示相關合夥購地契約書、買賣契約書、資金流程等確切事證以資佐證，僅提示楊阿潭、李淳夫2 人為永美建設公司股東之變更登記事項卡，自難認定被繼承人有生前未償債務存在，亦不符首揭行政法院36年度判字第16號判例意旨等語，資為爭議。
㈢經查，依卷附上開地號土地登記謄本影本，被繼承人所有
權於81年6月16日以「買賣」取得，權利範圍二十分之六，其他登記事項欄並未載有關於第3人楊阿潭、李淳夫2人相關事項；依前揭土地法第43規定，土地登記謄本登記事項，有絕對之效力；原告等主張，該筆土地為第三人楊阿潭、李淳夫2 人各信託權利範圍為二十分之二云云，核無足採；又原告等雖提出雙方經臺灣板橋地方法院93年度訴字624 號之和解筆錄為證，惟查，有關財產權之民事訴訟，係採當事人進行主義，且本件兩造係成立訴訟上和解，法院並未就事實為調查認定，即未探求其主張事實之真實性，是以上開法院之和解筆錄，尚不足以認定被繼承人與第三人楊阿潭、李淳夫間確有信託關係，被繼承人有返還信託物之債務存在；且本件被繼承人與第三人楊阿潭、李淳夫間之信託關係為何，原告等主張係合資購地云云，卻未提出相關合夥購地契約書、買賣契約書、資金流程等具體事證以資佐證，而僅提出楊阿潭、李淳夫2 人為永美建設公司股東之變更登記事項卡，亦不足以認定被繼承人有生前未償債務存在。再者，被告核定遺產稅後，原告等於92年6 月25日提出更正申請時，係主張上開土地為農業用地，應自遺產總額中扣除云云，惟因未提出「農業用地作農業使用證明」，而遭原處分機關否准，並未提及有關信託之事，嗣復改稱楊阿潭、李淳夫將其所屬持分各為二十分之二，信託登記於被繼承人名下，已於93年6 月1 日與楊阿潭、李淳夫2 人達成和解云云，其前後主張不一，又無合夥購地契約書、買賣契約書、資金流程等確實事證以資證明，則原告等主張該2 人與被繼承人就該地號土地有信託關係一事，並未舉證以實，則其主張返還信託物之債務，應自遺產總額中扣除云云，尚難採據。至於原告等提示最高行政法院88年判字3207號判決及本院92年訴字3103號判決，核與本件案情，尚有不同，亦難援引適用，附此說明。
四、另原告等主張被繼承人生前臺北縣○○鄉○○段○ ○段○○○○號及臺北縣○○鄉○○段○ ○段270 、271 地號土地信託返還未償債務云云。按官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核，其不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回；申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許，改制前行政法院49年度判字第1 號及62年度判字第96號著有判例。經查，前開有關土地信託返還之未償債務事項，原告等並未於復查申請時為主張，此部分之事項既未踐行復查程序，原告等對之提起訴願，自非法之所許。原告等雖稱訴願應採行「總額主義」等云云；惟查，目前行政訴訟實務，就有關稅務課徵之行政處分，其行政爭訟範圍之確定，係採「爭點原則」，而非「總額原則」，故有關稅務課徵行政訴訟之撤銷訴訟，須先行復查程序，始得提起，如未經復查之前置程序，其訴即不合法，尚不生訴之變更或追加之問題。本件此部分之事項，原告等未於復查階段提出，逕行提起訴願，並於本件訴訟程序爭執，程序即有未合；又原告等於言詞辯論時，已表明此部分不再主張（見本件95年6 月8 日言詞辯論筆錄第2 頁），本院自毋庸再予審酌，併予敘明。
五、從而，被告否准原告申請被繼承人配偶甲○○○之行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權，及桃園縣○○鄉○○段○○○○號為農業用地及部分土地屬於他人信託，應自遺產總額扣除，而核定遺產總額149,873,196 元，應納稅額為50,748,848元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 22 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 6 月 22 日
書記官 蕭純純