臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02021號原 告 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年5月6日府訴字第09413015000號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）89年 1月31日立約出售台北市○○區○○段2小段896地號土地（地上建物門牌為台北市○○區○○路 2段60巷17號），復於同年5月2日立約購買台北市○○區○○段4小段747地號土地（地上建物門牌為台北市○○區○○街 1段281巷21號4樓），並分別於同年3月17日及6月17日辦理移轉登記完竣。經原告以上開重購事由向被告機關士林分處申請依土地稅法第35條規定就其先行繳納之土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額，並經該分處核退土地增值稅新臺幣（下同） 213,551元。嗣原設籍於系爭重購土地之原告直系親屬即原告父親吳斌，於90年1月4日將戶籍遷出，案經被告機關北投分處查認，以原告重購之土地自90年1月4日起即無原告或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記，與上開重購退稅之規定不合，乃以93年8月4日北市稽北投甲字第 09390209300號函請士林分處依同法第37條規定追繳原退還之土地增值稅款，士林分處即以93年 8月12日北市稽士林甲字第 09360893100號函檢送補徵重購土地原退還土地增值稅繳款書要求原告如期繳納。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告重購之土地自90年1月4日起即無原告或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記，與土地稅法第35條不合，乃追繳原退還之土地增值稅款213,551元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按土地稅法第 9條規定，本法所稱自用住宅用地，指土
地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦峻戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。又財政部83年6月9日臺財稅第 000000000號函釋意旨略以，土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依土地稅法第35條規定退還已納土地增值稅後，戶籍因子女就學需要等原因而遷出或未設於該地，如經查明實際上仍作自用住宅使用並未改作其他用途者，免依同法第37條規定追繳原退還稅款。
考土地稅法第37條規定之立法意旨，係為避免當事人於退稅後即將另購之土地出售，或轉作其他用途，以逃漏土地增值稅。土地所有權人重購自用住宅用地；經核准依同法第35條規定退還已納土地增值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款，合先說明。
⒉查原告之父於89年 8月17日因車禍造成腳踝嚴重開放性
骨折，繼而遭細菌感染（如診斷證明書），其後家父身體每況愈下，無法自行居住於臺北市○○區○○街 1段281巷21號4樓房屋（家父當時已84歲，又因腳傷嚴重無法自行爬上 4樓樓梯），不得已之下，乃於90年1月4日將戶籍遷至原告大哥住處（臺北市○○區○○路 2段60巷17號 1樓）就近照顧（如戶籍謄本），其後家父於91年7月7日不幸逝世（如死亡證明書）。
⒊按土地稅法第 9條規定所稱自用住宅用地之要件，除辦
峻戶籍登記外，尚需無出租及供營業使用之情形。而財政部83年6月9日臺財稅第 000000000號函釋，已將辦峻戶籍登記之要件予以放寬，並「例示規定」如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。查被告機關及訴願機關對系爭房屋確無出租或供營業之情事，並不爭執；而原告之父將戶籍遷出之原因已如前所述，應可免依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款。至被告機關核認所謂「空置」，即屬土地稅法第37條規定所稱「改作其他用途」乙節，依土地稅法第37條規定及財政部83年6月9日臺財稅第 000000000號函釋觀之，並無明定「空置」屬之，僅稱「改作其他用途」，被告機關顯係增加法令所無之限制，應屬違法。
⒋綜上所述，原處分及原決定均有適用法令錯誤之違法，請鈞院予以撤銷，以維正義。
㈡被告主張之理由：
⒈按土地稅法第35條第1項第1款規定：「土地所有權人於
出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或……之日起， 2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或……，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納之土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或……後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過 7公畝部分仍作自用住宅用地者。……」、第37條：「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起， 5年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」⒉查原告於89年1月31日立約出售台北市○○區○○段2小
段896地號土地 （地上建物門牌為台北市○○區○○路
2 段60巷17號），復於同年5月2日立約購買台北市○○區○○段4小段747地號土地（地上建物門牌為台北市○○區○○街1段281巷21號4樓），並分別於同年3月17日及 6月17日辦理移轉登記完竣。經原告向被告機關所屬士林分處申請依土地稅法第35條第1項第1款規定，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額，並經該分處核退已納之土地增值稅在案，此有被告機關所屬士林分處重購土地退還土地增值稅案件管制卡（正面）影本（參附件 5）附卷可稽。嗣因原設籍於系爭重購土地之原告直系親屬即原告父親吳斌，於90年1月4日遷出戶籍，且原告於94年1月11日至被告機關製作談話紀錄亦陳稱系爭重購土地上房屋自89年至90年1月4日止為其父獨自居住，90年1月4日迄今為空置狀態等語，復有上開談話紀錄影本（參附件 6）附卷可按。據此，被告機關所屬士林分處審認系爭重購土地自完成移轉登記之日起 5年內（89年6月17日至94年6月15日），有非供自用住宅使用之事實，依土地稅法第37條規定，向原告追繳原退還之土地增值稅款，洵屬有據。
⒊原告主張依土地稅法第 9條規定所稱自用住宅用地之要
件，除辦竣戶籍登記外，尚需無出租及供營業使用者始不適用，按財政部83年6月9日台財稅第 000000000號函釋，已將辦竣戶籍登記之要件予以放寬，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業之情事，可免依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款云云。經查，原告唯一設籍於系爭重購土地之直系親屬即原告父親吳斌，既於90年1月4日遷出戶籍，則自該日起系爭重購土地即無原告或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記之事實，依土地稅法第 9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」該系爭重購土地應非自用住宅用地。復查，原告於卷附談話紀錄亦已供稱系爭重購土地自90年1月4日起迄今為「空置狀態」等語，衡諸一般社會通念，難認系爭重購土地實際上有供自用住宅使用之事實。再查上開函釋規定：「說明：……經核准依同法第35條規定退還土地增值稅後，如有因……等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。」係對有居住事實，因故戶籍遷出或未設於該地者始有其適用。查原告父親遷出戶籍及未居住於系爭房屋之事實，已如前述，原告之主張，顯係對法令之誤解，應無足採。從而，被告機關所屬士林分處補徵其土地增值稅，揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，並無不合，訴願決定予以駁回，亦無違誤。
⒋按重購土地而得適用土地稅法第35條規定：「土地所有
權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起， 2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過3公畝之都市土地或未超過7公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。」申請退還已繳納之土地增值稅者，除須符合同法第34條第1項及第2項：「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過 3公畝部分或非都市土地面積未超過 7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。」「前項土地於出售前 1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」所規定之面積要件及出售前一年內未曾供營業使用或出租要件外，尚須合於同法第 9條：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」有關自用住宅用地須有土地所有權人本人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記之規定。又新購土地於 5年內改作其他用途者，依土地稅法第37條規定：「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起， 5年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」應追繳原退還稅款。是原退還之土地增值稅，應否予以追繳，應以原告另行新購之土地，是否在 5年內再行移轉或改作其他用途為斷。
雖財政部83年6月9日台財稅第 000000000號函釋規定：
「……說明：查土地稅法第37條規定之立法意旨，係為避免當事人於退稅後即將另購之土地出售，或轉作其他用途，以逃漏土地增值稅。土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依同法第35條規定退還土地增值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。」對於已退還土地增值稅案件，因故戶籍遷出或未設於該地，仍有居住事實且未改作其他用途者，同意放寬以居住事實認定新購土地是否供自用住宅使用，而准予免追繳土地增值稅。惟查原告唯一設籍於台北市○○區○○段 4小段747地號土地 （以下稱系爭重購土地）之直系親屬即原告父親吳斌，於90年1月4日遷出戶籍，則自該日起系爭重購土地即無原告或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記之事實，且原告於卷附談話紀錄（參原附件6）亦已供稱系爭重購土地自90年1月4日起迄今為「空置狀態」；又原告於歷次申請復查、提起訴願及本次行政訴訟理由中，均自陳原告父親於90年1月4日將戶籍遷出後亦搬遷至原告大哥住處就近照顧，足見原告父親自90年1月4日起已無居住於系爭新購土地之事實，且原告亦未主張系爭新購土地仍供自用住宅使用之情事，是系爭新購土地自該日起已非供自用住宅使用，顯已符合土地稅法第37條「改作其他用途者」之規定，自無上開財政部函釋之適用，應按土地稅法第37條規定追繳原退還稅款。是原告主張，顯係誤解法令，應無足採。從而，被告機關所屬士林分處補徵其土地增值稅，揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，並無不合，訴願決定予以駁回，亦無違誤，請駁回原告之訴。
理 由
一、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」土地稅法第9條規定甚明；次按土地稅法第35條第1項第1款規定：「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或……之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或……，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納之土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或……後，另行購買都市土地未超過3 公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。……」、第37條規定：「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」
二、本件原告向被告機關士林分處申請依土地稅法第35條規定就其先行繳納之土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額，經該分處核退土地增值稅213,551元。嗣原設籍於系爭重購土地之原告直系親屬即原告父親吳斌，於90年1月4日將戶籍遷出，案經被告機關北投分處查認，以原告重購之土地自90年1月4日起即無原告或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記，與上開重購退稅之規定不合，乃以93年8月4日北市稽北投甲字第09390209300號函請士林分處依同法第37條規定追繳原退還之土地增值稅款，士林分處即以93年8月12日北市稽士林甲字第09360893100號函檢送補徵重購土地原退還土地增值稅繳款書要求原告如期繳納，原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告之父於89年8月17日因車禍造成腳踝嚴重開放性骨折，繼而遭細菌感染，無法自行居住於臺北市○○區○○街1段281巷21號4樓房屋，乃於90年1月4日將戶籍遷至原告大哥住處就近照顧；再系爭房屋確無出租或供營業之情事，依土地稅法第37條規定及財政部83 年6月9日臺財稅第000000000號函釋意旨觀之，並無明定「空置」屬之，僅稱「改作其他用途」，被告機關顯係增加法令所無之限制，應屬違法，本件應可免依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款云云。
三、查原告於89年1月31日立約出售台北市○○區○○段2小段896地號土地（地上建物門牌為台北市○○區○○路2段60巷17號），復於同年5月2日立約購買台北市○○區○○段4小段747地號土地（地上建物門牌為台北市○○區○○街1段281巷21號4樓），並分別於同年3月17日及6月17日辦理移轉登記完竣，經原告向被告機關所屬士林分處申請依土地稅法第35條第1項第1款規定，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額，並經該分處核退已納之土地增值稅各情，此有土地所有權狀影本、土地登記謄本及被告機關所屬士林分處重購土地退還土地增值稅案件管制卡附原處分卷可稽。嗣因原設籍於系爭重購土地之原告直系親屬即原告父親吳斌，於90年1月4日遷出戶籍，有戶籍謄本且原告於94年1月11日至被告機關製作談話紀錄亦陳稱系爭重購土地上房屋自89年至90年1月4日止為其父獨自居住，90年1月4日迄今為空置狀態等語，復有上開談話紀錄附原處分卷可按。是被告機關所屬士林分處認系爭重購土地自完成移轉登記之日起5年內（89年6月17日至94年6月15日），有非供自用住宅使用之事實，依土地稅法第37條規定，向原告追繳原退還之土地增值稅款，洵屬有據。
四、原告雖主張前情據為爭執，惟查：
（一）財政部83年6月9日臺財稅第000000000號函釋意旨固以，土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依土地稅法第35條規定退還已納土地增值稅後，戶籍因子女就學需要等原因而遷出或未設於該地，如經查明實際上仍作自用住宅使用並未改作其他用途者，免依同法第37條規定追繳原退還稅款。上揭財政部函釋，已將土地稅法第9條規定之自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地之要件，就辦竣戶籍登記之要件予以放寬，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業之情事，可免依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款。
（二）茲原告唯一設籍於系爭重購土地之直系親屬即原告父親吳斌，既於90年1月4日遷出戶籍，則自該日起系爭重購土地即無原告或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記之事實；次查原告於94年1月11日至被告機關製作談話紀錄亦陳稱系爭重購土地上房屋自89年至90年1月4日止為其父獨自居住，90年1月4日迄今為空置狀態等語，衡諸一般社會通念，難認系爭重購土地實際上有供自用住宅使用之事實。而上開財政部函釋意旨係對有居住事實，因故戶籍遷出或未設於該地者始有其適用；而本件原告唯一設籍於台北市○○區○○段4 小段747地號土地之直系親屬即原告父親吳斌，於90年1月4日遷出戶籍，則自該日起系爭重購土地即無原告或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記之事實，且原告於被告機關談話紀錄亦供稱系爭重購土地自90年1月4日起迄今為「空置狀態」；原告亦歷次申請復查、提起訴願及本次行政訴訟理由中，亦自承原告父親於90年1月4日將戶籍遷出後亦搬遷至原告大哥住處就近照顧；足見原告父親自90年1月4日起已無居住於系爭新購土地之事實。綜情以觀，原告之父親既遷出戶籍，未居住於該址，致系爭房屋實際成為空置狀態，與上揭財政部函釋意旨有間。原告主張，顯係對法令之誤解，容非可採。
五、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。被告認系爭新購土地自該日起已非供自用住宅使用，顯已符合土地稅法第37條「改作其他用途者」之規定，無上開財政部函釋之適用，按土地稅法第37條規定追繳原退還之土地增值稅款213,551元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 29 日
第六庭審判長法 官 黃清光
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 6 月 29 日
書記官 吳芳靜