臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02032號原 告 欣隆天然氣股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 尤伯祥 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月25日台財訴字第09400061860號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告87年度營利事業所得稅未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘新台幣 (下同)1,652,113 元，經被告核定203,723,717元，加徵10％營利事業所得稅20,207,160元；嗣更正核定營利事業所得稅應納稅額73,354,141元，未分配盈餘171,767, 150元，加徵10％營利事業所得稅17,011,504元。原告不服，申經復查，經被告審理追減未分配盈餘67,134,547元，變更核定未分配盈餘為104,632,603元，加徵10％營利事業所得稅為10,463,260元，原告仍不服，就已分配股利135,119, 666元部分，提起訴願，經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）關於不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按所得稅法第66條之9所稱「未分配盈餘」，應是「保
留在營利事業內、真實存在、而可實際分給股東或社員之盈餘」而言，本件經被告核定為87年度未分配盈餘之135,119,666元，早於88年6月30日經原告88年度股東常會決議併同86年度以前累積未分配盈餘及其他來源款項，作為88年度增資資金，經財政部證券暨期貨管理委員會 (下稱證期會)核准生效後，原告即辦理變更登記，並印製股票發予股東，並向被告申報全年股利分配彙總資料申報書，故於原告完成各項分配及增資法定程序當時，系爭款項即已實際分配完畢。嗣證期會雖以用戶公積金提列不足為由，以89年5月日台財證㈠第34553號函撤銷上開盈餘轉增資案，惟系爭款項既已印製股票配發各股東而實際分配完畢，為免徒增股東困擾，89 年7月24日召開89年度股東常會，乃決議維持87年度股東常會轉增資之原議，並重辦相關之增資程序，並以股利申報書依法申報 (因前開重擬分配案係將被撤銷增資之87年度盈餘及88年度盈餘一併分配，而88年度盈餘必是在89年分配，故該股利申報書謂：「本單位自89年月1日至89年12月31日止」，且申報日期為90年1月30日），被告收到股利申報書，亦無異議。而該89年度盈餘分配表記載發放股東現金股息52,984,800元及股東紅利35,323,200元，原告發放後依法於91年1月30日申報股利。
是日之第一次分配股利申報書上個人股利6,821,493元，非個人股利46,163,307元，合計為52,984,800元，即為前述89年度盈餘分配表上之股東現金股息；第二次分配股利申報書上個人股利4,305,550 元，非個人股利31,017,650元，合計為35,323,200元，即為前述89年度盈餘分配表上之股東紅利。
⒉據上述過程可知，系爭款項在證期會撤銷盈餘轉增資案
前，就已實際分配完畢，於該會撤銷上述轉增資案後，也並未因此回籠，而仍由89年7月24日之原告89年度股東常會維持轉增資之原議，原告並據以重新辦理完成增資法定程序完畢，故系爭款項於被告核定當時僅屬已實際分配，並未保留在原告公司內之帳面盈餘，顯與所得稅法第66條之9所指「保留在營利事業內、真實存在、而可實際分給股東或社員之盈餘」有間，自非上開規定所稱「未分配盈餘」。況系爭用於增資之87年度盈餘，於增資案遭證期會撤銷而在帳面上暫時回歸原告公司後，原告隨即在帳面上併同88年度盈餘重為分配等情，則系爭87年度盈餘確未回流至原告公司內即屬可確定之事實，進而自仍應認系爭盈餘已於上揭規定所定次一會計年度結束前分配完畢。況系爭款項原在證期會核准完成轉增資程序時，即已申報股東股利，而證期會撤銷該增資案後，原告依前揭89年度股東常會決議重辦轉增資程序時，亦向被告申報股東股利。故原告之股東已因系爭款項而被課稅，原處分將系爭款項誤列為未分配盈餘而課稅，形同對原告之股東重複課稅，也明顯抵觸所得稅法第66條之9 之立法本旨。
⒊被告將遭證期會撤銷系爭87年度「盈餘轉增資」，核定
為87年度未分配盈餘，顯然有違信賴保護及誠實信用原則。蓋原告88年6月30日88年度股東常會決議之盈餘及資本公積轉增資案，經證期會核准增資，核屬授益性質之行政處分，原告其後原告據以完成包括印製股票配發股東在內之各項法定增資程序，自屬基於對此項授益處分之信賴所為之財產上處置，依高雄高等行政法院92年度訴字第204號判決見解，證期會撤銷上開核准時，此項處置自應受信賴保護及誠實信用原則之保障，原告之法律地位不得因此項處置而更形惡化。僅因證期會之撤銷，使系爭款項在原告89年7月24日89年度股東常會通過重擬分配案前短暫成為帳面盈餘，被告即將之核定為所得稅法第66條之9規定之未分配盈餘，縱不論此項核定合法與否，惟原告之法律地位已因此在財政部證券暨期貨管理委員會之撤銷轉增資案後大幅劣化，卻至為顯然，其違背信賴保護及誠實信用原則，殆無可疑。
⒋再者，證期會係於89年5月6日撤銷上述增資案核准處分
，就該被撤銷部分之87年度盈餘，原告已不可能在87年度之次一會計年度即88年度結束前重行分配甚明。若如被告及訴願決定之狹隘解釋（將在次一會計年度結束後發生情事變更導致原已實際分配出去之盈餘在帳面上暫時回歸營利事業之情形，排除於所得稅法第66條之9第3項所稱「實際發生」之外，而將此等實際上不存在之帳面上盈餘亦解為未分配盈餘），強求原告在89年度提出87年度之股利憑單，縱原告有守法之心，亦難能如願依法分配。尤其原告原即遵守上揭規定，於88年度結束前將87年度盈餘分配完畢，自始即無將盈餘留在公司內，事後卻僅因當初無從預見之情事變更（證期會撤銷其核准增資許可），法律地位即劣化至與自始無意守法分配者同視，則被告及訴願決定對上揭稅法規定之解釋更難稱妥適！㈡被告主張之理由：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，
應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：當年度應納之營利事業所得稅…依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積…前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次1會計年度結束前，已實際發生者為限。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款、第7款及第3項前段所明定。又「公司利用未分配盈餘增資時，其對中華民國境內居住之個人股東所增發之股份金額，除依中華民國88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條及第17條之規定辦理者外，應由受配股東計入增資年度綜合所得總額申報納稅。」亦為同法施行細則第70條所規定。
⒉原告列報未分配盈餘1,652,113元，原查以列報未分配
盈餘減項「用戶公積金」66,951,938元核無所得稅法第66條之9規定之適用，另「盈餘轉增資」135,119,666元已遭證期會撤案而未實際分配予以剔除。原告主張本年度已完成盈餘分配，增資案業經證期會核准，未分配盈餘申報核定通知書第16項次「依證券交易法第41條規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」及第18項次「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」應分別增列66,951, 938元及135,119,666 元，經被告依原告提示之相關資料查核，雖可證明盈餘轉增資案已獲證期會核准，惟原告於89年7月26日向被告所轄信義稽徵所提出申請註銷分配之股利憑單並經該所核准，截至目前並未補報股利憑單；且查88年度盈餘分配表申報之期初未分配盈餘仍有135,119,666元，足證本年度未分配盈餘並未實際分配，原查依所得稅法第66條之9第3項規定予以剔除，並無不合。次依補提示之股東常會會議紀錄查核，原告已依經濟部88年7月23日經能字第88015901號函及民營公用事業監督條例第12 條規定提足用戶公積金66,951,938元，符合前揭稅法規定，准予追認特別盈餘公積66,951,938元。又依該所通報本年度營利事業所得稅原核定課稅所得額295,748,396元變更核定296,268,862元，另原核定應納稅額73,354,141元變更核定74,057,216元。綜上，原核定未分配盈餘171,767,150元應予追減67,134,547元，變更核定104,632,603元，於法並無不合。
⒊原告雖主張本年度增資案遭撤銷而須重新分配之盈餘確
已併同88年度盈餘全數分配完畢，且於90年1月30日向申報全年股利分配彙總資料云云。查原告本年度未分配盈餘於89年度始與88年度未分配盈餘一併分配予股東，並非於本年度或次一年度分配完竣，且查88年度盈餘分配表申報之期初未分配盈餘仍有135,119,666元，依首揭法令規定，系爭金額自不得列為本年度未分配盈餘之減項。故原復查決定並無不合，原告復執前詞核不足採，請續予維持。
理 由
一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅…七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積…前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，以實際發生者為限。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款、第7款及第3項前段定有明文。又「公司利用未分配盈餘增資時，其對中華民國境內居住之個人股東所增發之股份金額，除依中華民國88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條及第17條之規定辦理者外，應由受配股東計入增資年度綜合所得總額申報納稅。」亦為同法施行細則第70條所明定。
二、經查，原告87年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘為1,652,113元，經被告初查核定203,723,717元，加徵10％營利事業所得稅20,207,160元；嗣更正核定營利事業所得稅應納稅額73,354,141元，未分配盈餘171,767,150元，加徵10%營利事業所得稅17,011,504元。原告對被告剔除未分配盈餘減項「用戶公積金」66,951,938元及「盈餘轉增資」135,119,666元部分不服，申請復查，經被告依原告補提示相關資料查核結果，原告所列報前開「用戶公積金」66,951,938元，係依民營公用事業監督條例第12條規定，應由當年度盈餘提列之用戶公積金，核與所得稅法第66條之9第2項第7款規定相符；另原列報「盈餘轉增資」135,119,666元部分，業經證期會以89年5月6日台財證㈠第34553號函撤銷該增資案，原告亦於89年7月26日申請被告所屬信義徵所核准註銷分配之股利股單，迄未辦理補申報，本年度並未實際分配前開盈餘，依所得稅法第66條之9第3項規定，尚不得列為本年度未分配盈餘之減項。又依被告所屬信義稽徵所通報原告本年度營利事業所得稅原核定課稅所得額295,748,396元變更核定296,268,862元，另原核定應納稅額73,354,141元變更核定74, 057,216元等情，有原告前開未分配盈餘申報書、被告核定通知書、更正核定通知書、原告88年6月30日股東常會議事錄、證期會前開函、被告信義稽徵所89年8月3日北區國稅信義一字第89072311號函 (含原告申報、註銷股利憑單等資料)、93年6月8日北區國稅信義一字第0931004442號函附原處分卷可稽 (見原處分卷第118頁、第251頁、第262頁、第258頁至第293頁、第375頁至第385頁、第420頁至427頁)，並為原告所不爭，堪信為真實。故被告依前開復查結果，以原核定未分配盈餘171,767,150元應追減67,134,547元，變更核定未分配盈餘為104,632,603元，揆諸首揭規定，並無不合。
三、原告不服被告否准追減前開「盈餘轉增資」135,119,666元，循序提起行政訴訟，雖主張：證期會係於89年5月6日始撤銷前開88年度增資案，原告已無法於88年度重為87年度盈餘分配，惟原告旋於89年度依撤銷意旨重為盈餘轉增資完竣，是被告核定時，前開盈餘已兩度實際分配，而未保留於原告公司內，被告逕以原告88年度增資案遭證期會撤銷，核定前開款項屬87年度未分配盈餘，有違信賴保護及誠實信用原則，亦抵觸所得稅法第66條之9之立法意旨等語。
四、惟查：㈠原告前開87年度盈餘135,119,666元，雖經88年6月30日股
東常會決議併同其他86年度盈餘及資本公積辦理轉增資發行新股，並向證期會申報自00年0月0日生效，惟因經濟部函知原告當年度提列用戶公積金，未依民營公用事業監督條例第12條及相關函釋規定，將營業外收入計入全年營業總收入內，致提列之用戶公積金不足且分派後之盈餘難以彌補提列不足之用戶公積金，業經證期會以原告違反法令規定，依「發行人募集與發行有價證券處理準則」第11條第1項第2款規定，以前開89年5月6日台財證㈠第34553號函撤銷前開盈餘轉增資案，原告亦於89年7月26日向被告所屬信義徵所申請註銷前開分配之股利憑單並經核准後，迄未補報股利憑單，且其88年度盈餘分配表申報之期初未分配盈餘仍有135,119,666元等情，有原處分卷附前開各函及原告88年度盈餘分配表可稽，亦為原告所不爭，足證原告87年度前開盈餘135,119,666元並未實際分配。嗣原告雖於89年7月24日89年度股東常會決議將前開87年度盈餘與88年度未分配盈餘合併分配予股東，惟並非於本
(87)年度或次一年度 (88年度)分配完竣，亦與前揭所得稅法第66條之9第3所定：「前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，以實際發生者為限」之要件不符，故被告核定否准認列87年度未分配盈餘之減除項目，洵屬有據，原告執稱被告核定時，前開盈餘分餘已分配完畢，而未保留在原告公司內，認已符合所得稅法第66條之9之立法意旨，應准予減除云云，尚不足採。
㈡又按，「民營公用事業，其全年純益，超過實收資本總額
百分之二十五時，其超過額之半數，應用以擴充或改良設備。其餘半數，應作為用戶公積金，以備減少收費之用。
前項所稱純益，係指全年營業總收入，除去一切經常維持費用、捐稅、折舊、借款利息之盈餘而言，所有股息及各種公積金，皆不應除去。」為前揭民營公用事業監督條例第12條所規定。原告既經核准經營提供天然氣之公用事業，本應遵守前揭民營公用事業監督條例之規範，況原告因對該條例第12條規定有所疑義，早於88年6月30日召開88年度股東常會前，即於同年5月19日向前台灣省建設廳申請釋疑，經濟部亦以88年7月23日經能字第88015901 號函覆核釋前開法條所稱「全年營業總收入」係指公司全年收入總額，含營業收入及營業外收入在內，足證原告於88年間，已知悉其提列之用戶公積金不足法定數額，及其前開盈餘轉增資案違反法令規定，原告本得及時於88年度再召開股東會決議補提列不足之用戶公積金，並重新辦理87年度未分配盈餘分配或轉增資事宜，惟原告捨此不為，心存僥倖，嗣證期會於89年2月17日接獲經濟部能源委員會函知上情，依法於同年5月6日撤銷原告前開88年度未分配盈餘轉增資案後，原告再爭執證期會係於89年間始撤銷該增資案，其已無從依所得稅法第66條之9第3項規定於88年度重為前開87年度盈餘分配，原核定有違信賴保護及誠實信用原則云云，即非有據。
五、綜上所述，原處分 (復查決定)於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
書記官 李淑貞