臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02034號原 告 銓昱能源科技股份有限公司（原名：詮旭電機股份
有限公司）代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
己○○戊○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5 月6 日臺財訴字第09400160670 號（案號：第00000000號）及94年5 月9 日臺財訴字第09413009590 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）88、89、90及91年度營利事業所得稅結算申報，分別列報（一）88年度全年所得額為虧損新臺幣（下同）21,847,182元，前5 年核定虧損扣除27,294,856元、課稅所得額為虧損49,142,038元；（二）89年度全年所得額虧損41,382,330元、前5 年核定虧損扣除49,142,038元、課稅所得額為虧損90,524,368元；（三）90年度全年所得額虧損29,020,977元、前5 年核定虧損扣除90,741,976元、課稅所得額為虧損119,762,953 元；（四）91年度全年所得額虧損18,607,737元。被告初查以原告88、89、90及91年度分別虛列專利權攤銷費用各為3,495,614 元、4,194,736 元、4,194,736 元及4,194,737 元，短漏報上述年度所得，除剔除該虛列之專利權攤銷費用並否准前5 年虧損外，並依所得稅法第110 條第3 項規定，就其短漏之所得依當年度適用之營利事業所得稅率計算之金額：88年度863,903 元、89年度1,038,684 元、90年度1,038,684 元及91年度1,038,684 元，分別處以0.5 倍罰鍰各為431,900 元、519,300 元、519,300元、519,300 元（均計至百元止）。原告不服，主張被告據以認剔之專利權攤銷費用，係原告與其前代表人乙○○就「空氣能8 字循環空調機」專利權買賣事宜所生之爭議，原告攤提漏報事項是否屬實，涉及乙○○於財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）調查及命補繳個人所得稅時所衍生之問題，均有待臺灣臺北地方法院檢察署調查偵辦，若原告確有前開專利權買賣事宜，即無虛列費用情事；又91年度部分原告已依稅捐稽徵法向被告所屬大安分局辦理更正，請撤銷罰鍰云云，申請復查。案經被告審理認為：原告於87年度將系爭與其原代表人乙○○買賣之專利權帳列「存出保證金」，88年度轉列無形資產並按年攤銷，分別為88年度攤銷3,495,614 元、89年度攤銷4,194,736 元、90年度攤銷4,194,
736 元，惟據乙○○於財政部臺灣省中區國稅局談話筆錄稱：「為使該專利權商業化成功，可增加公司價值，股東擬議辦理增資80,000,000元，惟公司股東實際上並無很多資金，是所有增資事宜委託會計師辦理，所有增資款來源及增資後資金去路，皆由事務所辦理，資金來源本人並不了解。且為作帳方便，才安排將增資款作為向本人購買專利權，實際上詮旭公司並未支付任何權利金予本人。」另原告於90年10月致函財政部臺灣省中區國稅局表示：「本公司前曾假藉向乙○○購買『空氣能8 字循環空調機』發明專利權，權利金79,700,000元，實際上並未支付任何款項予乙○○君，更未支付分文權利金予其他任何人，有本公司帳冊所載及銀行帳戶收支明細紀錄。本公司前所稱為取得上項專利權而支付權利金79,700,000元，僅為增列無形資產價值，顯示公司實力之雄厚，以招徠社會大眾投資而達到擴大營業之目的而已，別無其他不良企圖，…」本案既經查明無支付事實，則原告帳列無形資產79,700,000元及各年度之攤銷，顯係虛列資產並虛增費用，復因臺灣臺北地方法院檢察署調查偵辦未確定，被告乃依據財政部臺灣省中區國稅局92年8 月5 日中區國法二字第092004 8723 號復查決定並無申報權利金支付事實，相關攤提費用應以虛列認定，並分別處以罰鍰；另原告申請更正前，稽徵機關已進行調查，故無稅捐稽徵法第48條之1規定適用，遂分別以被告94年2 月4 日財北國稅法字第0940233036號、94年3 月2 日財北國稅法字第0940234661號復查決定書予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍有不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈被告以乙○○於財政部臺灣省中區國稅局所作之談話筆錄
及說明書為據，然其於中區國稅局之提供，概以個人免稅之私利為其意旨，並未見就個人取得詮旭公司股票，依查核股票交易記錄獲利114,000,000 元作忠實陳述，顯然與訴願法第80條行政處分受益人信賴條款：「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使原行政處分機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」及行政程序法第36條：
「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」有所牴觸，其信賴固不值得保護，行政機關實不該引為不利他案判決之依據。⒉被告另引「詮旭公司亦於89年10月31日及90年10出具說明
書自承該公司並未支付權利金予劉君」一節，經當時公司代表人出具聲明書：「本人於擔任詮旭電機股份有限公司董事長期間對空氣能8 字循環空調機專利權交易或當年增資情形之了解，均依會計師出具之年度財務報表及會計師查核報告書暨公司帳冊記載為主，未曾親自或授權發送如貴公司來函附件所示之說明函件，特此聲明。」即被告引據之說明書顯已涉及偽造私文書之文件，原告併同其他與本案相關違反事項於臺灣臺北地方法院檢察署另以93年度他字9031號崑股提出告訴，目前案件正在偵辦中。
⒊被告以原告並無給付空氣能8 字循環空調專利權權利金之
資金流程為駁回復查及訴願之主要依據，然依照一般民間交易情形，對照民法第398 條交互準用買賣之規定，並不以交付現金為交易唯一成立要件；乙○○於中區國稅局以公司虛偽增資之情事，獲得未收取權利金進而免稅之判定，就事實發生而言，乙○○等11名原始股東於86年4 月取得股票起即為完成交易程序，對照中區國稅法二字第0920048723號復查決定書內容乙○○主張：「『空氣能8 字循環空調機』係大陸人士吉阿民發明，由詮旭公司當時之全體股東提供資金約八千萬元向其購買臺灣地區之專利權」並無不符，既為有償應類推適用專利權作價之對等交易，虛列之認定顯然不合邏輯。原告列舉空氣能8 字循環空調專利權攤提費用，係依相關會計準則辦理，且按稅捐稽徵法相關規定自動辦理更正，並無違反所得稅法之犯意。依被告94年8 月4 日財北國稅法字第0940074448號函附行政訴訟答辯狀所附證物91年11月5 日財政部臺灣省中區國稅局法務科談話記錄」，乙○○於該談話記錄第4 、5 項問答皆謂未支付權利金予吉阿明或詮旭公司等云云，互證中區國稅法二字第0920048723號財政部臺灣省中區國稅局復查決定書理由第三項記載「申請人配偶於89年11月15日提示補正理由書主張『空氣能8 字循環空調機』係大陸人士吉阿民發明，由詮旭公司當時之全體股東提供資金約八千萬元向其購買臺灣地區之專利權，有大陸地區涉外律師認證之文據憑證可稽」顯見該復查決定書有矛盾存在。
⒋本件系爭專利權買賣並非虛構：
⑴臺灣臺北地方法院94年度訴字第1878號刑事判決理由第
三項之乙○○陳詞：「當時有支出約八千萬元向吉阿明購買發明專利權，當時我是以詮旭公司名義購買的並且是用詮旭公司股東集資的錢去買的，所以臺灣的專利所有權人也是詮旭公司，後來因為兩岸彼此的憑證沒有辦法認證，所以稅捐單位沒有辦法接受，會計師便建議我們對外面借錢八千萬元作為增資之用，增資完畢之後，再把這些錢退還給當時借錢的人等語，核與卷附之被告收受詮旭公司七千九百七十萬元之收據二張、吉阿明出具之收據十八張等影本相符。」事後乙○○於86年4 月增資登記後，發行股票予當時詮旭公司11名股東，依查核乙○○個人股票交易稅明細賣出詮旭公司股票總金額約114,000,000 元，且系爭專利權確實登記為原告公司所有，顯見專利權交易之存在與成立，並且符合民法39
8 條規定。⑵且乙○○89年至91年間於財政部臺灣省中區國稅局以公
司虛偽增資之情事，迴避取得股票之事實，獲得未收取權利金進而免稅之復查決定，就事實發生而言，乙○○等11名原始股東於86年2 月底辦理增資80,000,000元，同年4 月起取得原告股票（第1 、2 次同時發行共9,000,000 股，乙○○持有4,590,000 股佔51% ），並自同年6 月17日起出脫股票變現，依查核乙○○個人「證券交易稅一般代徵稅額繳款書」表列，即賣出原告股票總金額約114,000,000 元，明顯可見乙○○輾轉取得專利權利金，並非無償轉讓專利權，既為有償，應類推適用專利權作價之對等交易行為而非虛構交易。又本件專利權交易金額為7,970,000 元，幾近當年公司資本額90,000,000元，實屬重大交易，且當年公司財報亦經會計師依相關作業程序簽核在案。
⑶另依經濟部中央標準局86年4 月9 日86臺專（陸）0505
7 字第113124號函：「准予乙○○、劉宇洲、李宗晏將其第00000000號空氣能8 字循環空調機專利案之申請權讓與貴公司（銓旭電機股份有限公司），請查照。」及經濟部智慧財產局發明第096262號發明專利證書自始（88年3 月10日）專利權人即為原告，並逐年繳納年費在案，故原告確為本件專利權人無誤。
⒌原告於行政訴訟狀理由第二條記載有關偽造私文書情事，
而對照被告94年8 月4 日財北國稅法字第0940074448號函附行政訴訟答辯狀所附證物「詮旭電機股份有限公司說明書函」及「乙○○說明書」，兩份文件應屬不同時地及人員所發行，但其用紙、筆跡顯為同一人所為，當事人涉嫌冒名以不實之文件取得中區國稅局之信賴作成復查決定，且為被告引證駁回原告復查與訴願之依據，另外，原告於
90 年10 月並無出具「說明書函」，容此再度申明。
（二）被告主張之理由：⒈所得額部分：
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」所得稅法第24條第1 項及第39條定有明文。
⑵原告88、89、90及91年度營利事業所得稅結算申報，分
別列報①88年度全年所得額為虧損21,847,182元，前5年核定虧損扣除27,294,856元、課稅所得額為虧損49,142,038元。②89年度全年所得額為虧損41,382,330元，前5 年核定虧損扣除49,142,038元、課稅所得額為虧損90,524,368元。③90年度全年所得額為虧損29,020,977元，前5 年核定虧損扣除90,741,976元、課稅所得額為虧損119,762,953 元。④91年度全年所得額為虧損18,607,279元，課稅所得額為虧損18,607,279元。經被告初查以原告88、89、90及91年度分別虛列專利權攤銷費用各為3,495,614 元、4,194,736 元、4,194,736 元及4,194,737 元，乃剔除該虛列之專利權攤銷費用及否准前
5 年虧損扣除。⑶原告訴稱：被告據以剔除之專利權攤銷費用，係緣於原
告與其前代表人乙○○就空氣能8 字循環空調機專利權買賣事宜，有關費用之結算申報所生之爭議，而前開各處分書所指稱之耗竭攤提漏報事項，是否屬實，涉及乙○○於財政部臺灣省中區國稅局調查及命補繳個人所得稅時所衍生之爭議，又是否有系爭處分書所稱之事實（原告無支付價款之事實），均有待臺灣臺北地方法院檢察署（案號：92年度他字第6107號）調查偵辦，果若乙○○前次具函國稅局所陳述並無專利買賣此情事為虛構，實則原告確有前開專利權買賣事宜，即無虛列費用情事云云，資為爭議。
⑷查原告於87年度將系爭與前代表人乙○○買賣之專利權
帳列「存出保證金」，88年度轉列無形資產並按年攤銷，88年度攤銷3,495,614 元、89及90年度各攤銷4,194,
736 元、91年度攤銷4,194,737 元，惟乙○○稱「為使該專利權商業化成功，可增加公司價值，股東擬議辦理增資80,000,000元，惟公司股東實際上並無很多資金，是所有增資事宜委託會計師辦理，所有增資款來源及增資後資金去路，皆由事務所辦理，資金來源本人並不了解。且為作帳方便，才安排將增資款作為向本人購買專利權，實際上詮旭公司並未支付任何權利金予本人。」等語；另原告於90年10月致函財政部臺灣省中區國稅局表示：「本公司前曾假藉向乙○○購買空氣能8 字循環空調機發明專利權，權利金79,700,000元，實際上並未支付任何款項予乙○○君，更未支付分文權利金予其他任何人，有本公司帳冊所載及銀行帳戶收支明細紀錄。
本公司前所稱為取得上項專利權而支付權利金79,700,000元，僅為增列無形資產價值，顯示公司實力之雄厚，以招徠社會大眾投資而達到擴大營業之目的而已，別無其他不良企圖，…」等情，次查乙○○於85年12月15日與原告簽訂專利權合約書，約定乙○○研發之空氣能8字循環空調機申請專利權獲准，原告即為該專利之優先購買人，並同意支付保證金79,700,000元（85年給付9,000,000 元、86年給付70,000,000元），並於該專利權於88年3 月10日取得專利權證書後，以上述保證金抵付專利權權利金。乙○○於88年5 月向中財政部臺灣省中區國稅局申請該權利金收入依行為時促進產業升級條例第9 條規定，免予計入綜合所得課稅，經該局以不符規定為由，否准乙○○之權利金免稅申請，並通報合併其配偶趙策美85及86年度綜合所得，歸課各該年度綜合所得稅。趙策美不服，申經中區國稅局92年8 月5 日中區國稅法二字第0920048723號復查決定略以：「經查詮旭公司於85年11月間設立時實收資本額10,000,000元，該公司雖於86年2 月25日辦理增資80,000,000元，惟依該公司85年12月31日及86年12月31日之資產負債表、銀行存款之總帳及分錄簿等影本所載，該公司支付購買專利權保證金9,700,000 元及70,700,000元，分別於85年12月31日及86年2 月28日由銀行存款科目轉入存出保證科目，88年3 月再轉列為無形資產－權利金科目；另就詮旭公司往來4 間行庫存款往來明細表查核，除聯邦商業銀行外其餘3 家銀行並無大筆資金匯入、匯出之紀錄，又依聯邦商業銀行之存摺明細分類帳影本記載，詮旭公司於86年2 月25日存入8 筆款項合計80,000,000元，隨即於同年月27日將該金額分14筆匯出，經本局向該行查詢該80,000,000元轉入及匯出之情形，依該行提供轉帳傳票影本查悉，該公司於86年2 月25日辦理增資之80,000,000元，係由福成海洋開發股份有限公司等轉入，並非詮旭公司股東存入，同年月27日即匯出同額款項至峰園建設股份有限公司籌備處、巨盈科技股份有限公司籌備處、八德興房屋仲介有限公司籌備處等，就相關資金流程查證，尚查無資金匯入劉君帳戶之情事，亦查無詮旭公司於85及86年度有支付系爭權利金之資力。又劉君於91年11月5 日至本局表示空氣能8 字循環空調機係大陸人士吉阿明君發明，因其本人於大陸期間協助研發，吉君為感念其協助，同意將臺灣地區專利權委由其本人聲請登記，回臺灣後為將此產品商業化，遂與朋友集資1,000 萬元成立詮旭公司，發展此專利權商品化之相關研究，為使該專利權商業化成功並增加公司價值，詮旭公司股東擬議增資8,000 萬元，惟公司股東實際上並無很多資產，所有增資款來源及增資後資金去路皆由事務所辦理，相關資金來源及去路並不了解，且為作帳方便，才安排將增資款作為向其本人購買專利權。而劉君於88年5 月26日向本局申請專利權免稅所提示收據，係為申請專利權免稅所繕具之收據，並非確實之收款收據，實際上並未自詮旭公司取得任何權利金收入，有劉君之談話紀錄可稽。另詮旭公司亦於89年10月31日及90年10月出具說明書自承該公司並未支付權利金予劉君，該證明書所述與劉君主張相符，劉君主張並未取得任何系爭權利金所得乙節，核屬可採。」為由，將原核定乙○○85及86年度權利金所得9,000,000 元及70,000,000元，予以註銷。本案既經財政部臺灣省中區國稅局查明無支付事實，則原告帳列無形資產79,700,000元及各年度之攤銷，顯係虛列資產並虛增費用，至為明確。原告訴稱乙○○是否有財政部臺灣省中區國稅局所稱之事實，有待臺灣臺北地方法院檢察署調查偵辦，惟在該院處分未確定前，被告依據財政部臺灣省中區國稅局復查決定申報權利金無支付事實，攤提之相關費用以虛列認定，並否准前5 年核定虧損扣除，尚無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得後仍無應納稅額者，應就短漏之所得依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前項之規定倍數處罰。」所得稅法第11
0 條第1 項及第3 項定有明文。⑵原告88、89、90及91年度營利事業所得稅結算申報，被
告初查以原告88、89、90及91年度分別虛列專利權攤銷費用各為3,495,614 元、4,194,736 元、4,194,736 元及4,194,737 元，除剔除系爭虛列之專利權攤銷費用外，並依所得稅法第110 條第3 項規定，就其短漏之所得依當年度適用之營利事業所得稅率計算之金額，88年度863,903 元、89年度1,038,684 元、90年度1,038,684元及91年度1,038,684 元，分別處以0.5 倍之罰鍰各計431,900 元、519,300 元、519,300 元及519,300 元（均計至百元止）。被告依財政部臺灣省中區國稅局復查決定所認定原告虛列費用，按各年度所短漏報所得額所計算之稅額，依據前揭所得稅法第110 條第3 項之規定，處以罰鍰，並無不合。
⒊綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤。
理 由
壹、程序事項：
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」為行政程序法第110 條第1 項、第3 項所明定。是行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利或課予義務，且其效力並非以行政處分確定為前提。本件原告之公司董事乙○○等5 人，因違反行為時公司法第9 條第3 項有關「公司應收支股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足」之規定，業經臺灣臺北地方法院刑事判決確定，經濟部乃將臺北市政府建設局86年3 月21日建一字第86271724號准許原告修改章程、增資變更登記之處分撤銷在案，有該部96年7 月27日經商字第09602419040 號函附卷可稽（參見本院卷第240 頁）。雖該函尚未發生確定之效力（救濟期間尚未屆滿），參酌上開說明，仍應產生規制作用，而形成一定之法律關係。經比對該部95年4 月14日經商字第09502035280 號函（參見本院卷第133 頁至第135頁），除將上開臺北市政府建設局86年3 月21日建一字第86271724號准許原告修改章程、增資變更登記之處分撤銷外，亦將其後續所為核准之相關登記一併撤銷，並恢復為臺北市建設局85年11月28日建一字第85364516號函准許原告公司登記之狀態（嗣後另經同部96年2 月14日經商字第0960002642
0 號函再撤銷，參見本院卷第206 頁）而言，首揭公函顯然無撤銷原告86年3 月21日以後經核准之相關登記之效力。從而，本件原告在86年3 月21日以後所為公司名稱及其代表人之變更登記，仍屬有效，並無起訴不合法或公司代表人變更應承受訴訟之問題，合先敘明。
三、次按，「行政法院認為撤銷訴訟之結果，第三人之權利或法律上利益將受損害者，得依職權命其獨立參加訴訟，並得因該第三人之聲請，裁定允許其參加。」行政訴訟法第42條第
1 項規定甚明。本件經濟部雖曾以95年4 月14日經商字第09502035280 號函，將上開臺北市政府建設局86年3 月21日建一字第86 271724 號准許原告修改章程、增資變更登記及其後續所為核准之相關登記一併撤銷，並恢復為臺北市建設局85年11月28日建一字第85364516號函准許原告公司登記之狀態，原告起訴時之代表人甲○○本應因此喪失合法代表人之身分，但因該函嗣經同部以96年2 月14日經商字第09600026
420 號函再撤銷，已如前述，故原告代表人甲○○之身分即因而恢復，不受影響。從而，甲○○在前95年4 月14日函作成之後，以其已喪失原告合法代表人之身分，仍屬有利害關係之第三人為由，依照前開規定向本院聲請參加訴訟，其原因即不存在。因此，本院認定其參加訴訟之聲請為無理由，應不准許。
貳、實體事項：
一、原告主張：乙○○於中區國稅局所作之筆錄係以個人免稅之私利為其意旨，並未見就個人取得詮旭公司股票，依查核股票交易記錄獲利114,000,000 元作忠實陳述，顯然與訴願法第80條行政處分受益人信賴條款。上開說明函亦經當時公司代表人出具聲明書所否認，顯見被告引據之說明書已涉及偽造私文書。被告以原告並無給付空氣能8 字循環空調專利權權利金之資金流程為駁回復查及訴願之主要依據，然依照一般民間交易情形，對照民法第398 條交互準用買賣之規定，並不以交付現金為交易唯一成立要件。就事實發生而言，乙○○等11名原始股東於86年4 月取得股票起即為完成交易程序。乙○○於上開談話記錄第4 、5 項問答皆謂未支付權利金予吉阿明或詮旭公司，互證中區國稅法二字第0920048723號財政部臺灣省中區國稅局復查決定書記載大陸人士吉阿民已由詮旭公司當時之全體股東提供資金約八千萬元向其購買臺灣地區之專利權，有大陸地區涉外律師認證之文據憑證可稽」顯見該復查決定書有矛盾存在。依查核乙○○個人「證券交易稅一般代徵稅額繳款書」表列，即賣出原告股票總金額約114,000,000 元，明顯可見乙○○輾轉取得專利權利金，並非無償轉讓專利權，既為有償，應類推適用專利權作價之對等交易行為而非虛構交易。依經濟部中央標準局86年4月9 日86臺專（陸）05057 字第113124號函及經濟部智慧財產局發明第096262號發明專利證書，原告自始即為專利權人，並逐年繳納年費在案，故原告確為本件專利權人無誤，原告並無虛列系爭專利權攤銷費用。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：乙○○稱「為使該專利權商業化成功，可增加公司價值，股東擬議辦理增資80,000,000元，惟公司股東實際上並無很多資金，是所有增資事宜委託會計師辦理，所有增資款來源及增資後資金去路，皆由事務所辦理，資金來源本人並不了解。且為作帳方便，才安排將增資款作為向本人購買專利權，實際上詮旭公司並未支付任何權利金予本人。」等語；另原告於90年10月致函財政部臺灣省中區國稅局表示：「本公司前曾假藉向乙○○購買空氣能8 字循環空調機發明專利權，權利金79,700,000元，實際上並未支付任何款項予乙○○君，更未支付分文權利金予其他任何人，有本公司帳冊所載及銀行帳戶收支明細紀錄。本公司前所稱為取得上項專利權而支付權利金79,700,000元，僅為增列無形資產價值，顯示公司實力之雄厚，以招徠社會大眾投資而達到擴大營業之目的而已，別無其他不良企圖，…」等情。另乙○○於85年12月15日與原告簽訂專利權合約書，約定乙○○研發之空氣能8 字循環空調機申請專利權獲准，原告即為該專利之優先購買人，並同意支付保證金79,700,000元（85年給付9,000,000 元、86年給付70,000,000元），並於該專利權於88年3 月10日取得專利權證書後，以上述保證金抵付專利權權利金。乙○○於88年5 月向中財政部臺灣省中區國稅局申請該權利金收入依行為時促進產業升級條例第9 條規定，免予計入綜合所得課稅，經該局以不符規定為由，否准乙○○之權利金免稅申請，並通報合併其配偶趙策美85及86年度綜合所得，歸課各該年度綜合所得稅。趙策美不服，申經中區國稅局92年8 月5 日中區國稅法二字第0920048723號復查決定，將原核定乙○○85及86年度權利金所得9,000,000 元及70,000,000元，予以註銷。本案既經財政部臺灣省中區國稅局查明無支付事實，則原告帳列無形資產79,700,000元及各年度之攤銷，顯係虛列資產並虛增費用，至為明確。原告訴稱乙○○是否有財政部臺灣省中區國稅局所稱之事實，有待臺灣臺北地方法院檢察署調查偵辦，惟在該院處分未確定前，被告依據財政部臺灣省中區國稅局復查決定申報權利金無支付事實，攤提之相關費用以虛列認定，並否准前5 年核定虧損扣除，尚無不合。從而，原告88、89、90及91年度營利事業所得稅結算申報，被告以原告88、89、90及91年度分別虛列專利權攤銷費用各為3,495,614 元、4,194,736 元、4,194,736 元及4,194,737 元，除剔除系爭虛列之專利權攤銷費用外，並依所得稅法第110 條第3 項規定，就其短漏之所得依當年度適用之營利事業所得稅率計算之金額，88年度863,903 元、89年度1,038,684 元、90年度1,03 8,684元及91年度1,038,684 元，分別處以0.5 倍之罰鍰各計431,900 元、519,300 元、519,300 元及519,300 元（均計至百元止），經核即無不合等語，資為抗辯。
三、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年度純益額中扣除後，再行核課。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得後仍無應納稅額者，應就短漏之所得依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前項之規定倍數處罰。」所得稅法第24條第
1 項、第39條、第110 條第1 項及第3 項分別定有明文。次按，稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，其使用須知第4點規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」另被告違章情節較輕處罰倍數參考表第1 點規定：「為使本局對違章情節較輕情況之認定及其處罰倍數作業制度化，特依據財政部頒訂之『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知』第四點規定，訂定本違章情節較輕之情況及其處罰倍數。」上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該被告違章情節較輕處罰倍數參考表第2 點規定：「已申報案件，適用所得稅法第一百十條第三項規定處罰且所計算金額超過五萬元者，處０˙五倍之罰鍰。」自得作為被告裁處之依據，並無疑義。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、88年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、被告
A 一Z00000000000號處分書、銀行存款轉帳傳票、原告總帳表、總分類帳、乙○○與其他股東股票交易明細、會計師事務所其他資產查核工作底稿、補充說明、原告增加資本登記資本額查核報告書、股東繳納股款明細表、原告聯邦銀行活期存款帳戶明細、案關轉帳傳票、中國國際商業銀行客戶歷史資料查詢明細表、匯入匯款明細清單、活期存款取款存入憑條、88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、87年度未分配盈餘申報核定通知書、88年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、營利事業暨扣繳單位資料、88年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、總分支機構銷售額明細表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、各類所得資料申報書、財產目錄、88年度公司股東股份股票轉讓通報表及股東名冊、查核簽證申報查核報告書（以上附88年度原處分卷）；原處分書、審查結果增減金額變更比較表、89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、被告A 一Z00000000000號處分書、88年度未分配盈餘更正核定通知書、被告案關便箋、銓旭電機股份有限公司89年10月31日說明書函、徵銷明細檔查詢、乙○○說明書、財政部臺灣省中區國稅局91年11月5 日乙○○談話紀錄、原告92年8 月27日回覆函、營利事業暨扣繳單位資料、88年度未分配盈餘調整數額計算表、銓旭電機股份有限公司無形資產表、會計師事務所查核簽證申報補充說明、專利權合約書、專利權保證金收據、專利申請權讓與申請書、經濟部中央標準局86臺專陸05057 字第113124號函、中華民國專利證書、中華民國專利公報、乙○○88年5 月
3 日申請書、原告總分類帳、財政部臺灣省中區國稅局92年
8 月6 月中區國稅法二字第0920048725號函、89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、89年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、營業成本明細表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類所得資料申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、財產目錄、89年度公司股東股份股票轉讓通報表及名冊、89年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、89年股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、88年未分配盈餘申報書部份項次明細表、營利事業所得稅結算申報查核報告書、總說明書、營利事業所得稅查核申報調整所得額彙總表、營利事業所得稅查核申報調整所得額營業成本部份明細表、營利事業所得稅查核申報調整所得額營業費用部分明細表、比較損益表、營利事業所得稅查核申報資產負債及股東權益各科目查核說明（以上附89年度原處分卷）；原處分書、審查結果增減金額變更比較表、90年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、結算申報核定通知書、營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、89年度未分配盈餘申報核定通知書、未分配盈餘調整數額計算表、90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、課稅資料歸戶清單、被告A 一Z00000000000號處分書、89年度未分配盈餘更正核定通知書、89年度未分配盈餘調整數額計算表、總分類帳、90年度營利事業所得稅結算申報書、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、總分支機構銷售額明細表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、財產目錄、90年度公司股東股份股票轉讓通報表及股東名冊、90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、盈餘分配表或盈虧補撥表、查核簽證申報查核報告書（以上附90年度原處分卷）；原處分書、審查結果增減金額變更比較表、91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告案關便箋、營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、被告A 一Z00000000000號處分書、90年度未分配盈餘申報核定通知書、91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、課稅資料歸戶清單、90年度未分配盈餘調整數額計算表、91年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、總分支機構銷售額明細表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、財產目錄、91年度公司股東股份股票轉讓通報表及股東名冊、91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、查核簽證申報查核報告書（以上附91年度原處分卷）；臺灣臺北地方法院檢察署檢察官93年度偵字第8352號聲請簡易判決處刑書、臺灣臺北地方法院94年度訴字第121 號宣示判決筆錄、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官94年度偵字第1536
9 號起訴書、刑事附帶民事起訴狀、追加被告狀、臺灣臺北地方法院95年度附民字第66號刑事附帶民事訴訟判決、刑事聲請檢察官上訴狀、刑事附帶明民事上訴狀、臺灣高等法院95年度上訴字第1169號判決、臺灣高等法院刑事附帶民事95年度附民上字第15號判決、刑事聲請檢察官上訴狀（以上附訴願卷）；財政部臺灣省中區國稅局中區國稅法二字第0920048723號復查決定書、臺灣臺北地方法院94年度訴字第1878號刑事判決、乙○○股票交易明細、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、俞勝宜聲明書、經濟部95年4 月14日經商字第09502035280 號函、銓旭電機（公司統一編號：00000000）股份有限公司設立登記事項卡（資本總額不同）、董事及監察人名單、嘉義縣政府營利事業登記公示詳細資料、公司登記資料查詢、經濟部91年10月1 日經授商字第09101397230 號函、公司變更登記表（變更後為銓昱能源科技）及所營事業（續）、董事及監察人名單（續）、股份有限公司變更登記表、董事及監察人名單（續）、經濟部96年7 月27日經商字第09602419040 號函、公司變更登記一覽表、股份有限公司變更登記表董事、監察人或其他代表人名單、經理人名單（以上附本院卷）等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告是否有向乙○○購買「空氣能8 字循環空調機」專利權之事實？乙○○有無取得權利金？被告認定原告虛列相關攤提費用並否准扣除前5 年核定虧損，有無違誤？被告所處罰鍰有無違誤？茲分述如下：
（一）按民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第13
6 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。另參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
（二）本件原告主張其於87年度將系爭專利權帳列「存出保證金」，88年度轉列無形資產，並按年攤銷，其中88年度攤銷3,495,614 元、89及90年度各攤銷4,194,736 元、91年度攤銷4,194,737 元一節，依所得稅法第24條第1 項有關「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」之規定，該攤銷費用屬課稅公法關係發生後之消滅事由，參酌前開說明，自應由原告負客觀之舉證責任。復按，「營利事業設置之帳簿，應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第17條第1 項所明定。本件原告於本院審理時已直言無法提供直接證據以證明支付乙○○權利金之事實（參見本院95年3 月24日準備程序筆錄第2 頁），且迄至本案辯論終結時，亦未提示其他可確實勾稽之帳簿憑證供核，自難逕行採信其主張為真實。此外，本院復查無其他積極證據足資證明原告之主張為真實，參酌上開說明，自應將此事實無真偽不明之不利益結果歸諸原告。
（三）況查，原告之前代表人乙○○於中區國稅局法務科訪談時稱：「…為使該專利權商業化成功，可增加公司價值，股東擬議辦理增資80,000,000元，惟公司股東實際上並無很多資金，是所有增資事宜委託會計師辦理，所有增資款來源及增資後資金去路，皆由事務所辦理，資金來源本人並不了解。且為作帳方便，才安排將增資款作為向本人購買專利權，實際上詮旭公司並未支付任何權利金予本人。…」等語（參見本院卷第46頁，卷頁右上角編碼，下同）；另原告於90年10月致說明函向中區國稅局表示：「…本公司前曾假藉向乙○○君購買『空氣能8 字循環空調機』發明專利權，權利金79,700,000元，實際上並未支付任何款項予乙○○君，更未支付分文權利金予其他任何人，有本公司帳冊所載及銀行帳戶收支明細紀錄可證。本公司前所稱為取得上項專利權而支付權利金79,700,000元，僅為增列無形資產價值，顯示公司實力之雄厚，以招徠社會大眾投資而達到擴大營業之目的而已，別無其他不良企圖…」等語，有原告說明書在卷足憑（參見本院卷第47頁）。此外，原告前代表人乙○○於85年12月15日與原告簽訂專利權合約書，約定劉君研發之「空氣能8 字循環空調機」申請專利權獲准，原告即為該專利之優先購買人，並同意支付保證金79,700,000元（85年給付9,000,000 元、86年給付70,000,000元），並於該專利權於88年3 月10日取得專利權證書後，以上述保證金抵付專利權權利金，經乙○○於88年5 月向中區國稅局申請該權利金收入應依行為時促進產業升級條例第9 條規定，免予計入綜合所得課稅，但為該局以不符規定為由否准劉君之權利金免稅申請，並通報合併其配偶趙策美85及86年度綜合所得，歸課各該年度綜合所得稅。趙策美不服，申經中區國稅局92年8 月5 日中區國稅法二字第0920048723號復查決定略以：「…經查詮旭公司於85年11月間設立時實收資本額10,000,000元，該公司雖於86年2 月25日辦理增資80,000,000元，惟依該公司85年12月31日及86年12月31日之資產負債表、銀行存款之總帳及分錄簿等影本所載，該公司支付購買專利權保證金9,700,000 元及70,700,000元，分別於85年12月31日及86年2 月28日由銀行存款科目轉入存出保證科目，88年
3 月再轉列為無形資產－權利金科目；另就詮旭公司往來
4 間行庫存款往來明細表查核，除聯邦商業銀行外其餘3家銀行並無大筆資金匯入、匯出之紀錄，又依聯邦商業銀行之存摺明細分類帳影本記載，詮旭公司於86年2 月25日存入8 筆款項合計80,000, 000 元，隨即於同年月27日將該金額分14筆匯出，經本局向該行查詢該80,000,000元轉入及匯出之情形，依該行提供轉帳傳票影本查悉，該公司於86年2 月25日辦理增資之80,000,000元，係由福成海洋開發股份有限公司等轉入，並非詮旭公司股東存入，同年月27日即匯出同額款項至峰園建設股份有限公司籌備處、巨盈科技股份有限公司籌備處、八德興房屋仲介有限公司籌備處等，就相關資金流程查證，尚查無資金匯入劉君帳戶之情事，亦查無詮旭公司於85及86年度有支付系爭權利金之資力。又劉君於91年11月5 日至本局表示『空氣能8字循環空調機』係大陸人士吉阿明君發明，因其本人於大陸期間協助研發，吉君為感念其協助，同意將臺灣地區專利權委由其本人聲請登記，回臺灣後為將此產品商業化，遂與朋友集資1,000 萬元成立詮旭公司，發展此專利權商品化之相關研究，為使該專利權商業化成功並增加公司價值，詮旭公司股東擬議增資8,000 萬元，惟公司股東實際上並無很多資產，所有增資款來源及增資後資金去路皆由事務所辦理，相關資金來源及去路並不了解，且為作帳方便，才安排將增資款作為向其本人購買專利權。而劉君於88年5 月26日向本局申請專利權免稅所提示收據，係為申請專利權免稅所繕具之收據，並非確實之收款收據，實際上並未自詮旭公司取得任何權利金收入，有劉君之談話紀錄可稽。另詮旭公司亦於89年10月31日及90年10月出具說明書自承該公司並未支付權利金予劉君，該證明書所述與劉君主張相符，劉君主張並未取得任何系爭權利金所得乙節，核屬可採。」等語，乃將原核定乙○○85及86年度權利金所得9,000,000 元及70,000,000元，予以註銷，亦有中區國稅局所作趙策美之復查決定書附卷可稽（參見本院卷第50頁至第54頁）。足見原告將系爭向前代表人乙○○購買之專利權轉列無形資產並按年攤銷，純屬公司無形資產之虛列，其目的在於誇大公司資本，招徠社會大眾投資以擴大營業，並非真有各該年度之專利權攤銷費用之支付事實，至為明確。從而，被告認定原告88、89、90及91年度分別列報之專利權攤銷費用3,495,614 元、4,194,736元、4,194,736 元及4,194,737 元，均屬其上述年度所漏報之所得，除予以剔除外，並否准其前5 年之虧損，即非無據。
（四）雖原告主張乙○○於中區國稅局所作之談話筆錄，並未忠實陳述其實際情況，已另外對之提起偽造文書之刑事告訴云云。但查，原告所稱之刑事告訴雖經臺灣臺北地方法院檢察署提起公訴，惟其起訴事實為：「被告乙○○於八十五年十一月二十六日起，至八十七年九月十一日止，係詮旭電機股份有限公司（下稱詮旭公司）負責人，明知詮旭公司於八十五年十二月五日，以七千九百七十萬元之代價，向案外人大陸地區人民吉阿明購買省電裝置『空氣能八字循環空調機』發明專利權之交易單據，無法作為申報營利事業所得稅列支之合法憑證，竟基於違反商業會計法之犯意，將上開支付金額中之七千零七十萬元，以『存出保證金』之名義，填製日期為八十六年二月二十八日而內容不實轉帳傳票之會計憑證，並以此不實會計憑證為基礎，製作詮旭公司八十六年度之資產負債表、現金流量表，以此不正當方法，致使財務報表發生不實，因認被告涉犯商業會計法第七十一條第一款、第五款之罪嫌。」有臺灣臺北地方法院94年度訴字第1878號刑事判決（因為確定判決效力所及，故判決免訴）在卷足憑（參見本院卷第81頁至第82頁），非但不能證明系爭專利權攤銷費用有實際支出，反而適足佐證上開攤銷費用有使用不實會計憑證之情事。另原告公司之前代表人乙○○及董事劉富欽、沈國旭及沈由行等人，亦因「…銓旭公司為取得大陸地區人民吉阿明所發明『空氣能八字循環空調機』省電裝置之專利權，於八十五年十二月五日，在大陸地區上海市與吉阿明簽訂專利權合約書，銓旭公司依約須支付專利權利金八千萬元；詎渠等（按指乙○○、劉富欽、劉議鍾、沈國旭及沈由行等人）均明知公司股款應確實向股東收足，不得僅以申請文件表明收足，且股東所繳納之股款，不得於登記後發還股東，或任由股東收回，竟因上開專利發明人係大陸地區人民，取得上開專利之交易單據無法作為本國記帳之合法會計憑證，而共同基於違反公司法之犯意聯絡，先於八十六年二月十四日至聯邦商業銀行儲蓄部以銓旭公司之名義開立帳號000000000000號之帳戶，復於同年月二十五日自福成開發股份有限公司等帳戶調借八筆資金共計八千萬元，存入上開銓旭公司之驗資帳戶中，以表明業已繳納股款；嗣通過驗資程序後，旋即於同年月二十七日，再將上開款項分次匯入峰園建設股份有限公司籌備處、巨盈科技股份有限公司籌備處及八德興房屋仲介有限公司籌備處等帳戶；嗣於同年三月間，將銓旭公司變更登記文件檢同變更登記申請書、公司章程、股東名簿，連同上開查核報告等相關資料，持向臺北市政府建設局申請公司變更登記獲准。」等事實，經臺灣臺北地方法院以協商判決分別判處拘役50日確定，有該院94年度訴字第121 號宣示判決筆錄附卷可參（參見本院卷第120 頁至第125 頁），亦能證明上開原告之前代表人乙○○在中區國稅局法務科之訪談紀錄、原告於90年10月出具之說明函內容之真實性，實不容原告於事後恣意否認。
（五）雖原告另提示原告公司前代表人俞勝宜所出具之聲明書，記載：「本人於擔任銓旭電機股份有限公司董事長期間對『空氣能8 字循環空調機』專利權交易或當年增資情形之瞭解，均依會計師出具之年度『財務報表及會計師查核報告書』暨公司帳冊記載為主，未曾親自或授權發送如貴公司來函附件所示之說明函件，特此聲明。」等語，否認上開說明函之真實性。但查，該聲明書內所稱「貴公司來函附件所示之說明函件」究竟為何，並未指明，自難逕為有利原告之認定。況且，上開原告公司前代表人俞勝宜所為有關系爭專利權交易或當年增資情形，均依會計師出具之年度「財務報表及會計師查核報告書」暨公司帳冊記載為主之聲明，明顯與上開臺灣臺北地方法院94年度訴字第1878號之起訴事實（判決免訴）及同院94年度訴字第121 號判決認定事實，均一致指出「原告在86年間並無實際增資行為」不符，是該聲明內容即難令人採信。至於原告所指稱上開說明書函已涉及偽造私文書，原告已另向臺灣臺北地方法院檢察署提出刑事告訴一節，依原告所言，該案僅係「他」字案件，並非有特定告訴內容之偵字案件，是否成案，不無可疑；且原告亦未進一步提出其告訴之相關資料，無法加以認定。退萬步言之，縱認原告公司前代表人俞勝宜所稱未曾親自或授權發送上開說明函件屬實，但本件認定系爭專利權攤銷費用係屬虛列，已有上開乙○○之訪談紀錄、中區國稅局92年8 月5 日中區國稅法二字第0920048723號復查決定認定、臺灣臺北地方法院94年度訴字第1878號及同院94年度訴字第121 號刑事判決可資認定，仍屬已足。
（六）再者，原告復主張「依照一般民間交易情形，對照民法第
398 條交互準用買賣之規定，並不以交付現金為交易唯一成立要件…就事實發生而言，乙○○等11名原始股東於86年4 月取得股票起即為完成交易程序…」「乙○○於86年
4 月增資登記後，發行股票予當時詮旭公司11名股東，依查核乙○○個人股票交易稅明細賣出詮旭公司股票總金額約114,000,000 元，且系爭專利權確實登記為原告公司所有，顯見專利權交易之存在與成立，並且符合民法398 條規定。」云云。然查，本件原告公司乙○○及董事劉富欽、沈國旭及沈由行等人，因違反公司法第9 條第1 項規定：「公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，或股東雖已繳納而於登記後將股款發還股東，或任由股東收回者，公司負責人各處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣五十萬元以上二百五十萬元以下罰金。」經臺灣臺北地方法院以協商判決分別判處拘役50日確定，已如前述，自無86年間增資之事實。因此，乙○○等股東，縱然取得所謂之「增資股票」，亦無股票外觀上所表彰之價值，當與未取得系爭權利金無異，且亦不可能有所謂將增資股票出售獲取對價之可能性。從而，原告上節主張，亦非可採。
（七）本件原告原已依規定辦理88、89、90及91年度營利事業所得稅結算申報，但經被告查獲其以積極之虛列專利權攤銷費用之行為，致使稅捐稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，已如前述，其有違反上開所得稅法第110 條第1 項之客觀行為及主觀故意，至為明顯。依司法院第27 5號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反所得稅法第
110 條第1 項之行為，自應加以處罰。又本件加計上開原告88、89、90及91年度分別之虛列專利權攤銷費用（即各該年度短漏之所得）3,495,614 元、4,194,736 元、4,194,736 元及4,194,737 元後，經核定之所得額仍無應納稅額（虧損），從而，被告依所得稅法第110 條第3 項規定，就上開短漏之所得，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額分別88年度863,903 元【計算式：3,495,61
4 ×25% －1,000 （累進差額）＝863,903 】、89年度1,038,684 元【計算式：4,194,736 ×25% －1,000 （累進差額）＝1,038,684 】、90年度1,038, 684元【計算式：
4,194,736 ×25% －1,000 （累進差額）＝1,038,684 】及91年度1,038,684 元【計算式：4,194,737 ×25% －1,
000 （累進差額）＝1,038,684 】，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點及被告自訂之違章情節較輕處罰倍數參考表第2 點等規定，認定原告之違章情節較輕，分別處以0.5 倍之罰鍰各計431,900 元、519,
300 元、519,300 元及519,300 元（均計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
（八）末按，「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所明定。其適用應以納稅義務人在未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動向稅捐稽機關補報並補繳所漏稅款為要件，始克相當；倘納稅義務人已經人檢舉，或經稽徵機關、財政部指定之調查人員進行調查，始行自動向稽徵機關補報及補繳所漏稅款者，則無該條規定之適用。本件原告主張伊已按稅捐稽徵法相關規定自動辦理更正，並無違反所得稅法之犯意云云。但查，原告固於93年7 月5 日以93銓管字第93070503號函向被告所屬大安分局申請更正，但本件係依據財政部臺灣省中區國稅局以92年8 月5 日中區國法二字第0920048723號復查決定書通報查獲原告虛列攤提費用作成核定，顯在原告申請更正之前，故本件並無上開免罰規定之適用，至為明顯。原告上節主張，洵非可採。
六、綜上所述，原處分以原告虛列系爭專利權攤銷費用，漏報其
88、89、90及91年度營利事業所得，事證明確，乃處罰鍰，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定關於罰鍰部分，即無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述；另原告聲請傳訊證人乙○○，及請求本件應待乙○○之有關專利權之買賣是否真實之刑事案件經臺灣臺北地方法院檢察署偵查完畢後再行審結，經核亦無必要，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 14 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 8 月 14 日
書記官 林佳蘋