臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02036號原 告 萬海通有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 陳天生（局長）訴訟代理人 丁○○
乙○○丙○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國94年5 月17日台財訴字第09300483890 號、同年月日台財訴字第09400176390 號、同年月日台財訴字第09413001670 號、94年5 月9 日台財訴字第09400035590 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告於民國（下同）92年7 月3 日委託合祥報關股份有限公
司（下稱合祥報關公司）向被告報運進口中國大陸產製冷凍小蝦、小銀魚乙批計2 項（報單號碼：AW/BC/92/W423/3201），來貨第1 項FROZEN SMALL SHRMPS 原申報價格為CFR US
D 0.55/KGM，第2 項FROZEN SMALL SILVER FISH原申報價格為CFR USD 0.3/KGM ，經被告依行為時（下同）關稅法第14條第1 項規定，按原告應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價結果，第1 項改按CFR USD 0.96/KGM核估；第2 項改按CFR
USD 0.7/KGM 核估，被告乃據以增估補稅。原告不服，申請復查，被告以93年4 月23日基普五字第0930103162號復查決定書（下稱原處分1 ）駁回復查。
㈡原告於92年6 月10日委託合祥報關公司向被告報運進口中國
大陸產製冷凍蝦虎魚、小蝦乙批計2 項（報單號碼：AW/BC/92/W090/3267），來貨第1 項FROZEN GLOSSOGIBUS OLIVALEUS原申報價格為CFR USD 0.3/KGM ，第2 項FROZEN SMALL SHRMPS 原申報價格為CFR USD 0.55/KGM，經被告依關稅法第14條第1 項規定，按原告應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經稱驗估處查價結果，第1 項改按CFR USD
0.9/KGM 核估；第2 項改按CFR USD 0.96/KGM核估，被告乃據以增估補稅。原告不服，申請復查，被告以93年4 月12日基普五字第0930102807號復查決定書（下稱原處分3 ）駁回復查。
㈢原告於92年10月8 日委託合祥報關公司向被告報運進口中國
大陸產製冷凍小蝦、蝦虎魚乙批計2 項（報單號碼：AW/BE/
92/Y947/7515 ），來貨第1 項FROZEN SMALL SHRMPS 原申報價格為CFR USD 0.55/KGM，第二項FROZEN GLOSSOGIBUS OLIVALEUS原申報價格為CFR USD 0.3/KGM ，經被告依關稅法第14條第1 項規定，按原告應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經驗估處查價結果，本案貨物均改按CFR
USD 0.8/KGM 核估，被告乃據以增估補稅。原告不服，申請復查，被告以93年5 月17日基普五字第0931004543號復查決定書（下稱原處分4 ）駁回復查。
㈣原告於91年11月29日向被告報運進口中國大陸產製冷凍小魚
、小蝦乙批共2 項（報單號碼：第AW/91/6572/1041 號），經被告查驗結果，實際來貨除第1 、2 項外，尚有冷凍花魚
450 公斤（增列為第3 項）及冷凍蚱蜢108 公斤（增列為第
4 項）未報列於報單，且第4 項貨物核非屬經經濟部公告准許間接進口之大陸物品。原申報單價第1 項冷凍小銀魚CFR
USD 0.35/KGM、第2 項冷凍小蝦CFR USD 0.55/KGM，經被告依關稅法第14條第2 項規定，按原告原申報價格先行徵稅放行後，嗣經驗估處查價結果，第1 項貨物改按CFR USD 0.7/
KGM 、第2 項貨物改按CFR USD 0.6/KGM 、第3 項貨物按CF
R USD 0.6/KGM 及第4 項貨物按CFR USD 17/KGM核估。本案第3 項涉及虛報貨名、偷漏關稅；第4 項涉及虛報貨名、逃避管制，乃分別依據海關緝私條例第37條第1 項與第44條；及第37條第3 項規定轉據第36條第1 項、第3 項規定論處。
第3 項處偷漏關稅額2 倍之罰鍰計新臺幣（下同）5,636 元，並追徵所漏進口稅款計39,636元（第1 －3 項）；第4 項處貨價1 倍之罰鍰計63,733元，併沒入涉案貨物。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部93年5 月28日台財訴字第0930003122號訴願決定將復查決定撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告重行復查決定結果仍於93年10月28日以基普復二五字第0931005779號復查決定書（下稱原處分5 ）駁回復查。
㈤原告對原處分1 至6 均表不服，分別提起訴願，經財政部94
年5 月17日台財訴字第09300483890 號、同年月日台財訴字第09400174650 號、同年月日台財訴字第09400176390 號、同年月日台財訴字第09413001670 號、94年5 月9 日台財訴字第09400035590 號、94年5 月30日台財訴字第0940014716
0 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。（按關於原處分2 及原處分6 暨其訴願決定部分，因訴願逾期，另以裁定駁回）
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應退還原告已繳納之補稅及裁罰金額共計新臺幣479,108元。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：被告認定系爭貨物之完稅價格是否有據？㈠原告主張：
⒈關稅法規定「完稅價格」核定方式係先以「交易價格」作為先位認定標準：
按關稅法第25條第1 項及第2 項規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」由此即知，完稅價格核定方式應以交易價格作為先位認定標準。而原告於復查申請書中，均檢附原告與中國大陸當地出賣人之交易證明文件，例如：原處分1 部分檢附水產品買賣契約、裝箱單及商業發票等；原處分2 部分檢附匯款水單、商業發票等；原處分3 部分檢附裝箱單、商業發票等；原處分4 部分檢附裝箱單、匯款水單、商業發票等；原處分5 部分檢附商業發票；原處分6 部分檢附水產品買賣契約、裝箱單、商業發票、匯款水單等文件，證明不論自合約約定價格、裝箱單及會計憑證之商業發票觀之，原告均核實申報交易價格，與申報價格完全相符。買賣上逢低買進、逢高賣出本為經營獲利之原則，原告係因中國漁貨價格低廉始有引進必要，被告卻概括以申報價格明顯偏低及獲利明顯偏高之理由，拒絕以原告申報之「交易價格」作為「完稅價格」，不免無稽。而另依財政部關稅總局編印之「關稅估價法令案例彙編」第2 頁亦規定核定方式之適用順序，第8 頁並規範排除適用「交易價格」之準則，故被告應提出客觀、具體排除以「交易價格」作為「完稅價格」之明確說明與依據。
⒉被告未依核定「完稅價格」法定順序進行認定，卻逕行以關稅法第31條作為核定依據，於法顯有未合：
⑴被告未遵守「完稅價格」法定順序進行認定：縱被告對
於原告所提呈資料正確性有所懷疑，將原告以「申報價格」作為「完稅價格」逕予推翻，然按關稅法第25條、第27條、第28條、第29條第1 項、第30條第1 項及第31條規定，核定完稅價格之方式依序為第25條「交易價格」、第27條「同樣貨物價格」、第28條「類似貨物價格」、第29條「國內銷售價格」、第30條「計算價格」、第31條「依查得資料核定價格」，苟被告拒絕以「交易價格」核定完稅價格，依法定核定順序尚有「同樣貨物價格」、「類似貨物價格」、「國內銷售價格」、「計算價格」，而後始能依「依查得資料核定價格」進行判斷，此於財政部關稅總局編印之「關稅估價法令案例彙編」第2 至第9 頁亦均規定明確，另依據關稅法第27條、第28條及關稅法施行細則第15條第1 項第2 款規定，「同樣貨物價格」、「類似貨物價格」均應優先適用，然依目前兩岸商務往來密集程度，豈有可能連進口中國大陸漁貨之「同樣貨物價格」、「類似貨物價格」資料亦無，而所有處分書及復查決定書均僅籠統概括謂無適用關稅法第27條至第30條規定之相關資料，逕行以關稅法第31條進行核定，於法自有未合，實難令原告信服。
⑵被告未向原告說明其懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會：
依關稅法施行細則第13條規定：「海關對於依本法第25條第5 項規定由納稅義務人提出之帳簿單證仍有合理懷疑者，應向納稅義務人說明其懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會。納稅義務人並得請求海關以書面說明其懷疑之理由。海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由，以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」故被告作成增估補稅決定前，應先向納稅義務人說明其懷疑之理由並給予納稅義務人合理申辯之機會，而後始作成增估補稅之決定。惟被告增估補稅決定既未向納稅義務人說明其懷疑之理由，亦未給予原告說明之機會，逕行作成增估補稅決定，且增估補稅處分亦未說明決定之理由，行政行為顯然違反法定程序，行政處分顯有瑕疵。
⑶實務見解亦認為未依法定順序核定完稅價格者，於法不合：
按最高行政法院90年判字第1743號判決：「…且驗估處核估本案進口貨物完稅價格，未確實按關稅法第12條、第12條之2 、第12條之3 、第12條之4 、第12條之5 規定，依序辦理，亦未指陳本案不合於各該項之論據，而引據我國駐日經濟文化代表處提供之各項價格是否合於關稅法第12條之6 規定，亦未於原處分書上詳盡陳述。
被告視上開法條規定如具文，且論證完全違背論理及證據法則。再者，本案原告與日本出口商雙方並無特殊關係而有交易事實，且業已支付確定無訛之金額，縱令以合理懷疑價格異常，經被告向開狀銀行查得文件所載與事實相符，即有關稅法第12條『交易價格』之適用。倘被告仍認定原告所申報之價格仍有異常，應提出證據證明原告所申報之價格為異常，否則即應認定原告所報之價格為交易價格。…被告並未提出其他積極證據，遽以前述財政部關稅總局驗估處函為唯一證據而認定原告有本案違章事實，並據以補稅及科處罰鍰，尚嫌速斷，一再訴願決定未予糾正，亦有未當，原告據以主張撤銷，非無理由，合將再訴願、訴願決定及原處分均予撤銷…。」意旨亦可知悉，被告負有舉出積極證據證明申報價格異常之義務，且對於法定核定順序之適用既法有明文，除非提出不合於各該項之具體論據，逕以後順位之方式核定者，處分即有違誤，該實務見解供鈞院參酌。
⒊縱依關稅法第31條作為核定方式，計算方式亦非合理：
⑴水產價格因地制宜，不可能全球「均一價」：
水產漁貨價格本會隨產地、產量及供需進行市場調節，買賣上逢低買進、逢高賣出本為經營獲利之原則，原告係因中國漁貨價格低廉始有引進必要，然被告竟以在臺灣產地及類型均非相同之價格，核算完稅價格，實與商業市場機制背離。
⑵計算公式之基礎及單項數據並未充分說明：
被告補稅通知及復查決定均未說明補稅之計算方式，推算過程仍不無疑問。
⑶被告對於「依查得資料核定價格」之方式亦有違誤：
縱被告認為無關稅法第25條至30條之適用，而逕行適用關稅法第31條，則「查得資料」應多方訪查，應確認及說明訪查對象是否有專業知識背景，並提供其認定依據，以期客觀，避免主觀臆測及擅斷。而司法實務上亦有最高行政法院89年判字第2756號判決：「惟查關稅法第12條之6 所指『查得之資料』，必須客觀真實，方可作為『以合理方法核定』完稅價格之依據。卷查驗估處就系爭貨物所為查價，係以談話方式詢問服務於大道國際股份有限公司之范思平，並依該范思平之筆答，將第1項改按CIF TWD 8,000/BOT 核估，第2 項改按CIF TWD47,000/BOT核估，惟系爭酒品並無同樣或類似酒品交易價格，亦無國內銷售價格及計算價格可考，為原處分及原決定所認定。則該范思平是否具有酒品評價之專業知識，亦無任何資料可悉。是其就系爭酒品所為之回答價格，是否客觀確實，即非全無可疑。又該范思平縱有此項專業知識，然系爭酒品既無進口及國內銷售價格可供參考，獨憑其一人之評價，亦難免予人以主觀臆測之疑問，非不可多方查價比較，以期真實。乃原處分未此之圖，遽依前開查價果，核定系爭貨物完稅價格，不無率斷，一再訴願決定遞予維持，亦有疏略…」見解供參。⑷今於原告提起訴願後，被告始補充、詢問相關單位，嗣提出其「查得資料核定價格」之認定依據，惟查：
①被告函詢之對象是否具有專業知識？未見說明。
②進出口地點是否與本件情狀相符？未見說明。
③詢問時係採零售價格亦或是大盤批發價格？未見說明。
④被告函詢之時間點與進口時間點不同，如何能認定原
告申報資料有所不實？⑤被告採取之網站資料是否有足夠之證據能力及證據證
明力作為拘束人民權利義務之判斷依據？⑥故被告爰引之依據明顯有誤，且不具證據能力與證據
證明力，不足作為拘束人民權利義務之判斷依據。⑸被告之認定方式違反行為時關稅法施行細則第19條第2項規定：
關稅法施行細則第19條第2 項規定：「依本法第31條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：一、在中華民國生產貨物之國內銷售價格。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第30條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往中華民國以外國家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認定或臆測之價格。」惟查，被告依關稅法第31條之認定方式，諸如：原處分1 第4 頁，竟係根據不知何來之「網站資料」查得大陸河蝦每市斤價格據以核定補稅，違反關稅法施行細則第19條第3款及第7 款規定；原處分2 第3 頁「復經查詢漁業署溪蝦平均批發價格，…且根據網站資料查得，冷凍溪蝦國內售價…」據以核定補稅，違反關稅法施行細則第19條第3 款及第7 款規定；原處分3 第4 頁，根據不知何來之「網站資料」查得「大陸河蝦每市斤價格大陸幣值約
20、30元」據以核定補稅，違反關稅法施行細則第19條第3 款及第7 款規定；原處分4 第3 頁「復經查詢漁業署溪蝦平均批發價格，…且參據網站資料查得，冷凍溪蝦國內售價…」據以核定補稅，違反關稅法施行細則第19條第3 款及第7 款、第19條第5 款規定；原處分5 第
4 頁，亦係根據不知何來之「網站資料」查得「大陸凍魚價格」並更進一步謂洞庭湖一帶之銀魚更貴，而據以核定補稅，違反關稅法施行細則第19條第3 款及第7 款規定；原處分6 第3 頁，亦係僅憑嗣後詢問「香港遠東貿易服務中心」函覆之資料（對於背景、時空、進出貨量種類皆未見說明），據以核定補稅，違反關稅法施行細則第19條第3 款及第7 款。由上述說明可知，被告之核定方式不僅跳躍，且未依關稅法及其施行細則之標準核定。
⑹被告對於增估補稅之標準均不一致，益加彰顯核定標準係出於主觀臆測而於法未合：
依財政部關稅總局編印之「關稅估價法令案例彙編」第15頁資料，規範禁止使用「獨斷或虛構之價格」，而關稅法施行細則第19條第2 項第7 款規定亦明文禁止以主觀臆測之方式認定價格，今原告進口漁獲全數來自中國大陸，此有進口報單可憑，若被告真有客觀明確之依據，何以對於增估補稅之標準均不一致？諸如：
①對於進口冷凍小蝦有改按CIF USD 0.96/KGM核估者（
參原處分1 、2 ），亦有改按CFR USD 0.6/KGM 核定者（參原處分4 ），亦有改按CFR USD 0.8/KGM 核估者（參原處分3 ）。
②對於進口冷凍蝦虎魚有改按CFR USD 0.9/KGM 核估者
（參原處分2 ），亦有改按CFR USD 0.80/KGM核估者（參原處分3 ），亦有改按CFR USD 0.6/KGM 核定者（參原處分4 ）。
③對於冷凍小銀魚有改按CIF USD 0.7/KGM 核估者（參
原處分1 ），有改按CFR USD 0.96/KGM核估者（參原處分2 ），有改按CFR USD 0.7/KGM 核估者（參原處分4 ），標準皆不一致，益加彰顯被告核定標準係出於主觀臆測而於法未合。
⒋退萬步言，縱使被告之認定於法有據，則認定基準亦應予以一致，則均應按最低標準進行核定為是。
⒌綜上所述，被告既未按關稅法第13條向原告說明其懷疑之
理由，亦未給予原告合理申辯之機會，於核定過程中完全否定原告所提出之文書、證人證言之證據能力，卻以背離現實市場交易模式作為認定基礎，完全憑其主觀標準臆測，逕行否定以關稅法第25條進口貨物之交易價格作為先位計算根據，嗣後亦怠於依照關稅法第27條「同樣貨物價格」及第28條「類似貨物價格」規定，以相同或相類似之貨物價格進行核定，逕以第31條核定完稅價格，而被告對於計算方式亦未充分說明依據，行政程序上似有怠惰、疏漏之嫌，實難令人信服。
㈡被告主張：
⒈按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之
事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；…。如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6 個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」為關稅法第14條第1 項所明定。次按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條、第28條、第29條及第30條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。
」亦分別為關稅法第25條第1 項及第31條第1 項所明定。
本案各批原申報價格經驗估處審核結果偏低，原告未能提供交易文件及付款單據等資料，以證實原申報價格即為實際交易價格，自無關稅法第25條規定之適用，驗估處又查無同法第27條至第30條規定有關資料可資引用，乃依同法第31條規定之原則，按查得合理行情價格予以核定，於法洵無不合。
⒉查本案原告於進口時未能檢附付款單據成交文件等資料文
件以證實原申報價格即為實際交易價格，故無關稅法第25條規定之適用，又查無同法第27條至第30條規定之相關資料可資引用，乃依同法第31條規定之原則，依據查得之資料核估完稅價格，於法並無不合。原告不服，申請復查，經驗估處於94年1 月28日以總驗通0（0）0000000 號函請原告至驗估處說明並提供有關成交文件、付款結匯單據等資料，惟原告僅於94年3 月22日至驗估處說明時稱：「蝦虎魚一項貴處何以0.9U SD/KGM 核估，請告知（一）冷凍小蝦貴處為何每公斤進口報單價格都不同。（二）核估程序有問題，未扣除運費及一般費用。」未能針對溪蝦及蝦虎魚、小銀魚部分提出合理之說明，復核本案中報單第AW/91/65 72/1041號第3 、4 項漏未申報及報單第AW/BC/92/W090/ 3267 號原告提供之付款單據所載金額與報單申報之金額不符，故自無關稅法第25條規定之適用；其餘4份報單原告提供之付款單據所載金額雖與報單申報之金額相符，惟其原申報價格與驗估處查得之價格相較偏低在12% 至63% 之間，按關稅法第25條第5 項「海關對納稅義務人提出之交易條件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」，故本案仍無法按同法第25條之規定核估。又本案來貨均非屬規格化產品，故查無合於同法第27條「同樣貨物」之資料；嗣經分別列印本案6 份報單出口日期前後30日內相同生產國別、相同稅則號別貨物之進出口統計資料調印報表，經核在該期間內或無進口紀錄，或為本案、或為本案原告另案進口正在行政救濟中、或因核定完稅價格案件海關係採行抽核制度而未送驗估處查價，即其申報價格並未經驗估處查證核定，且因已逾同法第14條規定6 個月之補稅期限，亦無法增估補稅等情形，即查無同法第28條「類似貨物」規定之相關資料以資適用；另原告提供其開立之92年11、12月國內統一發票（編號WW00000000）所載買受人仟麒貿易興業有限公司（統一編號：00000000號，下稱仟麒公司），經查該公司業經臺北市商業管理處核准自92年9 月18日至93年9 月19日暫停營業，其銷售發票自不予引用，故無法適用同法第29條規定以「國內銷售價格」核估，亦無同法第30條「計算價格」之相關資料可資引用，爰依同法第31條之規定，按驗估處查得價格核估其完稅價格，於法並無不合。復按「違反程序或方式規定之行政處分，…因下列情形而補正：…三、應給與當事人陳述意見之機會已於事後給予者。」、「前項第2 款至第5 款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之…」分別為行政程序法第114 條第1項第3 款及第2 項所明定，本案既巳於復查程序中通知原告提出說明，給予其陳述意見之機會，原告主張未依行為時關稅法施行細則第13條規定給予納稅義務人合理申辯之機會而逕予核估之瑕疵即已補正。
⒊本案係依關稅法第31條規定之原則，依據查得之資料，以
合理方法核估完稅價格，且為慎重計，並參據大陸網站及漁業署網站資料及93年7 月19日遠東貿易服務中心駐香港辦事處所查得之資料，惟其均僅為參考佐證本案原核估價格並未偏高，而非據以引為核估之依據，又所訪查之專業商，係指在該商業領域具有專精，並掌握國內外行情之進口商，且經列入「財政部關稅總局詢價作業專業鑑價商名冊」中，其公信力無容置疑。至於「…原處分機關對於增估補稅之標準均不一致，益加彰顯核定標準係出於主觀臆測而於法未合…」乙節，經查本案6 份報單國外出口日期相差數個月，因冷凍小蝦、冷凍蝦虎魚、冷凍小銀魚為鮮貨，價格常隨季節不同變動，故不同時期進口所查得之價格有別，所核定之價格自有不同，於法並不相悖，原告所稱顯係對海關業務不了解及不諳法令所致。
⒋訴訟補充理由四略稱：「…縱使原處分機關之認定於法有
據，則認定基準亦應予以一致，則均應按最低標準進行核定為是。」乙節，查相關水產鮮貨，因價格常隨季節不同變動，故不同時期進口所查得之價格略有不同，所核定之價格自有高低，並無法如原告所稱均應以最低標準核定。
⒌訴訟理由五及補充理由五略稱：「…原告前就進口相同中
國冷凍魚蝦補徵關稅事件向 鈞院提起行政訴訟（93年簡字第616 號）…」乙節，經查前開案件已在最高行政法院審理中，而原告另進口冷凍小銀魚（報單第AW/92/4098/1
077 號）提起行政訴訟案（94簡字第144 號），業經高等行政法院於94年7 月20日判決「原告之訴駁回」。訴訟理由所稱顯係狡辯之詞，殊無足採。
理 由
一、本件起訴時被告之代表人原為朱恩烈，於94年7 月16日變更為李榮達，復於95年9 月27日變更為陳天生，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6 個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」、「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據」、「海關對納稅義務人提出對交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅價格，不合於第25條之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之」、「進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之」、「進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條、第28條之規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之」及「進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條、第28條及第29條之規定核定者，海關得按計算價格核定之」及「進口貨物之完稅價格不合於第25條、第27條、第28條、第29條及第30條之規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之」，分別為關稅法第14條第2 項、第25條第1 、5 項、第27條第1 項前段、第28條第1 項前段、第29條第1 項、第30條第1 項及第31條所明定。
三、復按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」、「有前2 項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1 項及第3 項論處。」、「私運貨物進口者，處貨價1 倍至3 倍之罰鍰。」、「前2 項私運貨物沒入之。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第37條第1 項、第3 項、第36條第1 項、第3 項及第44條前段所明定。次按報運進口非屬「臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法」第7 條規定准許輸入之大陸地區物品者，即構成進口禁止輸入之物品而涉及逃避管制之違法行為。
四、茲就原告所訴4件原處分及訴願決定分別說明如下：㈠原處分1 及94年5 月17日台財訴字第09300483890 號訴願決定部分：
⒈本件原告於92年7 月3 日向被告報運進口中國大陸產製冷
凍小蝦、小銀魚乙批計2 項，來貨第1 項FROZEN SMALL SHRMPS 原申報價格為CFR USD 0.55/KGM，第2 項FROZEN SMALL SILVER FISH原申報價格為CFR USD 0.3/KGM ，經被告依關稅法第14條第1 項規定，按原告應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經驗估處查價結果，第1項改按CFR USD 0.96/KGM核估；第2 項改按CFR USD 0.7/
KGM 核估。原告不服，主張其採購上述水產品，係直接到湖南洞庭湖原始生產地區採購，價格自比向一般貿易商間接買賣或中國沿海地區及東南亞國家便宜；驗估處驗自⑴92年（92）基五業二補字第1031號函要求冷凍小蝦改改按每公斤美金0.8 元核估（進口報單號AW/BC/91/W952/7504
） ⑵冷凍小蝦按每公斤美金0.6 元，冷凍蝦虎魚按每公斤美金0. 6元，核估（進口報單AW/91/65 72/1041）⑶…改核定冷凍小蝦每公斤0.96美元，冷凍蝦虎魚每公斤0.9元。（進口報單AW/92/0182/1031 ）⑷…改核定冷凍蝦虎魚每公斤0.9 美元，冷凍小蝦每公斤0.96 美 元（進口報單AW /BC/92/W090/3267 ），以上4 個報關案例，連同本件計已累計5 例，驗估處針對同一產品分別以不同之完稅價格來審核云云。
⒉復查決定以：本案原告未能提供付款單據成交文件等資料
，以證實原申報價格即為實際交易價格，自無關稅法第25條規定之適用，又查無關稅法第27條至第30條規定有關資料可資引用，驗估處乃依同法第31條之規定，按查得合理行情價格據以核估其完稅價格，於法並無不合。次查本案係依據原告申報生產國別「CN」核價，系案貨物之地區差異性已予考慮。另查進口報單第AW/BC/91/W922/7504號（應為AW/BC/91/W992/7504之誤）來貨FROZEN SMALL SHRIP通關方式係屬C2通關，即上開來貨未經查驗，故驗估處依關稅法第31條規定按查得之類似貨物價格CFR USD 0.8/KG核估；又進口報單第AW/91/6572/104 1號通關方式係屬C3通關，經被告查驗結果，來貨第3 、4 項（花魚及蚱蜢）漏未申報，嗣檢據貨樣送請查價，該處乃依關稅法第31條之規定持樣請專業商鑑價結果，冷凍小蝦按每公斤美金0.
6 元、冷凍蝦虎魚按每公斤美金0.6 元核估；另進口報單第AW/92/0182/1031 號，經查得原告國內銷售發票，乃依同法第29條之規定，冷凍小蝦按每公斤美金0.96元，冷凍蝦虎魚按每公斤美金0.9 元核估，另查進口報單AW/BC/92/W090/3267及本案貨物乃係依關稅法第31條之規定按前述查得價格核估。是以該5 案核價之依據均不相同，則該5案冷凍小蝦及冷凍蝦虎魚等同一產品核估不同之價格，並不相悖為由，駁回其復查之申請。
⒊原告除復執前詞爭執外，並主張其有採購合同、匯款單據
、出口商商業發票及裝箱單為憑，驗估處毫無理由先以原告未能提供相關交易文件及付款資料文件，以證實原申報價格即為實際交易價格為由，先行否定關稅法第25條之適用，再以原告申報文件內之匯款水單報價不符驗估處所核定完稅價格等理由來否定原告據實申報之價格。驗估處又以查無關稅法第27條（同樣貨物價格）、第28條（類似貨物價格）、第29條（國內銷售價格）、第30條（計算價格）跳躍到第31條（查得合理行情價格），作為本案之完稅價格，於法不合。按原告進口之冷凍小蝦及冷凍小銀魚非管制貨物類，屬開放性貨品，以非屬獨家進口人，驗估處應有其他進口人之資料，何來查無同法第27條至30條之規定有關資料可之引用。驗估處向漁業署、國內網站及大陸網站查得之資料均無法顯示溪蝦及小銀魚之品質、鮮度、規格大小；本案冷凍小銀魚規格只有2-4 公分，冷凍小蝦規格只有3-5 公分，驗估處未查清楚即以網站資料，大陸網站及漁業署網站所查得之資料作為論據。又漁貨市場慣例，通常按漁貨品質之鮮度、規格大小…來決定價格；原告每公斤賣35元已有13元利潤；又原告已檢附與中國當地出賣商之交易證明文件，證明不論自合約約定價格、裝箱單及會計憑證之商業發票觀之，原告業均核實申報交易價格，與申報價格完全相符。被告未依核定「完稅價格」法定順序進行認定，卻逕行以關稅法第31條作為核定依據，於法顯有未合。縱使以關稅法第31條作為核定方式，計算方式亦非合理：⑴水產價格因地制宜，不可能全球「均一價」。⑵計算公式之基礎及單項數據並未充分說明。⑶被告對於「依查得資料核定價格」之方式亦有違誤：「查得資料」應多方訪查，應確認及說明訪查對象是否有專業知識背景，並提供其認定依據，以期客觀，避免主觀臆測及擅斷。⑷被告之認定方式違反關稅法施行細則第19條：系案之行政處分書均未說明計算方式及依據，竟係根據不知何來之「網站資料」查得大陸河蝦每市斤價格據以核定補稅。⑸被告對於增估補稅之標準均不一致…諸如對於進口冷凍小蝦有改按CIF USD 0.96/KGM核估者，亦有改按CFR
USD 0.8/KGM 核估者；對於進口冷凍蝦虎魚有改按CFR US
D 0.9/KGM 核估者，亦有改按CFR USD 0.8/KGM 核估者；對於進口冷凍小銀魚有改按CIF USD 0.7/KGM 核估者，亦有改按CFR USD 0.7/KGM核估者云云。
⒋經查：
⑴本件被告查價時原告並未提出付款單據及成交文件等資
料，以證實其原申報價格即為實際交易價格，自無關稅法第25條規定之適用；而原告於復查時所提供之相關交易及付款資料，雖與原申報核對查無不符情事，惟本案來貨第1項 原申報價格僅CFR USD 0.55/KGM與驗估處查得合理行情價格CFR USD 0.96/KGM相較偏低約42% ，第
2 項原申報價格CFR USD 0.3/KGM 與本案原核定價格CF
R USD 0.7/ KGM相較偏低約57% ，驗估處復於94年1 月28日以總驗通0（0）0000000 號函請原告檢附相關資料文件說明，惟原告未出席說明其價格偏低之理由，基於合理懷疑，自無法按關稅法第25條規定核估其完稅價格。
⑵又驗估處為慎重計，復列印進出口統計資料調印報表，
92年5 月至92年7 月（本案國外出口日期92年6 月9 日前後30日）自大陸進口本案第1 項稅號0303.79.99.90-
3 貨物，共有3 筆紀錄（包含本案），經查此3 份進口報單，其中2 份在進行行政救濟中（包含本案），1 份未送該處查價；第2 項稅號0306.13.00.90-7 貨物，共有3 筆紀錄（包含本案），其中2 份亦在進行行政救濟中（包含本案），1 份亦未送該處查價，由於海關對進口貨物申報價格係採行抽核制度，未經電腦抽中送該處查價之進口報單，則其申報價格是否為真正交易價格，並未經該處查證核定，而本案來貨非規格化產品，品質及規格等因素影響價格甚巨，故本案於原核估價格時，查無同法第27條「同樣貨物」及第28條「類似貨物」之相關資料；原告雖提供銷售發票供參核，惟經查核其中92年11月、12月所開具之編號WW00000000之國內銷售發票所載買受人仟麒公司，據公司負責人聲稱該公司已於92年9 月18日暫停營業，故其銷售發票不予採信，即亦無法按同法第29條規定核估，亦查無同法第30條規定相關資料可資引用，該處爰依關稅法第31條規定之原則，依據查得之資料據以核估完稅價格。
⑶另驗估處前於93年7 月9 日以（93）驗二（二）外電字
第270 號傳真電文函請香港遠東貿易服務中心駐香港辦事處協查大陸溪蝦、銀魚、河魚（麥穗魚、蝦虎魚）之合理出口行情價格，業經該處於93年7 月19日以港經發字第09300407410 號函復並檢送本案大陸供應商提供冷凍河蝦價格，清蝦2- 4CM每MT為CFR USD 1,600 元、4-6CM 每MT為CFR USD 3,400 元（即CFR USD 1.6/KGM 、
CFR USD 3.4/KGM ），冷凍銀魚2-4C M每MT為CFR USD1,200 元（即CFR USD 1.2/ KGM），惟本案原告所提供之國內銷售發票交易單價僅NTD 35/KGM及NTD 25/KGM（約USD 1.04/KGM及USD 0.75/KGM），與之相差甚巨，原告所稱「每公斤賣35元已有13元利潤」顯然不合理，其交易金額真實性存疑，故其銷售發票不足採信。
⑷本案原核估價格冷凍河蝦CFR USD 0.96/KGM及蝦虎魚CF
R USD 0.9/KGM 與上述駐外單位查得大陸供應商提供之合理出口行情價格相較並未偏高。而上述大陸網站及漁業署網站等資料，亦僅為參考佐證本案原核估價格並未偏高，並未引為核估之依據，況且本案來貨進口時原報單對來貨品質亦未有任何足以影響價格之記載，驗估處依法按查得資料核估並無不當。
⑸至原告另稱：
「冷凍小蝦有改按CIF USD 0.96/KGM核估者…亦有改
按CFR USD0.8 /KGM 核估者…」乙節，經查前者係原告以進口報單第AW/BC/92/W423/3201號報運進口貨物（國外出口日期為92年7 月2 日），報單第1 項冷凍小蝦係按查得合理價格CIF USD 0.96/KGM改估；後者係原告以進口報單第AW/BC/92/WM14/7519號報運進口冷凍小蝦（國外出口日期為92年11月2 日），係按查得之合理價格CFR USD0.8 /KGM 改估，經查上述2 案國外出口日期相差4 個月，因冷凍小蝦為鮮貨價格，常隨季節不同而變動，故不同時期進口所查得之價格有別。
「進口冷凍小銀魚有改按CIF USD0.7/KGM核估者…又
有改按CFR USD 0.7/KGM 核估者」乙節，經查前者係原告以進口報單第AW/BC/92/W423/3201號（國外出口日期為92年7 月2 日）報運進口貨物，報單第2 項冷凍小銀魚係按查得合理價格CFR USD 0.7/KGM 改估；後者係原告以報單第AW/92/4098/1077 號（國外出口日期為92年8 月3 日）報運進口冷凍小銀魚，經查上述進口案之冷凍小銀魚係按CFR USD 0.7/KGM 改估，並無原告所稱情節。以上原告所舉2 例，雖貨物品名相同，但國外出口日期均不相同，所核定之價格自有出入，於法並不相悖，原告所稱顯係誤解自不足採。
㈡原處分3 及94年5 月17日台財訴字第09400176390 號訴願決定部分：
⒈本件原告於92年6 月10日向被告報運進口中國大陸產製冷
凍蝦虎魚、小蝦乙批計2 項，來貨第1 項FROZEN GLOSSOGIBUS OLIVALEUS原申報價格為CFR USD 0.3/KGM ，第2 項FROZEN SMALL SHRMPS 原申報價格為CFR USD 0.55/KGM，經被告依稅法第14條第1 項規定，按原告應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經驗估處查價結果，第
1 項改按CFR USD 0.9/KGM 核估；第2 項改按CFR USD 0.96/KGM核估。原告不服，主張採購上述水產品，係直接到湖南洞庭湖原始生產地區採購，價格自比向一般貿易商間接買賣或中國沿海地區及東南亞國家便宜；驗估處驗自⑴92年（92）基五業二補字第1031號函要求冷凍小蝦改改按每公斤美金0.8 元核估（進口報單號AW/BC/91/W952/7504
） ⑵冷凍小蝦按每公斤美金0.6 元，冷凍蝦虎魚按每公斤美金0.6 元，核估（進口報單AW/91/6572/1041 ）⑶改核定冷凍小蝦每公斤0.96美元，冷凍蝦虎魚每公斤0.9 元。（進口報單AW/92/0182/1031 ）以上3 個報關案例，驗估處針對同一產品分別以不同之完稅價格來審核云云。
⒉復查決定以：本案原告未能提供付款單據成交文件等資料
，以證實原申報價格即為實際交易價格，自無關稅法第25條規定之適用，又查無關稅法第27條至第30條規定有關資料可資引用，驗估處乃依同法第31條之規定，按查得合理行情價格據以核估其完稅價格，於法並無不合。次查本案係依據原告申報生產國別「CN」核價，系案貨物之地區差異性已予考慮。另查進口報單第AW/BC/91/W922/75 04 號（應為AW/BC/91/W992/7504之誤）來貨FROZEN SMALL SHRIP通關方式係屬C2通關，即上開來貨未經查驗，故驗估處依關稅法第31條規定按查得之類似貨物價格CFR USD 0.8/KG核估；又進口報單第AW/91/6572/1041 號通關方式係屬C3通關，經被告查驗結果，來貨第3 、4 項（花魚及蚱蜢）漏未申報，嗣檢據貨樣送請查價，該處乃依關稅法第31條之規定持樣請專業商鑑價結果，冷凍小蝦按每公斤美金
0.6 元、冷凍蝦虎魚按每公斤美金0.6 元核估；另進口報單第AW/92/0182/1031 號，經查得原告國內銷售發票，乃依同法第29條之規定，冷凍小蝦按每公斤美金0.96元，冷凍蝦虎魚按每公斤美金0.9 元核估，是以經查上揭3案 核價之依據均不相同，則前開3 案冷凍小蝦及冷凍蝦虎魚等同一產品核估不同之價格，並不相悖。另驗估處為慎重計，復經參據網站資料查得，大陸河蝦每市斤價格大陸幣值約二、三十元（約USD 3.8/KG-5.7/KG ），而本案原核估價格CFR USD 0.9/KGM 並未偏高為由，駁回其復查之申請。
⒊茲據原告訴稱略以：所謂原告未能提供付款單據及成交文
件，那華南銀行匯款水單、購貨合同、出口商之發票及裝箱單是什麼東西；原告匯出金額美金6,872 元與實際進口金額美金6,054.75元，相差美金817.25美元；以此瑕疵否定關稅法第25條規定按其原申報價格核估。次依關稅法第27條進口貨物稅之完稅價格不合於第25條之規定者，海關得按該貨物出口時或出口時銷售中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所稱同樣貨物，指其生產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相同者。關稅法施行細則第19條第2 項，驗估處避開上述關稅法第27條之規定，參據網站資料查得，大陸河蝦每市斤（500K）市價人民幣約20~30 元（US$3.8~5.7/KG ），該處顯然違反關稅法施行細則第19條第2 項第3 款「依本法第31條規定以合理方法核估完稅價時，不得採用下列各款估價方式或價格：…3 、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。」又蝦虎魚則無資料可查，何以逕行核估每公斤0.9/US$ ，該處核價充滿任意認定或臆測價格，甚為明顯。原告所進口之小蝦規格只有3-5 公分，驗估處不理會規格大小因素而一昧往⑴向漁業署查詢價格⑵網站資料價格⑶大陸網站價格，並以此作為所謂查得合理行情價格，來核估完稅價格；又小蝦國內銷售發票價格每公斤35元，有13元利潤，何來偏低？驗估處參據網站資料，大陸河蝦價格高達美金3.8-5.7 元，是否顯示河蝦之規格大小、品質、鮮度。嗣補充理由稱：於復查申請書中，均檢附原告與中國當地出賣商之交易證明文件，證明不論自合約約定價格、裝箱單及會計憑證之商業發票觀之，原告業均核實申報交易價格，與申報價格完全相符。被告未依核定「完稅價格」法定順序進行認定，逕行以關稅法第31條作為核定依據，於法顯有未合，且未向原告說明其懷疑之理由，並給予合理申辯之機會。縱使以關稅法第31條作為核定方式，計算方式亦非合理：⑴水產價格因地制宜，不可能全球「均一價」。
⑵計算公式之基礎及單項數據並未充分說明。⑶被告對於「依查得資料核定價格」之方式亦有違誤：「查得資料」應多方訪查，應確認及說明訪查對象是否有專業知識背景，並提供其認定依據，以期客觀，避免主觀臆測及擅斷。
⑷被告之認定方式違反關稅法施行細則第19條：系案之行政處分書均未說明計算方式及依據，竟係根據不知何來之「網站資料」查得大陸河蝦每市斤價格據以核定補稅云云。
⒋經第：
⑴本件被告查價時原告並未提出付款單據及成交文件等資
料供參，前述之資料係本案原告於申請復查時所提供，然核其匯款單據所載金額USD 6,872 與本案原申報金額
CIF USD 6,082 並不相符；又本案來貨第1 項原申報價格僅CFR USD 0.3/KGM ，與驗估處查得合理行情價格
CFR USD 0.9/KGM 相較偏低約66.6% ，第2 項原申報價格CFR USD 0.55/KGM，與驗估處查得合理行情價格CFR
USD 0.96/KGM相較偏低約42.7% ，而原告仍未能提出合理說明以證實其原申報價格即為實際交易價格；且原告於94年3 月22日至驗估處所作談話記錄說明時，並未檢附相關資料，基於合理懷疑，自無關稅法第25條規定之適用。驗估處為慎重計，復列印進出口統計資料調印報表，92年5 月至92年7 月（本案國外出口日期92年6 月
9 日前後30日）自大陸進口本案第1 項稅號0303.79.99.90-3 貨物，共有3 筆紀錄（包含本案），經查此3 份進口報單，其中2 份在進行行政救濟中（包含本案），
1 份未送該處查價；第2 項稅號03 06.13.00.90-7貨物，共有3 筆紀錄（包含本案），其中2 份亦在進行行政救濟中（包含本案），1 份亦未送該處查價，由於海關對進口貨物申報價格係採行抽核制度，未經電腦抽中送該處查價之進口報單，則其申報價格是否為真正交易價格，並未經該處查證核定，故本案於原核估價格時，查無同法第27條「同樣貨物」及第28 條 「類似貨物」之相關資料；復參據原告提供之銷售發票，換算完稅價格第1 項來貨蝦虎魚價格約為USD0.90/KGM （算式：【NT
D 45×（1 －0.12）÷1.275 ÷34.53 ＝USD0.90/KGM】）；第2 項來貨河蝦價格約為USD0.96/KG M（算式：
【NT D 45 ×（1 －0.12）÷1.2 ÷34.53 ＝USD0.96/
KGM 】）與本案原核估價格（第1 項：CFR USD0.9/KGM、第2 項：CFR USD 0.96/KGM）相當；再本案亦查無關稅法第30條之資料可資引用，爰依同法第31條之規定，按驗估處查得合理價格核估其完稅價格，於法並無不合。
⑵次查相同進口人、相同案情案件，驗估處前於93年7 月
9 日以（93）驗二（二）外電字第270 號傳真電文函請香港遠東貿易服務中心駐香港辦事處協查大陸溪蝦、銀魚、河魚（麥穗魚、蝦虎魚）之合理出口行情價格，業經該處於93年7 月19日以港經發字第09300407410 號函復並檢送本案大陸供應商提供冷凍河蝦價格，清蝦2-4C
M 每MT為CFR USD 1,600 元、4-6CM 每MT為CFR USD3,400元（即CFR USD 1.6/KGM 、CFR USD 3.4/KGM ），冷凍蝦虎魚3-4CM 及4-5CM 每MT為CFR USD 1,200 元（即
CFR USD 1.2/KGM ），惟本案原告所提供之國內銷售發票交易單價僅NTD 35/KGM及NTD 30/KGM（約USD 1.04/KGM及USD 0.90/KGM），與之相差甚巨，訴願補充理由所稱「每公斤賣35元有13元利潤」顯然不合理。
⑶綜上，本案原核估價格冷凍河蝦CFR USD 0.96/KGM及蝦
虎魚CFR USD 0.9/KGM 與上述駐外單位查得大陸供應商提供之合理出口行情價格相較並未偏高，而上述所稱漁業署網站等資料，亦僅為參考佐證本案原核估價格並未偏高，並未引為核估之依據，況且本案來貨進口時原報單對來貨品質亦未有任何足以影響價格之記載，驗估處依法按查得資料核估，自無不合。
⑷至原告另稱：
關於「冷凍小蝦有改按CIF USD 0.96/KGM核估者…亦
有改按CFR USD 0.8/KGM 核估者」乙節，經查證物1號係原告以進口報單第AW/BC/92/W423/3201號（國外出口日期為92年7 月2 日）報運進口貨物，報單第1項冷凍小蝦係按查得合理價格CIF USD 0.96/KGM改估，又證物3 號係本案原告以進口報單第AW/BC/92/WM14/7519號報運進口冷凍小蝦（國外出口日期為92年11月2 日），係按查得之合理價格CFR USD0.8/KGM改估，經查上述2 案國外出口日期相差4 個月，因冷凍小蝦為鮮貨價格，常隨季節不同而變動，故不同時期進口，所查得之價格自屬有別。
關於「進口冷凍蝦虎魚有改按CFR USD 0.9/KGM 核估
者…亦有改按CFR USD 0.8/KGM 核估者」乙節，經核證物5 號係原告以進口報單號碼第AW/BC/92/W090/3267號報運進口冷凍蝦虎魚（國外出口日期為92年6 月
9 日），經查係按查得之合理價格CFR USD 0.9/KGM改估，證物7 號係原告以進口報單第AW/BE/92/Y947/7515號報運進口冷凍蝦虎魚（國外出口日期為92年10月5 日），係按查得之合理行情價格CFR USD0.8/KGM改估，而上述2 案國外出口日期相差4 個月，因冷凍蝦虎魚亦為鮮貨，如上所述不同時期進口所查得之價格亦應有別。
⑸又查相同原告，另案相同案情案件，驗估處於93年7 月
9 日以（93）驗二（二）外電字第270 號傳真電文函請香港遠東貿易服務中心駐香港辦事處協查大陸溪蝦、銀魚、河魚（麥穗魚、蝦虎魚）之合理出口行情價格，業經該處於93年7 月19日以港經發字第09300407410 號函復，經核大陸供應商提供：蝦虎魚3-4CM 及4-5CM 每MT為CFR USD 1,200 元（即CFR USD 1.2/KGM ）、冷凍河蝦價格（清蝦）2- 4CM為CFR USD 1,600/MT、4-6CM 為
CFR USD 3,400/MT（即CFR USD 1.6/KGM 、CFR USD3.4/KGM），均較本案原核估價格（CFR USD 0.9/KGM 、CF
R USD 0.96/KGM）為高，足證本案原核估價格適法合理。
㈢原處分4 及94年5 月17日台財訴字第09413001670 號訴願決定部分：
⒈本件原告於92年10月8 日委託合祥報關公司向被告報運進
口中國大陸產製冷凍小蝦、蝦虎魚乙批計2 項，來貨第1項FROZEN SMALL SHRMPS 原申報價格為CFR USD 0.55/KGM，第二項FROZEN GLOSSOGIBUS OLIVALEUS原申報價格為CF
R USD 0.3/KGM ，經被告依關稅法第14條第1 項規定，按原告應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經驗估處查價結果，本案貨物均改按CFR USD 0.8/KGM 核估。原告不服，主張採購上述水產品，係直接到生產地區採購，價格自比向一般貿易商間接買賣或中國沿海地區及東南亞國家便宜；按驗估處以關稅法第27條及31條規定核定其計算方式⑴冷凍小蝦NT/D 35 ×0.88-5/1.2/33.82=0.6
357 US/D⑵冷凍蝦虎魚30×0.88-5/1.2/33.82=0.527 US/
D ，其所得結果第1 項冷凍小蝦，應為0.6357美元，第2項冷凍蝦虎魚應為0.527 美元，與補稅要求金額有很大差距云云。
⒉復查決定以：經核原告所提供之相關交易及付款資料，雖
與本案金額相符，惟本案來貨第1 項原申報價格僅CFR US
D 0.55/KG ，第2 項原申報價格僅CFR USD 0.3/KG，與該處查得合理行情價格CFR USD 0.8/KG相較分別偏低約31%及62.5% ，故基於合理的懷疑，仍無法按關稅法第25條規定核估其完稅價格。又由於本案來貨非規格化產品，故亦無關稅法第27條規定「同樣貨物」及第28條規定「類似貨物」之相關資料可資採行。復經查詢漁業署溪蝦平均批發價格，92年11月、12月及93年1 月分別為NTD 129/KG、NT
D 140/KG及NTD 124/KG，且參據網站資料查得，冷凍溪蝦國內售價均為NTD 200/KG，惟本案原告所提供之國內銷售發票交易單價僅NTD 35/KG ，與之相差甚巨，其交易金額真實性存疑，故其銷售發票不予採信；又上網查得吻仔魚即為小蝦虎魚，經查詢漁業署冷凍吻仔平均批發價格，92年10、11月、12月及93年1 月分別為NTD 121.6/KG、NTD
101.8/KG、NTD 112.5/KG、NTD 122.1/ KG ，而原告所提供之國內銷售發票交易單價僅NTD 30/KG ，與之相差甚巨，其交易金額真實性存疑，且發票所載貨名為冷凍魚，是否即為冷凍蝦虎魚，亦無法釐清，其銷售發票不予採信，故均無法按關稅法第29條規定核估，而本案來貨原依關稅法第31條規定，按查得之合理價格據以核估，合理適法允當為由，駁回其復查之申請。
⒊茲原告除復執前詞爭執外，並主張：⑴已提供相關交易及
付款資料文件於本案金額相符，驗估處拒絕以（交易價格）核定完稅價格，依法核定順序尚有（同樣貨物價格、類似貨物價格）而後始能依（國內銷售價格、查得資料核定價格）進行判斷，該處判斷過程之跳躍，於法不符。⑵本案進口之冷凍小蝦規格只有2-4 公分、冷凍蝦虎魚規格只有3-5 公分，為最小規格，進口價格自比一般同類為低。
一般魚獲價格均按鮮度、規格大小區分價格之高低，而漁業署及網站所提供之資料並未區分貨色、大小規格，顯示之價格是一般末端零售價，原告只做大宗批發價不供零售，大宗批發價格即為發票價格。⑶吻仔魚是海水小魚，而蝦虎魚是淡水小魚，驗估處對本案專業知識不足，相信網站資料錯把蝦虎魚誤認為吻仔魚，張冠李戴。原告就進口冷凍小銀魚、蝦虎魚所開出銷售發票所載貨品名稱一律為冷凍魚，為轄區稅捐處同意之名稱；按小銀魚、蝦虎魚進口價相同，無須區別。驗估處不理會規格大小、品質、鮮度等因素而一昧往①向漁業署查詢價格②網站資料價格③大陸網站價格，並以此作為所謂查得合理行情價格，來核估完稅價格。冷凍魚類銷售價格無法固定行情，驗估處以此作為核定價格，顯然不合漁業售價行情之邏輯。⑷驗估處顯然違反關稅法施行細則第19條第2 項第1 款、2 款、
6 款、7 款規定「依本法第31條規定以合理方法核估完稅價時，不得採用下列各款估價方式或價格：1 、在中華民國生產貨物之國內銷售價格。2 、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。…6 、海關訂定最低完稅價格。7 、任意認定或臆測之價格。」。本案原告所進口中國大陸之冷凍小蝦、冷凍蝦虎魚已非管制貨物，屬開放性貨物，非獨家進口，驗估處不加詳查進口資料，故意以來貨非規格化產品，更以查無關稅法第27、28、29、30條之規定，無相關資料可查為由，逕行以同法第31條以所謂（查得合理行情價格），據以核估，不合理也不適當。另再補充理由稱，於復查申請書中，均檢附原告與中國當地出賣商之交易證明文件，證明不論自合約約定價格、裝箱單及會計憑證之商業發票觀之，原告業均核實申報交易價格，與申報價格完全相符。被告未依核定「完稅價格」法定順序進行認定，逕行以關稅法第31條作為核定依據，於法顯有未合，且未向原告說明其懷疑之理由，並給予合理申辯之機會。
縱使以關稅法第31條作為核定方式，計算方式亦非合理：⑴水產價格因地制宜，不可能全球「均一價」。⑵計算公式之基礎及單項數據並未充分說明。⑶被告對於「依查得資料核定價格」之方式亦有違誤：「查得資料」應多方訪查，應確認及說明訪查對象是否有專業知識背景，並提供其認定依據，以期客觀，避免主觀臆測及擅斷。⑷被告之認定方式違反關稅法施行細則第19條：系案之行政處分書均未說明計算方式及依據，竟係根據不知何來之「網站資料」查得大陸河蝦每市巾價格據以核定補稅。⑸被告對於增估補稅之標準均不一致…諸如對於進口冷凍小蝦有改按
CIF USD 0.96/KGM核估者，亦有改按CFR USD 0.8/KGM 核估者；對於進口冷凍蝦虎魚有改按CFR USD 0.9/KGM 核估者，亦有改按CFR USD 0.8/KGM 核估者；對於進口冷凍小銀魚有改按CFR USD 0.7/KGM 核估者。嗣再檢附臺北高等行政法院93年度簡字第616 號判決稱，相同事件業賜判決，以被告對本案貨物，未能就就「同樣貨物」、「類似貨物」無從予以調查之始末；且作成增估補稅決定前，亦未給予原告說明之機會為由，撤銷原處分及訴願決定云云。
⒋經查：
⑴本件因原告原申報價格與驗估處查得價格相較偏低，經
洽詢原告未能提出合理說明及證明文件以證實原申報價格即為實際交易價格，自無關稅法第25條規定之適用；而原告於復查時所提供之相關交易及付款資料，雖與原申報核對查無不符情事，惟本案來貨第1 項原申報價格僅CFR USD 0.55/KGM，第2 項原申報價格CFR USD0.3/KGM，與驗估處查得合理行情價格CFR USD 0.8/KGM 相較，分別偏低約31% 及62.5% ，驗估處復於94年1 月28日以總驗通0（0）0000000 號函請原告檢附相關資料文件說明，惟原告於94年3 月22日至該處說明時，並未配合檢附相關資料，基於合理懷疑，自無關稅法第25條規定之適用。又驗估該處為慎重計，復列印進出口統計資料調印報表，92年9 月至92年11月（本案國外出口日期92年10月5 日前後30日）自大陸進口本案第1 項稅號0306.13.00.90-7 貨物，共有2 筆紀錄（包含本案），經查此2 份進口報單均在進行行政救濟中；第2 項稅號0306.79.99.99-4 貨物，僅有本案1 筆紀錄，而本案來貨非規格化產品，品質及規格等因素影響價格甚巨，故本案於原核估價格時，查無同法第27條「同樣貨物」及第28條「類似貨物」之相關資料；原告雖提供銷售發票供參核，惟經查核其中92年11月、12月所開具之編號WW00000000之國內銷售發票所載買受人仟麒公司，據公司負責人聲稱該公司已於92年9 月18日暫停營業，故其銷售發票不予採信，即亦無法按同法第29條規定核估，亦查無同法第30條規定相關資料可資引用，該處爰依關稅法第31條規定之原則，依據查得之資料據以核估完稅價格，於法自無不合。
⑵另驗估處前於93年7 月9 日以（93）驗二（二）外電字
第270 號傳真電文函請香港遠東貿易服務中心駐香港辦事處協查大陸溪蝦、銀魚、河魚（麥穗魚、蝦虎魚）之合理出口行情價格，業經該處於93年7 月19日以港經發字第09300407410 號函復並檢送本案大陸供應商提供冷凍河蝦價格，清蝦2-4CM 每MT為CFR USD 1,600 元、4-6CM 每MT為CFR USD 3,400 元（即CFR USD 1.6/KGM 、
CFR USD 3.4/KGM ），冷凍銀魚2-4CM 每MT為CFR USD1,200 元（即CFR USD 1.2/KGM ），惟本案原告所提供之國內銷售發票交易單價僅NTD 35/KGM及NTD 30/KGM（約USD 1.04/KGM及USD 1/KGM ），與之相差甚巨，原告所稱「每公斤賣35元已有利潤」顯然不合理，其交易金額真實性存疑，故其銷售發票不足採信，自無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格。
⑶本案原核估價格CFR USD 0.8/KGM 與上述駐外單位查得
大陸供應商提供之合理出口行情價格相較並未偏高。而上述大陸網站及漁業署網站等資料，亦僅為參考佐證本案原核估價格並未偏高，並未引為核估之依據，況且本案來貨進口時原報單對來貨品質亦未有任何足以影響價格之記載，驗估處依法按查得資料核估，自無不當。
⑷至原告所稱：
關於「冷凍小蝦有改按CIF USD0.96/KGM 核估者…亦
有改按CFR USD0 .8/KGM 核估者…」乙節，經查前者係原告以進口報單第AW /BC/92/W423/3201 號報運進口貨物（國外出口日期為92年7 月2 日），報單第1項冷凍小蝦係按查得合理價格CIF USD 0.96/KGM改估；後者係原告以進口報單第AW/BC/92/W M14/7519 號報運進口冷凍小蝦（國外出口日期為92年11月2 日），係按查得之合理價格CFR USD0.8/KGM 改估，經查上述2 案國外出口日期相差4 個月，因冷凍小蝦為鮮貨價格，常隨季節不同而變動，故不同時期進口所查得之價格自屬有別。
關於「進口冷凍蝦虎魚有改按CFR USD 0.9 /KGM核估
者…亦有改按CFR USD 0.8/KGM 核估者」乙節，經核前者係原告以進口報單號碼第AW/BC/92/W090/3267號報運進口冷凍蝦虎魚（國外出口日期為92年6 月9 日），係按查得之合理價格CFR USD 0.9/KGM 改估：後者係原告以進口報單第AW/BE/92/Y947/7515號報運進口冷凍蝦虎魚（國外出口日期為92年10月5 日），係按查得之合理行情價格CFR USD 0.8/KGM 改估，而上述2 案國外出口日期相差4 個月，因冷凍蝦虎魚亦為鮮貨，如上所述不同時期進口所查得之價格亦應有別。
關於「進口冷凍小銀魚有改按CIF USD 0.7/KGM 核估
者…又有改按CFR USD 0.7/KGM 核估者」乙節，經查前者係原告以進口報單第AW/BC/92/W 423/3201 號（國外出口日期為92年7 月2 日）報運進口貨物，報單第2 項冷凍小銀魚係按查得合理價格CFR USD 0.7/KG
M 改估；後者係原告以報單第AW/92/4098/1077 號（國外出口日期為92年8 月3 日）報運進口冷凍小銀魚，經查上述2 案冷凍小銀魚均按CFR USD 0.7/KGM 改估，並無原告所稱情節。以上原告所舉3 例，雖貨物品名相同，但國外出口日期均不相同，所核定之價格自有出入，於法並不相悖，是原告所稱，要不足採。
㈣原處分5 及94年5 月9 日台財訴字第09400035590 號訴願決定部分：
⒈本件原告於91年11月29日向被告報運進口中國大陸產製冷
凍小魚、小蝦乙批共2 項，經被告查驗結果，實際來貨除第1 、2 項外，尚有冷凍花魚450 公斤（增列為第3 項）及冷凍蚱蜢108 公斤（增列為第4 項）未報列於報單，且第4 項貨物核非屬經濟部依臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7 條規定公告准許間接進口之大陸物品。原申報單價第1 項：冷凍小銀魚CFR USD 0.35/KGM、第2 項冷凍小蝦CFR USD 0.55/KGM，經被告依關稅法第14條第2 項規定，按原告原申報價格先行徵稅放行後，嗣經驗估處查價結果，第1 項貨物改按CFR USD 0.7/KGM 、第2 項貨物改按
CFR USD 0.6/KGM 、第3 項貨物按CFR USD 0.6/KGM 及第
4 項貨物按CFR USD 17/KGM核估。本案第3 項涉及虛報貨名、偷漏關稅；第4 項涉及虛報貨名、逃避管制。乃分別依據海關緝私條例第37條第1 項與第44條；及第37條第3項規定轉據第36條第1 項、第3 項規定論處。第3 項處偷漏關稅額2 倍之罰鍰計5,636 元，並追徵所漏進口稅款計39,636元（第1 －3 項）；第4 項處貨價1 倍之罰鍰計63,733元，併沒入涉案貨物。原告不服，主張冷凍小銀魚其規格為2-3 公分為最小規格，產地價為每公斤0.35美金。
冷凍小蝦其規格為3-5 公分，產地價為每公斤0.55美金。
以上2 種物品，來源皆為中國大陸雲南省，屬落後地區，物價當然較大陸沿海或東南亞國家便宜。第3 、4 項貨物，核定之完稅價格太偏離實際，請重新驗估云云。
⒉被告第一次復查決定略以：查本案經驗估處查核原告所檢
附之國內銷售發票，換算第1 項貨物之合理單價約為USD
0.8/KGM ，而原申報僅CFR USD 0.35/KGM顯然偏低，原核定價格CFR USD 0.7/KGM 尚屬合理；又換算第2 項貨物之合理單價約為USD 0.9/KGM ，原核定價格CFR USD 0.6/KG
M ，亦未過當。為慎重計，第4 項貨物經驗估處再洽請專業商詢得合理行情價格為CFR USD 17/KG ，與原核定價格相當。從而原查據以核定之完稅價格及罰鍰金額，核屬允當等由，駁回其復查之申請。原告不服，主張誤裝貨物，並要求退運及免罰云云，訴經財政部93年5 月28日台財訴字第0930003122號訴願決定以，查原告主張原申報系爭貨物1,200 件中，已包括不慎誤裝之冷棟蝦虎魚25件450 公斤，冷凍蟋蟀6 件108 公斤，並未超裝乙節，被告核定本案總件數究係1,200 件？亦或1,231 件，核有查明之必要；又本件系爭來貨之價格是否有高估之嫌，據被告答辯書稱經參據行政院農業委員會漁業署網路資料，各項來貨原核定價格均合理妥當等語，然被告原卷中並未將上開資料一併移送，致財政部無從審酌，爰將本件原處分（即第一次復查決定）撤銷，囑由被告酌明後另為處分。
⒊嗣被告重為復查決定以：查本案第1 項貨物FROZEN SMALL
SILVER FISH經再參據92年11月11日大陸網站資料查得，平均售價分別為：人民幣6.0-8.0 元／公斤（約合USD 0.7-0.9/KG）（2-4 公分）及人民幣17.0-19.0 元／公斤（約合USD 2-2.4/KG）（4-6 公分）以及人民幣25.0-27.0元／公斤（約合USD 2.9-3.1/KG）（6-8 公分），本案原核定價格CFR USD 0.7/KG與之相較並未偏高，第2 項貨物FROZEN SMALL SHRIMPS亦參據92年11月26日大陸網站資料查得，大陸河蝦每市斤約為人民幣二、三十元（約合USD
3.8-5.7/KG），而本案原核定價格CFR USD 0.6/KG與之相較亦未偏高，第3 項貨物花魚再參據原告所提供國內銷售發票，依其售價NTD 45/KG ，換算其合理完稅價格約為US
D 0.9/KG，本案原核定價格CFR USD 0.6/KG與之相較亦未偏高，第4 項貨物蚱蜢，經驗估處再函請遠東貿易服務中心駐香港辦事處協查大陸冷凍蚱蜢之合理出口行情價格，惟大陸供應商雲南荼苑集團股份有限公司卻稱並無冷凍蚱蜢產品出售，則來貨原依關稅法第31條規定之原則查證結果，依據查得之資料據以核定之完稅價格，合理妥當。從而，本案各項來貨原核估價格並未偏高，據以核估之完稅價格，核屬允洽為由，仍維持原核定。
⒋茲原告訴稱略以：⑴「重行復查決定書中，對於核定貨價
所參據之資料，則改稱係『經驗估處函請遠東貿易服務中心駐香港辦事處協查大陸冷凍蚱蜢之合理出口行情，惟大陸供應商雲南茶苑集團股份有限公司卻稱並無冷凍蚱蜢產品出售』，在仍未述明其核定依據之情況下竟漠視訴願決定書中所指摘原處分及復查決定不當之處」⑵「按關稅法第25條第1 項及第2 項：『從價課徵關稅之進口貨物，』規定即知，『完稅價格』核定方式應以『交易價格』作為先位認定標準。而依原告與中國當地出賣商之交易售貨證明文件與進口報單資料，證明冷凍小銀魚之進口報價原告業均核實申報交易價格，而與事實完全相符。然而，原告就是因為中國魚貨價格低廉始有引進必要，被告將冷凍小銀魚改按CFR USD 0.7/KGM 核定，冷凍小蝦改按CFR USD
0.6/KGM 核定，不免推論過程於法未合，請被告提出客觀、具體排除以『交易價格』作為『完稅價格』之明確說明…被告未依核定『完稅價格』法定順序進行認定，卻逕行以關稅法第31條作為核定依據，按關稅法：第25條第1 項及第2 項第27條第31條已明文規定，核定完稅價格之方式依序為第25條『交易價格』第31條『依查得資料核定價格』，苟被告拒絕以『交易價格』核定完稅價格，依法定順序尚有『同樣貨物價格』、『類似貨物價格』、『國內銷售價格』、『計算價格』，而後始能依『依查得資料核定價格』進行判斷，然依目前兩岸商務往來密集程度，豈有可能連進口中國大陸漁貨之『同樣貨物價格』、『類似貨物價格』也沒有」，「縱使以關稅法第31條作為核定方式，計算方式亦非合理然寵物店銷售為『活體觀賞用』蟋蟀，豈得作為『冷凍蟋蟀』價格之核估依據？而據同業進口之冷凍蟋蟀價格則為CFR USD 1.0/KGM ，亦經關稅局核定無誤」⑶「司法實務上亦有最高行政法院89年判字第2756號判決：『然系爭酒品既無進口及國內銷售價格可供參考，獨憑其一人之評價，亦難免予人以主觀臆測之疑問，非不可多方查價比較』」等語，資為爭議。
⒌經查：
⑴報運貨物進口是否構成虛報行為，悉以報單上原申報內
容與到貨實際狀態為認定標準。系爭貨物原申報進口中國大陸產製冷凍小魚及小蝦2 項共計1,200 件，經被告派員查驗結果實際來貨尚有冷凍花魚25件450 公斤及冷凍蚱蜢6 件108 公斤未報列於報單，且第4 項貨物核非屬經濟部公告准許間接進口之大陸物品，因與原申報項目不符，即屬虛報貨物名稱，原告涉有虛報貨品名稱之行為，殊堪認定，被告乃據以論罰，並無不合。
⑵次查本案冷凍蚱蜢價格重行復查時，乃係參考另一專業
商詢得之行情價格予以核估，符合關稅法第31條之規定。又本案核估完稅價格之程序已如被告復查決定所述，至於原告訴願時提供之國內銷售發票，依據「國內銷售價格」測試完稅價格之公式為【銷售價格×（1 －利潤及費用率）－（內陸運費及保險費）】÷（1 ＋應課稅率），計算本案第1 、3 項貨物（FROZEN SMALL SILVE
R FISH及花魚）其合理完稅價格為【45÷34.71 ×（1－0.12－0.03）】÷（1 ＋0.3 ）≒US D 0.8/KGM，第
2 項貨物（FROZEN SMALL SHRIMPS）其合理完稅價格為【45÷34.71 ×（1 －0.12－0.03）】÷（1 ＋0.2 ）≒USD 0.9/KGM ，均較原核定價格為高，基於核定以一次為限且不得為更不利於行政救濟人之決定之原則，上揭查得之價格自不予援用，僅以之佐證本案第1 項原核估價格CFR USD 0.7/KGM ，第2 、3 項原核估價格CFR
USD 0.6/KGM ，經核均無不合。⑶另查本案來貨第4 項為冷凍蚱蜢，非原告所稱冷凍蟋蟀
，二者貨名不同價格自亦不同，且原告所提供之報單號碼第AN/BC/88/W064/7325號，經查其所載貨名為冷凍蟋蟀，與本案貨名不符，難以比價。況本案歷經3 位不同專業商詢價結果，亦均認為本案原核定價格合理允當，是原告所訴不足採據。
⑷且原告另案相同案情案件，驗估處於93年7 月9 日以（
93）驗二（二）外電字第270 號傳真電文函請香港遠東貿易服務中心駐香港辦事處協查大陸溪蝦、銀魚、河魚（穗魚、蝦虎魚）之合理出口行情價格，據該處於93年
7 月19日以港經發字第09300407410 號函復查得相關價格資料如下：凍銀魚2-4CM 每MT為CFR USD 1,200 元（即CFR USD 1.2/KGM ）、3-5CM 每MT為CFR USD 1,400元（即CFR USD 1.4/KGM ）、4-6CM 每MT為CFR USD2,900元（即CFR USD 2.9/KGM ）、5-7CM 每MT為CFR USD3,050元（即CFR USD 3.05/KGM）、6-8CM 每MT為CFR US
D 3,500 元（即CFR USD 3.5/KGM ），清蝦2- 4CM每MT為CFR USD 1,600 元、4-6CM 每MT為CFR USD 3,400 元（即CFR USD 1.6/KGM 、CFR USD 3.4/ KGM），本案來貨第1 項冷凍銀魚原核定價格CFR USD 0.7/KGM 及第2項冷凍小蝦原核定價格CFR USD 0.6/KGM 與之相較均未偏高，自堪採認。
五、綜上所述，原告所訴各節均不足採。從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，及請求被告應退還原告已繳納之補稅及裁罰金額共計新臺幣479,108 元，均為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 7 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 畢乃俊法 官 陳金圍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 2 月 7 日
書記官 陳可欣