臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02148號原 告 甲○○○訴訟代理人 陳德義 律師被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國94年5月12日府法訴字第0940070214號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告原有座落於○○鄉○○○段下埔小段436、437地號等土地（下稱系爭土地），經臺灣桃園地方法院91年度執字第10219號強制執行拍賣在案。被告依土地稅法第28條規定，核定土地增值稅分別為新台幣（下同）205,600元及383,201元。嗣原告於93年12月30日向被告申請系爭土地移轉改按農地不課徵土地增值稅，被告審查結果與免稅規定之要件不符，於94年1月27日以桃稅土字第0930135496號函否准所請，原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求判命被告應准許原告不課徵土地增值稅之行政處分
，退還課徵原告土地增值稅588,801元予原告，並由桃園地方法院民事執行處重為分配。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告以本件原告申請系爭土地不課徵土地增值稅，與免稅規定之要件不符，否准所請，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈綜觀財政部89年8月1日台財稅第0000000000號函及82年
6月17日台財稅第000000000號函，可知因法院拍賣農業用地，其情形不同於一般買賣，是以申請不課徵土地增值稅相關之程序亦有所不同，可於收到稅捐機關通知後，方始向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書。再依土地稅法第39條之3第2項規定，主管稽徵機關應通知義務人。倘該通知未合法送達，則當事人以未收到通知為由，於嗣後提出申請時，稅捐稽徵機關應予受理，並不受財政部89年5月24日台財稅第0000000000號函所示、農業用地作農業使用證明書之6個月適用期限之限制，否則該函所謂稅捐稽徵機關應予受理一語即無意義。又財政部89年8月1日台財稅第0000000000號函釋在後，自應先於該部89年5月24日台財稅第0000000000號函而適用，是以本件之農業用地作農業使用證明書並無逾適用期限可言。再者，被告於為原處分時、亦未以農業用地作農業使用證明書已逾期為否准原告申請之理由，此益足證明被告亦認系爭證明書並無已逾適用期限事。
⒉依附於被告訴願行政訴訟答辯卷第5頁之桃園縣政府稅捐
稽徵處92年2 月14日桃稅土字第0920054874號函（稿）可知，該函係對平鎮市○○路○○○ 巷○ 號為送達，惟原告於上述日期前之91年7 月8 日即已遷離該址並未居住於該處，其送達處所顯然有誤，原告既已遷離當然無從收受。再者，依附於被告訴願行政訴訟答辯卷第89頁之94年8 月4 日便簽所載「因未合法取得回執，故未保留郵局退回之文件」亦可知，被告之通知確未合法送達原告且為郵局退回，否則即無所謂「未合法取得回執」之事，更無「未保留郵局退回之文件」可言。另且原告得知土地業經法院拍賣之原因非僅被告通知一種，自不能因原告曾申請以89年1 月28日之公告現值為原地價課徵土地增值稅，即認原告曾收受上述通知函。且衡諸常情，茍原告曾收受被告之函，則斷無不即依該函主旨所示申請不課徵增值稅之理，惟原告並未申請不課徵，基此亦足證明原告確未收到被告之通知。
⒊依農業發展條例第3條規定可知，凡農業用地依法實際
供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農倉等使用者，均屬農業使用；土地法第106條第2項所謂耕作，包括漁牧。是依該等條文規定可知，農業用地縱作為養魚池，仍非得指為未作農業使用。又改制前行政法院86年判字第1152號判決亦認魚池仍屬養殖魚撈為目的之農業用地，並非未作農業使用；另最高法院73年台上字第587號判決則認為於耕地內磚砌養魚池養魚，不能認為變更用途或地形。從而，系爭土地縱認變更為魚池並有小鐵皮建物，亦非未作農業使用；且既經主管機關大園鄉公所實地會勘認定為作農業使用、並核發農業用地作農業使用證明書，即足以證明系爭土地確係做農業使用。
⒋凡農作必有一定之過程，而於每次收成後再次耕種前，
必有一段時間不耕作予土地休養、俾使地力得以回復，以利下次耕種及為下次耕種做準備，於該期間內土地上既無作物，當然會生雜草，惟此係因耕作過程之必然，不能因此即謂未作農業使用。甚且，政府亦鼓勵農地休耕。依桃園縣大園鄉公所95年5月17日、大鄉農字第0950010750號函，及行政院農業委員會91年3月1日農林字第0910111407號公告等可知，90年及91年間，系爭土地確有停灌休耕事。另依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條規定可知，農業用地實際作農作、森林、養殖、保育使用者，及依規定辦理休耕、休養或有不可抗力等事由未使用者，均認定為作農業使用。再者，上述改制前行政法院86年判字第1152號判決亦謂略以，所謂變更為非農業用地使用，當係指將土地變更為上開法律所規定之農業用地定義以外之用途而言，茍未變更為上開農業田地以外之用途時，自難謂已變更為非農業用地使用等語。從而，系爭土地於查封時縱有長滿雜草之情事，仍難謂為未作農業使用。再者，法院非農業用地是否作農業使用之主管機關並無認定之職權、臺灣桃園地方法院復被告機關之函內，非僅未認定系爭土地未作農業使用、且明載請被告自行再為勘驗。從而，被告既未就系爭土地從實質上勘查拍定後移轉時之使用情形，即不得遽依法院之查封筆錄認定系爭土地未作農業使用、亦不應據以拒絕原告之申請。甚且，查封筆錄所指係90年10月11日查封時之情形，並非92年1月20日拍定時之情形。從而，被告自更不得以查封筆錄為據，是以原處分即屬違法，訴願決定未予糾正同屬違法。
⒌本件被告另指之財政部91年8月21日台財稅字第
0910455239號函略以，說明三、本案陳××君所有農業用地，於90年2月27日經法院拍賣，於拍定當時之土地使用現況，既經所轄××鄉公所審查不符合農業使用規定，未獲准核發農業用地作農業使用證明書，嗣於拍定後該農地並因違反使用管制而由該管縣政府裁處罰鍰在案，縱於嗣後補辦容許使用，其於拍定移轉時仍與土地稅法第３９條之２第１項規定，移轉時作農業使用之要件不符等語。依此可知，上述函所指者乃為該案陳××君之土地，經鄉公所審查不符合農業使用規定，未獲准核發農業用地作農業使用證明書，且亦無稅捐機關之通知未經合法送達事；此與本件原告業獲桃園縣大園鄉公所核發農業用地作農業使用證明書、且稅捐機關之通知未經合法送達等情事並不相同。亦即原告之情形與上述財政部函所指之事物本質不同，兩者之事實既不相同，本件即無該函之適用。甚且，財政部89年8月1日台財稅第0000000000號函、仍收錄於財政部稅制委員會編印之92年土地稅法令彙編內而繼續援引適用，是被告自應依本（台財稅第0000000000號）函所示以為處理，而非財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函，被告就此顯有誤會。
⒍又經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其土地增值
稅依稅捐稽徵法第6條第3項規定，係由執行法院於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關依法核課者，並非如一般土地買賣需由義務人與權利人共同申報移轉現值課徵，是以土地稅法第39條之3第2項即規定，主管稽徵機關應為通知。就本件言，系爭土地係經法院拍賣者，並係由執行法院於拍定後將拍定之價款通知被告核課土地增值稅，原告並未收到被告依土地稅法第39條之3第2項規定應通知之文書，原告既未收到通知，則依上述條文規定及財政部89年8月1日台財稅第0000000000號函說明四所示可知，原告於事後檢附桃園縣大園鄉公所核發之農業用地作農業使用證明書等文件申請系爭土地不課徵土地增值稅、並退還所課徵之土地增值稅，被告即應予受理，及退還所課徵之增值稅款588,801元。惟被告卻否准原告之申請，是被告所為之處分顯然違法，訴願決定遽予維持同屬違法，且均損害原告之權利及法律上利益。
⒎財政部82年6月17日台財稅第000000000號函准法院拍賣
之農地於事後申請免徵土地增值稅；其90年11月16日台財稅字第0900457036號函示，於農地拍賣繳稅5年後申請免徵土地增值稅應准予辦理；其73年7月30日台財稅第56686號函釋、經法院拍賣之農業用地，如符合農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅而當事人不及依規定程序申請辦理，得先行依一般土地扣緻土地增值稅後再申請退還；其92年9月30日台財稅字第0920454809 號函謂：法院拍賣農業用地，其情形不同於一般買賣，依法申請不課徵土地增值稅相關之程序亦有不同，允於拍賣並辦竣所有權移轉登記後、始向農業單位申請核發農業用地作農業使用證明書；其89年8月1日台財稅第0000000000號函允許當事人於收到稅捐機關通知後，方始向鄉鎮市公所申請核發農業用地作農業使用證明書。綜上財政部諸函示可知，既允拍賣之農地於事後申請免稅、且允於拍賣並辦竣所有權移轉登記後、當事人收到稅捐稽徵機關通知後，始向鄉鎮市公所申請核發農業用地作農業使用證明書，並允許於稅捐機關之通知未合法送達、當事人得以未收到通知為由隨時提出申請，即足證明此時農業用地作農業使用證明書、不受自核發之日起至申報移轉現值收件之日或法院拍定之日或辦竣登記之日止、在六個月內始得適用之限制，是則本件即無被告所指已逾適用期限之情事。再依財政部89年8月1日台財稅第0000000000號函說明二亦可知，本件並無被告所指89年5月24日台財稅第0000000000號函之適用。
⒏改制前行政法院41年判字第9號判例，認被告不得於答
辯時追加處分之內容。本件被告原處分之內容並未認原告所提出之農業用地作農業使用證明書已逾6個月之有效期限，則依上述前行政院判例意旨觀之，被告即不得為此項主張。再者，其既未於原處分內主張、亦足以證明被告亦認依財政部89年8月1日函台財稅第0000000000號函示，於本件之情形、原告所提出之農業用地作農業使用證明書並無逾適用期限之事云云。
⒐提出原告戶籍謄本及桃園縣大園鄉公所95年5月17日大
鄉農字第0950010750號函、網路下載之行政院農業委員會91年3月1日農林字第0910111407號公告等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈原告原有座落系爭土地，業經臺灣桃園地方法院91年度
執字第10219號強制執行事件於92年1月20日拍賣在案，原告於92年4月4日申請以89年1月28日之公告現值為原地價課徵土地增值稅，經被告核准重行核定其土地增值稅分別為205,600元及383,201元，原告復於93年12月30日向被告申請改按農地不課徵土地增值稅，經被告於94年1月7日以桃稅土字第0940000044號函請臺灣桃園地方法院民事執行處提供該處91年度執玄字第10219號給付票款強制執行事件查封筆錄資料，按查封筆錄記載，於90年10月11日查封，系爭土地長滿雜草，另臺灣桃園地方法院於94年1月17日以桃院興執91年執玄字第10219號函復略以，說明一、本件原查封筆錄記載標的長滿雜草，惟於拍定後之92年7月15日履勘，現場變更為魚池並有小鐵皮建物等語。被告遂於94年1月27日以桃稅土字第0930135496號函復系爭土地核與土地稅法第39條之
2 第1項規定不符，否准所請，原無不合。⒉原告主張系爭土地係經法院拍賣者，並係由執行法院於
拍定後將拍定之價款通知被告核課土地增值稅，原告並未收到被告依土地稅法第39條之3第2項規定應通知之文書，原告既未收到通知，則依土地稅法第39條之2第1項、第39條之2第4項及財政部82年6月17日台財稅字第821488575號函可知，原告於事後檢附桃園縣大園鄉公所核發之農業用地作農業使用證明書等文件申請系爭土地不課徵土地增值稅、並退還所課徵土地增值稅，被告即應予受理，及退還所課徵之增值稅款588,801元乙節。查被告於92年2月14日以桃稅土字第0920054874號函通知原告，如符合農業用地移轉不課徵土地增值稅要件者，請向被告提出申請，原告於92年4月4日申請以89年1月28日之公告現值為原地價課徵土地增值稅，經被告核准重行核定其土地增值稅分別為205,600元及383,201元在案，足證原告於92年3月14日即已知悉上揭權利之情形；被告復於93年12月30日受理原告提出申請改按農地不課徵土地增值稅之申請，依土地稅法第39條之2第1項規定，係以農業用地移轉時，該農業用地確作農業使用為要件，惟本件系爭土地依查封筆錄記載，於90年10月11日查封，系爭土地長滿雜草，又依臺灣桃園地方法院於94年1月17日以桃院興執91年執玄字第10219號函復，已非作農業使用，已如前述，復依原告於訴願階段所提供之地籍圖及空照圖，亦無法看出系爭土地係作農業使用，再查原告檢附93年12月24日經桃園縣大園鄉公所核發之大園鄉農字第27517號之農業用地作農業使用證明書，未足以證明系爭土地於92年1月20 日被拍定時即作農業使用，核無財政部89年5月24日台財稅字第0890453867號函釋之適用。且縱原告主張並未收到被告依土地稅法第39條之3第2項規定應通知之文書屬實，亦不影響本件系爭土地未作農業使用之事實。又財政部89年5月24日台財稅第0000000000號函釋略以，有關農業用地移轉，所檢附主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，應自核發之日起至申報移轉現值收件之日或法院拍定之日或辦竣登記之日止，在六個月內者，始得適用土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅等語。查原告所檢附之大園鄉農字第27517號農業用地作農業使用證明書之核發日期為93年12月24日，惟法院拍定日為92年1月20日，顯逾上揭函釋所定之適用期限，原告所云，難謂適法等語。
理 由
一、按已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅，土地稅法第28條前段及第39條之2第1項各定有明文。
二、本件原告原有系爭土地，經臺灣桃園地方法院91年度執字第10219號強制執行拍賣在案。被告依土地稅法第28條規定，核定土地增值稅分別為205,600元及383,201元。嗣原告於93年12月30日向被告申請系爭土地移轉改按農地不課徵土地增值稅，被告審查結果與免稅規定之要件不符，於94年1月27日以桃稅土字第0930135496號函否准所請，原告不服，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
三、原告主張其得知土地業經法院拍賣之原因非僅被告通知一種，自不能因原告曾申請以89年1月28日之公告現值為原地價課徵土地增值稅，即認原告曾收受被告92年2月14日以桃稅土字第0920054874號函，且原告確實未收到該函，故被告應核准原告申請免徵土地增值稅之申請；又系爭土地縱認變更為魚池並有小鐵皮建物，抑或長滿雜草，亦非未作農業使用；且既經主管機關大園鄉公所實地會勘認定為作農業使用、並核發農業用地作農業使用證明書，即足以證明系爭土地確係做農業使用云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱原告於92年4月4日申請以89年1月28日之公告現值為原地價課徵土地增值稅，經被告核准重行核定其土地增值稅分別為205,600元及383,201元在案，足證原告於92年3月14日即已知悉上揭申請免徵之權利，且縱原告主張並未收到被告依土地稅法第39條之3 第2 項規定應通知之文書屬實，亦不影響本件系爭土地未作農業使用之事實；系爭土地依查封筆錄記載，於90年10月11日查封，系爭土地長滿雜草，又依臺灣桃園地方法院於94年1 月17日以桃院興執91年執玄字第10219號函復，已非作農業使用，且依原告於訴願階段所提供之地籍圖及空照圖，亦無法看出系爭土地係作農業使用，而原告檢附93年12月24日經桃園縣大園鄉公所核發之大園鄉農字第27517 號之農業用地作農業使用證明書，亦不足以證明系爭土地於92年1 月20日被拍定時即作農業使用等語，資為爭議。
四、經查，原告主張系爭土地係經法院拍賣者，並係由執行法院於拍定後將拍定之價款通知被告核課土地增值稅，原告並未收到被告92年2月14日以桃稅土字第0920054874號函，原告既未收到通知，則被告應核准原告申請免徵土地增值稅之申請及退還所課徵之增值稅款588,801元云云。惟查，被告於
92 年2月14日以桃稅土字第0920054874號函通知原告，如符合農業用地移轉不課徵土地增值稅要件者，請向被告提出申請；之後，原告於92年3月14日具狀，並於92年4月4日申請以89年1 月28日之公告現值為原地價課徵土地增值稅，經被告核准重行核定其土地增值稅分別為205,600 元及383,201 元在案，有該等函文及申請文件附原處分卷可稽，依此通知後提出申請之對應關係以觀，足證原告應於92年3 月14日之前已知悉上揭申請免徵之權利；且依土地稅法第39條之2 第1項得申請不課徵土地增值稅者，係以系爭土地移轉時是否作農業使用為準；故縱使原告主張並未收到被告依土地稅法第39條之3 第2 項規定應通知之文書屬實，如系爭土地於移轉時未作農業使用，亦不影響其不得申請免徵土地增值稅之事實。
五、又原告主張系爭土地既經主管機關大園鄉公所實地會勘認定為作農業使用，並核發農業用地作農業使用證明書，即足以證明系爭土地確係做農業使用云云；惟依土地稅法第39 條之2 第1 項申請免徵土地增值稅，係以農業用地移轉時，該農業用地確作農業使用為要件；而系爭土地依查封筆錄記載，於90 年10 月11日查封，系爭土地長滿雜草，又依臺灣桃園地方法院於94年1 月17日以桃院興執91年執玄字第10219號函復略以，說明一、本件原查封筆錄記載標的長滿雜草，惟於拍定後之92年7 月15日履勘，現場變更為魚池並有小鐵皮建物等語，有該等查封筆錄及函文附原處分卷可證；且依原處分卷附原告於訴願階段所提供之地籍圖及空照圖，亦無法看出系爭土地係作農業使用；而原告嗣檢附93年12月24日經桃園縣大園鄉公所核發之大園鄉農字第27517 號之農業用地作農業使用證明書，其事隔系爭土地於92年1 月20日拍定時，已近2年之久，亦不足以證明系爭土地於拍定當時即作農業使用；故原告事後提出之農地農用證明書，尚無法據為本件系爭土地移轉時已具備免徵土地增值稅之法定要件之證明。
六、從而，被告以本件原告申請系爭土地免徵土地增值稅，與免稅規定之要件不符，否准所請，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求被告准許不課徵土地增值稅之行政處分，退還課徵原告土地增值稅588,801 元予原告，並由桃園地方法院民事執行處重為分配云云，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 17 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 17 日
書記官 蕭純純