臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02156號原 告 甲○○訴訟代理人 賴浩敏律師
胡元禎律師吳銓妮律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月11日台財訴字第09400073290號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告因民國（下同）88及89年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人、配偶營利及利息等所得分別為新台幣（下同）714,998 元及646,540 元，其中取自陳謙吉利用匯豐證券股份有限公司（下稱匯豐證券公司）吸金所給付之利息所得分別為654,927 元（本人424,824 ＋配偶230,103 ＝654,927）及635,049 元（本人517,869 ＋配偶117,180 ＝635,049）（下稱系爭利息所得），案經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）查獲，通報被告審理違章屬實，乃併課核定原告當年度綜合所得總額分別為21,482,756元及19,600,844 元 ，發單補徵稅額分別為261,970 元及254,472 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額分別為285,
999 元及254,472 元處以罰鍰分別為135,700 元及125,800元。原告不服，申請復查，經被告以93年12月3 日財北國稅法字第0930241480號復查決定，駁回其申請；原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回；原告猶不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張其與配偶88及89年度並無取自訴外人陳謙吉之系爭利息所得，不應被補稅裁罰，是否可採？㈠原告主張：
１本稅部分：
⒈本件原告及其配偶於88、89年間從未自陳謙吉處受領任何利息，不符合所得稅課徵之「收付實現」要件：
①所得稅之徵收，以「收付實現」為要件，尚未受償之利息，自不得課徵所得稅：
⑴關於所得稅課徵，係以「收付實現」為要件，有下列司法解釋、法院見解及財政部函釋可資參照：
a.司法院釋字第377 號解釋明揭：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1 第1 項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」
b.最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）61年度判字第335 號判例明揭：「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部．．．自不得課徵所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨，當非如是。」
c.最高行政法院77年度判字第1953號判決亦謂：「綜合所得稅之課徵，係以『收付實現』制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準。」財政部亦早於60年12月22日，以台財稅字第39920 號函釋相同意旨：「綜合所得稅之課徵，係以『收付實現』制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準」在案。
⑵綜合前揭司法院解釋、最高行政法院判例、判決及
財政部函釋之見解，所得稅之徵收，係以「收付實現」為要件，尚未受償之利息，自不得課徵所得稅至明。而關於稅法上「收付實現」之意義，學者王建煊明揭：「綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅僅對已實現之所得（Realized Income）課稅。而所謂所得之實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。」是以，若未收到現金或足以替代現金之報償，則非謂已經「收付實現」，自不得課徵所得稅，當甚明確。
②本件原告及其配偶從未貸予金錢予陳炳林、陳謙吉或匯豐證券公司：
⑴本件被告指稱原告及其配偶嚴玫玫，曾以「錢條」
方式貸與金錢予陳謙吉等人，實有誤解。原告之父施祝忠早於67年開始，即在未告知原告之情況下，以原告名義貸款予匯豐證券公司前負責人陳炳林（匯豐證券公司於斯時已開始以開立「錢條」方式對外借款，此業經臺灣高等法院93年度金上重訴字第1號判決查明屬實），嗣陳炳林將匯豐證券公司業務交由陳謙吉（陳炳林胞弟）負責，故陳謙吉私人之「日記帳」所登載之債權名義人為原告，而「錢條」亦係以非實際貸款之原告名義開立，目前原告之父施祝忠仍持有記載原告為名義人之「錢條」乙紙，而其上所載金額高達67,120,000元，即為原告之父自67年開始貸款予匯豐證券公司至「錢條」開立日期為止，尚未受償之本金及利息總金額。該等貸與金錢全為原告之父所有，且相關本金借貸或利息約定均由原告之父與陳炳林、陳謙吉及匯豐證券公司人員辦理，故匯豐證券公司之人員上自董事長，下至相關業務承辦職員，均知實際從事金錢貸與者為施祝忠，並非原告。況原告之父開始以原告名義借款予匯豐證券公司之際，原告僅20餘歲，焉有資力貸款予匯豐證券公司從事丙種墊款交易。原告就本件借貸從不知情，更自始未受領過任何利息，此有原告之父出具之2 紙證明書為憑，且臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號刑事判決之被告陳施雙玉、郭俊麟、郭振德等人對此亦知之甚詳，故被告認定原告曾貸與金錢予陳謙吉並收取利息，並非事實。
⑵另外，原告之配偶嚴玫玫自86年9 月即移民澳洲，
與陳謙吉及匯豐證券公司間並無金錢往來，亦無任何債權債務關係存在，此觀前揭臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）91年度訴字第105 號判決及臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號判決，均未將嚴玫玫列為附表之債權人即明。況且，被告迄今亦未查得任何由匯豐證券公司或陳謙吉開立予嚴玫玫之「錢條」，當無從認定嚴玫玫與陳謙吉等人間有借貸關係之存在。
③本件原告及其配偶亦從未自陳謙吉處受領任何利息，當不符合所得稅課徵之「收付實現」要件：
⑴關於本件原告及其配偶嚴玫玫有無自陳謙吉處受領
利息乙事，被告92年1 月22日查緝案件調查報告書中載稱：「本案前已依臺北市調查處函送陳謙吉經營丙種墊款業務有關資料查簽陳核．．．欠缺陳謙吉支付金主利息之事證」、「陳謙吉等人支付前開收受、吸收資金對象為不特定之多數人之墊款利息，均記載於私人帳冊、單據，經查扣押物內尚無陳謙吉等人收取資金及支付利息等之銀行往來資料，可供勾稽、佐證」、「陳謙吉支付利息，則分散記載其個人之日記帳（流水帳）中．．．該處依查扣物中陳謙吉私人帳冊逐戶計算86至89年度支付各金主之利息，並臚列逃漏稅金額統計表」等語。是以，依照被告前揭調查報告之記載，本件確無陳謙吉支付利息予原告及其配偶之具體事證，而被告對原告為核定稅額及罰鍰處分時，其認定原告及其配偶有自陳謙吉處受領利息之唯一依據，僅為臺北市調查處依據陳謙吉個人「日記帳」所整理之「逃漏稅金額統計表」。
⑵陳謙吉個人之「日記帳」，僅為陳謙吉個人之單方
記載，既未經金主之確認，亦未經專業人士（如會計師）依一般公認會計原則加以查核。況且，陳謙吉自其所涉之刑事案件（臺北地院91年度訴字第10
5 號、臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號）開始偵查迄今從未到案偵訊，報載其已於90年7 月間潛逃中國大陸，故其所填載之個人「日記帳」，其內容與事實是否相符，尚待查證。被告職司稅捐稽徵，其對原告為核定稅額及罰鍰處分時，竟未依職權詳加查證台北市調查處製作之「逃漏稅金額統計表」及相關帳冊、單據，即率以非稅捐專責機關之台北市調查處所整理，且其內容真實性尚待確認之「逃漏稅金額統計表」，作為認定本件原告及其配偶有自陳謙吉處受領利息之唯一依據，殊有重大違誤，亦不符合前揭稅法上「收付實現」之要件，應予撤銷甚明。
⒉被告於本件行政訴訟程序所提出之陳謙吉個人「日記帳」，亦不足以證明原告及其配偶領有系爭利息所得：
①本件被告於本件行政訴訟程序閱得陳謙吉之日記帳前
，其認定原告及其配偶領有系爭利息所得，並對原告為補徵稅額及處分罰鍰之唯一依據，僅為台北市調查處根據陳謙吉個人「日記帳」所整理之「逃漏稅金額統計表」，除此之外，被告並未進行任何查證，亦無其他佐證憑據。
②本件被告僅依據由非稅捐機關所整理、真實性尚待確
認之「逃漏稅金額統計表」資料，即逕為原告及其配偶領有系爭利息所得之事實認定，並為核定稅額及罰鍰之處分，非但對於證據證明力之有無判斷不當，亦違背舉證責任分配之原則，屬於行政處分瑕疵之典型適例，此觀學者吳庚之見解：「任何法律上之行為其內容均須合法、確定及可能，行政處分亦然，惟行政處分之內容要件其涵蓋範圍更廣，凡有下列情形均不能認為已具備此項要件，原則上構成撤銷之原因：．
．．㈣認定事實錯誤：．．．具體而言指行政機關對處分之構成要件事實，判斷結果與真相不符，例如將合法房屋誤為違章建築。其原因可能出自認定事實違反經驗法則，或對於證明力判斷不當，以及違背舉證責任之分配等，原因不一而足。」即明。
③再者，被告遲至本件行政訴訟程序，始閱得並追加提
出陳謙吉個人「日記帳」作為佐證憑據，除無法彌補其所為行政處分之前揭既有瑕疵（即證明力有無判斷不當、違背舉證責任分配等之「認定事實錯誤」）外，亦損及原告之程序利益（原告於申請復查及訴願程序，無法對於該等於行政訴訟程序始補具之資料提出相應之反駁意見，以致遭受被告及訴願決定機關為駁回之決定），甚者，該等日記帳資料於行政訴訟之階段始予揭露，實已對原告形成突襲而有礙原告之主張與防禦。
④另外，被告於本審雖提出陳謙吉個人「日記帳」，並
參考該等資料製作利息所得計算明細表，然對於本件之待證事實（即原告及其配偶是否領有系爭利息所得）而言，其證明力仍屬不足，說明如下：
⑴上開「日記帳」，如前所述，僅為陳謙吉個人之單
方記載，既未經金主之確認，亦未經專業人士（如會計師）依一般公認會計原則加以查核，故其真實性如何，頗有疑義。
⑵上開利息所得計算明細表中，「期間」一欄之開始
時點，全然未見上開「日記帳」有任何此方面之記載，則該等利息計算起點記載之依據為何，被告並未提出任何佐證資料說明。且嚴玫玫部分「期間」一欄天數計算亦有誤（例如88.3.10~88.5.10 為62天，並非61天；88.06.10~88.07.12 為33天，並非32天；88.12.15~89.01.14 為31天，並非30天）。
利息起迄期間既有誤，則利息金額之計算當非正確，此益證該利息所得計算明細表顯不足採。
⑶依該「日記帳」之記載，陳謙吉實際支付予金主之
利息，係記載於「現金支出」、「現金（貸）」等欄位，惟被告卻以「手支（借）」欄位之數字，整理為利息所得計算明細表「利息所得」欄位之記載內容，並認原告及其配偶領有該明細表「利息所得」欄位所示金額之利息所得，此與「日記帳」記載內容不符且亦非事實，蓋如原告前述，原告及其配偶於88、89年度從未自陳謙吉處領有系爭利息所得。
⑷「日記帳」中「應付條據（借）」（即利息所得計
算明細表所載之「本金」）、「現金支出」、「現金（貸）」欄位所載之數字，未有借據、匯款單或收據等資料可供對應證明，則「日記帳」所列之金主是否有貸與「應付條據（借）」之金額（即「本金」）予陳謙吉並收受該等條據？陳謙吉是否確有支出「現金支出」、「現金（貸）」欄位所載之利息？又該等利息實際上是否支付予「日記帳」所列之金主收受，抑或由金主以外之他人收受？從「日記帳」資料之記載實無從知悉。故本件被告當不能僅憑此等由陳謙吉個人單方所填載、其內容真實性不明之資料，即逕認原告及其配偶確有貸與「應付條據（借）」之金額予陳謙吉，並自陳謙吉處領取「現金支出」、「現金（貸）」或「手支（借）」等欄位所示之利息。
⑸依該利息所得計算明細表關於嚴玫玫「本金」欄位
之記載，88年5 月10日之金額為1,210,000 元，88年7 月12日之金額卻暴增為12,340,000元，在未有任何資金借貸往來資料（例如：銀行匯款單等）可資證明下，顯不合常理。
⑹況嚴玫玫於88年7 月12日當日並未在臺灣，此有嚴
玫玫護照上所載之出入境紀錄可稽，故嚴玫玫當不可能於不在臺灣期間如利息所得計算明細表所示之88年7 月12日計息日，向陳謙吉領取「日記帳」所載之8,464 元利息（利息所得計算明細表「利息所得」欄所載118,464 元，係引用自日記帳「手支（借）」之數字，當屬有誤，前已述及）。因此，陳謙吉個人「日記帳」之記載當屬有誤，顯不足採。⑤綜上所述，本件被告原核定稅額及罰鍰處分已存有認
定事實錯誤之瑕疵，而被告遲至本件行政訴訟程序始追加提出陳謙吉個人「日記帳」，除無法彌補既有之行政處分瑕疵、損及原告程序利益並造成突襲外，該等資料實質上亦無法證明原告及其配偶確領有系爭利息所得，故被告所為之行政處分殊有違誤，應予撤銷甚明。
⒊「錢條」及「債權申報表」等資料，皆足以證明本件原告及其配偶確未自陳謙吉處受領系爭利息：
①如同前述，「錢條」係原告之父施祝忠借款予匯豐證
券公司陳氏兄弟後，要求以非實際借款之原告名義開立，其性質為陳謙吉等人對外收受款項之「債權憑證」，此業經臺北地院91年度訴字第105號判決及臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號判決：「本案之『錢條』，係匯豐證券公司前開內帳部門以該公司名義收受客戶款項所開具之債權憑證」所確認。是以，「錢條」之性質僅屬「債權憑證」，充其量僅得證明債權之存在，而無法證明陳謙吉或匯豐證券公司確有依「錢條」所載金額支付利息。
②再者，參照郭俊麟調查筆錄之記載：「（問：前述利
息是否確實支出？付款方式為何？）答：前述利息均會按時計算，如金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金內動支，由陳謙吉私人財務部門人員以現金支付；如金主不支領利息，而將本金加計應付之利息，另開立新的『錢條』交予金主留存」、「（問：前述支付利息時有無開立任何憑證？）答：沒有，僅持有錢條之金主未支領利息時，會開立加計利息之『錢條』交付金主，但該錢條上無法看出利息是多少」，可知實際持有「錢條」者，即屬未支領利息之金主，益證該等「錢條」係屬「債權憑證」之性質，此與前揭臺北地院及臺灣高等法院刑事判決之認定相符。是以，姑不論「錢條」上所登載之名義人與實際從事金錢借貸之行為人是否相符（如同前述，實際借款予匯豐證券公司陳氏兄弟者為原告之父施祝忠），匯豐證券公司既已開立以原告為權利人之「錢條」予原告之父施祝忠，則參酌前揭郭俊麟於調查筆錄中之證述，即足證本件原告確未支領系爭利息。
③另查，被告指稱新的「錢條」為金主與陳謙吉等人新
成立的債務契約，利息滾入本金時即已實現等語，亦屬無稽。蓋陳謙吉早於90年潛逃大陸前，即自87年起發生財務困難而無力支付利息（匯豐證券公司自87年起即因公司資產遭挪用、公司資金非法借貸他人而發生財務困難，終至90年以公司負債大於資產為由向台灣證券交易所申請暫時停止營業），遂不斷更新「錢條」交付予原告之父，以證明其債權額。原告之父或原告從未與陳謙吉達成合意而將到期得支領之利息滾入未清償之本金再借予陳謙吉，且在陳謙吉已無力支付利息之情形下，原告或其父又何以有「得支領之利息」再借予陳謙吉。
④本件被告僅憑前揭真實性不明之「逃漏稅金額統計表
」，逕認嚴玫玫有自陳謙吉處受領系爭利息所得，未免率斷，亦有失其依行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」應就有利原告情形加以注意及詳加調查事實之主管機關立場。
⑤至於被告於95年4 月14日所庭呈之「債權申報表」，
係陳謙吉因涉丙種墊款逃漏稅案件開始調查而逃匿後，匯豐證券公司為整理其債務，通知原告之父申報債權，但因「錢條」所載之名義上債權人為原告，故以原告之名義加以申報，惟實質上該筆債權之真正所有人仍係原告之父。再者，因原告之父及原告均未收到匯豐證券公司或陳謙吉所支付之款項及利息，原告之父爰以原告之名義作此債權申報，益證原告或原告之父從未受領系爭利息。
⒋陳施雙玉等人所涉違反銀行法等案件之刑事判決，與本
件之事實不同，鈞院自不受該等判決所為事實認定之拘束：
臺北地院91年度訴字第105號判決所列之陳施雙玉等刑事被告，所涉者係違反銀行法經營收受存款業務等刑事案件，與本件原告所涉違反所得稅法之行政訴訟案件，兩者之事實顯不相同。然被告卻逕以陳謙吉個人「日記帳」業經台北市調查處扣押，並經臺北地院認定為犯罪證物，主張該等資料得作為核課本件原告稅捐之依據云云，顯有失職司稅捐稽徵，應就課稅要件事實依職權調查之主管機關立場。況且，「刑事判決所為事實之認定，行政訴訟判決本不受其拘束。」亦有最高行政法院92年度判字第1453號判決可稽。本件事實既與陳施雙玉等人所涉之前揭刑事案件有所不同，則鈞院當得自為事實認定，而不受前揭刑事案件所為事實認定之拘束。
⒌原告已就系爭利息所得未收付實現之事實為釋明，被告
即應就原告及其配偶有無取得系爭利息乙節依職權調查並負舉證責任：
①原告已就系爭利息未收付實現之事實為釋明：
⑴按「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備
稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。是稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查。從而在稅捐稽徵機關未就納稅義務人所提證據為調查審認前，即不得僅以土地、建物登記謄本已有約定利息之抵押權登記為由，而逕依土地、建物登記謄本之記載為已有收取利息之認定。」此有最高行政法院89年度判字第602號判決可稽。
⑵「釋明」與「證明」有程度上之差異，「釋明」僅
須使他方產生薄弱之心證，因而信其所為事實上之主張大概如此者。「證明」則須使他方產生強固之心證，因而確信其所為事實上之主張為真實。揆諸前揭判決要旨，本件原告僅須「釋明」原告及其配偶並未收受系爭利息即足，之後則應由被告就原告及其配偶有無取得系爭利息乙節依職權予以調查並負舉證責任。
⑶關於本件原告及配偶，有無貸予金錢予陳炳林、陳
謙吉或匯豐證券公司乙節，原告已提出原告之父施祝忠前後出具之兩份證明書，澄清實際借款予陳謙吉者為施祝忠本人，與原告無涉，並說明自87年後無論施祝忠或原告，均未自陳謙吉或匯豐證券公司處受領任何利息。另原告亦已陳明被告據以認定原告及其配偶曾於88及89年間自陳謙吉處受領利息之唯一憑據「逃漏稅金額統計表」及被告至本審始閱得並追加提出之陳謙吉個人「日記帳」，其內容之真實性尚待確認，而原告配偶嚴玫玫更從未收受匯豐證券公司所開立之「錢條」等債權憑證，亦未列名於前揭臺北地院91年度訴字第105 號判決及臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號判決附表之債權人名單中。是以，原告實已就原告及其配偶未貸與金錢予陳謙吉及系爭利息所得未收付實現之事實盡「釋明」之責，若被告認原告就系爭利息所得應負繳納稅款義務，則應就原告及其配偶有取得系爭利息之事實，依職權調查並負舉證責任。
②被告未就原告已受領系爭利息之事實負舉證責任：
⑴高雄高等行政法院92年度簡字第60號判決明揭：「
課稅處分係典型之負擔處分，依照規範理論或依法行政原則，課稅要件事實不明危險之不利益，即舉證責任應由稅捐機關負擔。」而「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」，亦有最高行政法院61年度判字第70號判例之見解可稽。
⑵本件被告對原告為核定稅額及罰鍰處分時，未經核
對相關帳冊、單據，即率以臺北市調查處依據陳謙吉個人「日記帳」所整理之「逃漏稅金額統計表」，認定原告及其配偶受有系爭利息所得。再者，陳謙吉個人之「日記帳」與事實是否相符亦有疑義，而尚待被告之查證。故被告執以認定原告及其配偶受有系爭利息所得之依據，不論是臺北市調查處所整理之「逃漏稅金額統計表」，或是已遭通緝之陳謙吉個人所製作之「日記帳」，其真實性均仍屬不明，且被告迄今就本件所為之查證，僅是挑選陳謙吉之「日記帳」中記載原告及其配偶之部分，並加以列表整理，甚者表內「期間」一欄關於利息計算之期間，被告亦於6月6日當庭自承係「推算」而來。被告既未詳查前揭資料所載金額之真實性及正確性，又無銀行往來及資金流程等資料輔為佐證，難謂被告就本件原告應補繳稅款之要件已善盡舉證責任並查得充分證據。依前揭判例及判決之見解，此等課稅要件事實不明危險之不利益即應由稅捐機關（即被告）負擔，而不得仍對原告為補徵稅額及罰鍰之處分。
⑶另外，本件被告若主張嚴玫玫與陳謙吉間曾有金錢
借貸關係並已因事後清償而消滅，則依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，被告應就此等有利於己之事實，依法負舉證責任，當不能空言指摘嚴玫玫業已清償解約云云，而未善盡其職司稅捐稽徵業務依法應負之舉證責任。
２罰鍰部分：
⒈本件原告主觀上並無「故意」、「過失」之歸責原因，自不能對之課予罰鍰：
①按罰鍰係屬行政罰之一種，行為人主觀上須有歸責原
因（即故意、過失），始得予以處罰，此為司法院釋字第275號解釋所肯認，並為行政罰法第7條第1項：
「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」所明定。是以，行為人於主觀上如無故意、過失之歸責原因時，即不能予以處罰。關於行政罰上之故意、過失判斷，因行政罰法未定有明文，故參酌刑法第13條第1項及第14條第1項之規定，故意係指「明知並有意使其發生」之情形，而過失則係指「按其情節應注意，並能注意，而不注意」之情形。
②於本件情形，如原告前述，不論原告或其配偶嚴玫玫
，均未借款予匯豐證券公司負責人陳氏兄弟，此有原告之父施祝忠所出具之2 紙證明書為憑，而嚴玫玫未列名於臺北地院91年度訴字第105 號及臺灣高等法院93年金上重訴字第1 號判決附表1 之債權人名單中，亦未收到匯豐證券公司或陳謙吉所開立之「錢條」，均可證嚴玫玫與陳謙吉等人間確無債權債務關係存在。況且，匯豐證券公司從未曾開立扣繳憑單予原告或嚴玫玫，故不論原告或嚴玫玫，均未收取系爭利息，且亦不知悉有系爭利息所得收入，當無申報系爭利息所得之可能。是以，就原告所涉違反所得稅法第71條第1 項之行為，原告於主觀上既無故意，亦無「按其情節應注意，並能注意，而不注意」之過失情形，欠缺主觀上之歸責原因，實不應受處任何罰鍰。
⒉被告僅憑真實性無法確知之臆測資料，即據以認定原告有短漏報所得之違法事實，顯非適法：
①按最高行政法院62年度判字第402 號判例：「事實之
認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」故關於行政罰之處罰，須由行政機關提出相當證據以證明違法事實之存在，如僅憑片面之臆測，該等處罰即不能認為合法。
②於本件情形，被告對原告為核定稅額及罰鍰處分時，
其認定原告及其配偶受有陳謙吉所支付系爭利息所得之唯一依據，僅為臺北市調查處參照陳謙吉個人「日記帳」所整理之「逃漏稅金額統計表」，惟該等資料之真實性仍存有極大疑義，顯不足以作為認定本件原告有違法行為（即被告所稱原告有短漏報所得之違法行為）之憑據。被告未加詳細查核，即依據前揭「逃漏稅金額統計表」，片面臆測原告有短漏報所得並對之課處罰鍰顯非適法，依法應予撤銷甚明。
③再者，如同前述，被告遲至本件行政訴訟程序，始閱
得並追加提出陳謙吉個人「日記帳」，實無法彌補其為行政處分時，即已存在之「認定事實錯誤」既有瑕疵。況且，在欠缺其他資金借貸往來資料（例如：銀行之匯款單等）可資證明下，僅由陳謙吉個人單方填載、未經金主確認且未經專業人士（如會計師）查核之「日記帳」，當不足以證明本件原告及其配偶領有系爭利息所得，故被告對原告課處罰鍰應屬違誤，當甚明確。
㈡被告主張：
⒈利息所得部分：
①本件陳謙吉自70年間起於匯豐證券公司設立私人帳務部
門，以匯豐證券公司管理部（一）為名義，經營收受存款業務及對外向私人借款、吸收資金並加以侵占，從事丙種墊款業務，違反銀行法及證券交易法等情。案經臺北市調查處查獲，涉及刑責部分，經臺北地院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴，並經臺北地院91年度訴字第10
5 號判決在案；至於向不特定之個人借款、吸收資金或運用投資人買賣股票賸餘款項，所支付之利息，所得人漏未合併申報綜合所得稅，涉及逃漏稅部分，經臺北市調查處移送被告據以歸課利息所得。
②經查，陳謙吉從事丙種墊款業務，其資金來源分為3 部
分，⑴以「錢條」方式收受款項。⑵以「帳上存款」方式吸收資金。⑶以「應付票據」及其他擔保方式向外借款吸收資金。本件原告及其配偶貸與陳謙吉款項係屬其中⑴以「錢條」方式吸收資金模式。所稱：以「錢條」方式吸收資金，係指陳謙吉等人「對不特定人，許以每
1 萬元每日3 元之利息（日利率萬分之3）， 向原告及其配偶等人收受款項；其方式，均透過前開『管理部（一）』職員運作；由前開『管理部（一）』職員負責收受款項並開立『錢條』，載明債權人、金額、日期及利率等；再由『管理部（一）』職員領取專用於『錢條』之匯豐證券公司及陳炳林之印章，將印文蓋於錢條之上後交予存款之客戶，以為收受前開款項之債權憑證。前開收受之款項則由陳謙吉指示存入前開丙種墊款帳戶後，侵占入己」有臺北地法院91年度訴字第105 號判決可按。原告及其配偶88、89年間取自陳謙吉借款案利息所得654,927 元及635,049 元，有臺北地院刑事判決（91年度訴字第105 號）、臺北市調查處92年1 月13日肆字第09243402120 號相關納稅義務人名單、利息計算與資金往來統計表、臺北市調查處90年10月17日郭俊麟調查筆錄及被告審查三科93年2 月10日查緝案件調查報告書等相關證明文件附案可稽。第查匯豐證券公司財務部副理郭俊麟調查筆錄所載，系爭利息均按時計算，如金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金內動支，由陳謙吉私人財務部門人員以現金支付；如金主不支領利息，而將本金加計應付之利息，另開立新的「錢條」交予金主留存，顯見於借款到期時可自由選擇支領利息或將利息併原本再借予陳謙吉，利息亦以新的錢條計息，新的錢條即為原告及其配偶與債務人新成立之債務契約，上開利息滾入本金時即為已實現。次查陳謙吉等人利用經營匯豐證券公司業務之便，藉匯豐證券公司名義，透過該公司管理部人員，以「錢條」、「帳上存款」等方式，向原告及其他之不特定多數人收受款項、吸收資金，並給付借出款項者之融資利息，案經臺北地院91年度訴字第
105 號刑事判決在案，依證據共通原則，原告涉及逃漏稅捐之相關事證，經援為本件課稅處分之構成要件事實，核無不妥。本件原告主張無系爭所得核不足採。是原告及其配偶既有系爭所得，而未依行為時所得稅法第71條規定將該利息所得併計辦理申報或依稅捐稽徵法第48條之規定自動補辦申報及補繳稅款，被告據以歸課其88及89年度之利息所得，尚非無據，被告依法補徵其各該年度之綜合所得稅，亦無不合。
③本件經被告閱卷查得原告具名為債權人之債權申報表、
身分證影本、錢條等資料，是原告主張未收付實現有利於己者應負舉證之責，系爭利息係其父以原告名義借款，而僅提出原告之父於93年4 月13日及93年7 月13日出具之聲明書，以為立證之方法，惟查上項聲明書係私文書之陳述性質，又係事後補具專為原告提供行政救濟之用，尚難認其具有實質之證據力，如別無其他客觀之事實可資佐證，根據最高行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
」意旨，所訴實不足採。
④被告經閱卷又查得陳謙吉支付利息予原告及其配偶，分
散記載其個人之日記帳（流水帳）。臺北市調查處依查扣物中陳謙吉私人帳冊逐戶計算86至89年度支付各金主之利息，並臚列逃漏稅金額統計表。陳謙吉88、89年度支付利息所得與原告及其配偶分別為654,927 元（本人424,824 ＋配偶230,103 ＝654,927）及635,049元（本人517,869 ＋配偶117,180 ＝635,049）， 詳如附表所示，確實均記載於帳冊、單據，查核情形及結果詳如嚴玫玫利息所得計算明細表、甲○○利息所得計算明細表。本件原告及其配偶貸與陳謙吉款項係屬其中以「錢條」方式吸收資金模式。原告為臺北地院判決書所列附表一名冊之金主，原告之配偶嚴玫玫則未列於該院判決書所列名冊之中（已清償解約客戶不在附表一內，故實際客戶超過附表一所列數目），有臺北地院91年度訴字第
105 號刑事判決可按。臺北地院及該院檢察署偵察、審判等，均已認定臺北市調查處扣押物為犯罪證物，則該帳冊記載有關支付金主之利息，應足認定屬實，並作為核課之依據。原告稱被告執以臺北市調查處依據陳謙吉個人日記帳所整理之逃漏稅金額統計表，據以認定原告及其配偶有系爭利息所得補徵稅額及處罰鍰，未善盡舉證責任云云，所稱實不足採。
⒉罰鍰部分：
①本件原告於辦理88年度綜合所得稅結算申報，漏報其本
人、配偶營利及利息等所得計714,998 元；89年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人、配偶營利及利息等所得計646,540 元，違反所得稅法第71條第1 項規定，案經台北市調查處查獲通報，並經被告審理違章屬實，業如前述。被告除發單補徵稅額外，並依所得稅法第110 條第1項 規定，88年度部分按漏稅額285,999 元分別依其有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰135,700 元【計算式：285,999 ×（60,071×0.2 ＋654,927 ×0.5）/714,998=135,700，計至百元止】。另89年度部分按漏稅額254,472 元分別依其有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰125,800 元【計算式：254,472 ×（11,
491 ×0.2 ＋635,049 ×0.5）/646,540=125,800 ，計至百元止】。
②經查原告及其配偶88、89年度確有取自陳謙吉向其借款
之利息所得分別為654,927元及635,049元，按之前述事實，被告空言主張無系爭所得，難謂可取，則原告及其配偶既有是項應稅所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認無是項所得而得排除自行結算申報義務之適用。次查，有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，而為現代國民之普世認知，原告當年度既有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，且其執為漏報之事由，尚非不可避免，則原告應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，依司法院釋字第275 號解釋及財政部86年8 月16日台財稅第000000000 號函釋意旨，自仍應受處罰，是所稱核不足採，被告依相關稅法及函釋規定處以罰鍰並無違誤。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第4 類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰一、公債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及憑券。二、有獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部分，視為存款利息所得。三、短期票券指1 年以內到期之國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、商業本票及其他經財政部核准之短期債務憑證。．．．」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」行為時所得稅法第14條第1 項第4 類、第15條第1 項及第71條第1 項分別定有明文。次按「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」同法第110 條第1項亦定有明文。末按「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.2 倍。短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.5 倍。」為財政部86年8 月16日令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」定有明文。
二、原告因88及89年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人、配偶營利及利息等所得分別為714,998 元及646,540 元，其中取自陳謙吉利用匯豐證券公司吸金所給付之系爭利息所得分別為654,927 元（本人424,824 ＋配偶230,103 ＝654,927）及63 5,049元（本人517,869 ＋配偶117,180 ＝635,049），案經臺北市調查處查獲，通報被告審理違章屬實，乃併課核定原告當年度綜合所得總額分別為21,482,756元及19,600,844元，發單補徵稅額分別為261,970 元及254,472 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額分別為285,999 元及254,472 元處以罰鍰分別為135,700 元及125,800 元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其與配偶88及89年度並無取自訴外人陳謙吉之系爭利息所得，不應被補稅裁罰，詳如前述事實欄原告之主張等語。
三、查原告88及89年度綜合所得稅結算申報，經被告核定計漏報其本人配偶之營利及利息等所得，此有核定通知書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，惟原告僅就漏報利息即其本人、配偶取自匯豐證券公司之董事陳謙吉之系爭利息所得部分起訴爭執，本件亦僅就此部分審理，合先說明。
四、又查本間係經台北市調查處查獲匯豐證券公司董事長陳謙吉於擔任該公司董事期間，即以個人名義，經營丙種墊款業務，其中發現於88及89年間曾向原告及其配偶借款，約定利息按日息萬分之3 計算，計息日、本金、利率及利息所得，詳如附表所示，經通報由被告依職權進行調查結果屬實，並查得原告88及89年度綜合所得稅申報漏報上開系爭利息所得，此有台北地院91年度訴字第105 號刑事判決，匯豐證券公司財務部副理郭俊麟90年10月17日在臺北市調查處之調查筆錄，被告審三科查緝案件稽查報告，及陳謙吉支付利息日記帳等資料分別附原處分卷及本院卷可稽，違章漏稅事證明確，被告乃將原告漏報之系爭利息所得以及其未起訴爭執之其他各類所得併計核定原告各該年度綜合所得總額及淨額，並發單補徵稅額暨裁處罰鍰，核無不合。雖原告訴稱：原告及其配偶並無自陳謙吉取得系爭利息所得，被告並無確切證據，即對其補稅裁罰，顯有違誤云云。惟查匯豐證券公司董事長陳謙吉於擔任該公司董事期間，有向原告及其配偶借款經營丙種墊款業務，且有結算支付利息之事實，此有陳謙吉支付利息之日記帳（流水帳）附本院卷可憑外，並有匯豐證券公司財務部副理郭俊麟於上開臺北市調查處之調查筆錄稱：利息是以日息萬分之3 計算，前述利息會按時計算，如果金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金內動支，如金主不支領利息，則將本金加計利息，另開立新的錢條交予金主留存，該利息支出，分散登記在陳謙吉之日記帳 (流水帳)中.... 等語。又本件附表所示之計息日，均在陳謙吉出事逃匿之前，當時陳謙吉支付利息並無困難，原告及其配偶嚴玫玫於計息日就結算之利息已取得處分權，從而被告認定原告及其配偶88年及89年度之計息日有取得附表所示之系爭利息，並非無據，且有所得，除有免納所得稅之明文規定外，即有申報繳稅義務，尚難以無扣繳憑單而解免，原告所訴各節，均不足採。
五、至於原告訴稱：原告及其配偶從未貸款予陳謙吉，亦未收領利息，實際貸款予陳謙吉者，係原告之父施祝忠云云。惟查依原告所提示之錢條即證物三，明確記載原告甲○○為金主，又陳謙吉之日記帳亦載明有付息予原告甲○○及其配偶嚴玫玫，且原告之父親施祝忠亦未提出貸款予陳謙吉之資金流程，故原告此部分所訴，亦無可採。
六、綜上說明，本件原告88年及89年度綜合所得稅結算申報，各漏報如附表所示之系爭利息所得，違章事證明確，漏報金額復非少數，其應申報而漏未申報，縱非故意，亦難謂無過失，被告除分別發單補稅88年度261,970 元，89年度254,472元外，並按所漏稅額依有無扣繳憑單處0.2 倍即0.5 倍罰鍰分別為88年度135,700 元，89年度125,800 元 (以上均含未起訴爭訴部分)， 揆諸首揭規定及說明，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，與判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項 前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 10 日
第 七 庭 審 判 長 法 官 黃本仁
法 官 黃秋鴻法 官 李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 11 日
書記官 鄭聚恩