臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02161號原 告 甲○○○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 紀亙彥 律師被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 丙○○（處長）訴訟代理人 丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國94年5月12日府法訴字第0940074872號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
被告就坐落桃園縣中壢市○○段○○○ ○號、宗地面積3,055.26平方公尺之土地，應作成核准原告不課徵土地增值稅之處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於93年9 月14日申報93年8 月27日訂約買賣移轉其所有坐落桃園縣中壢市○○段○○○○號、宗地面積3,185.06平方公尺之土地（下稱系爭土地），經被告所屬中壢分處按一般稅率核定應納土地增值稅新台幣（下同）4,149,963 元，原告不服，主張提供台電公司作為輸電鐵榙基地使用外，其餘均作農業使用，依土地稅法第39條之2 應不課徵土地增值稅，如須課徵，依同法第4 項亦應以89年1 月6 日修正當期之公告現值為原地價計算漲價總數額，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉請求判命被告就系爭土地應作成核准不課徵土地增值稅之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：㈠系原告請求就爭土地作農業使用部分不課徵土地增值稅，
是否有據？㈡如須課徵土地增值稅，其漲價總額如何計算?。
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變
更為非農業使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅，財政部80年11月28日台財稅字第800421421號函令參照；又土地稅法第10條亦明定，本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區，保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。而所謂農業使用，依農業發展條例第3條第12款所指定農業用地符合區域計劃法或都市計劃法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。本件系爭土地面積計3185.06平方公尺，其中有113平方公尺及16.8平方公尺分別於70年11月及71年12月供臺灣電力股份有限公司（下稱台電公司）作為輸電線路之鐵塔基地使用固為事實，然本件土地於93年申報移轉現值時，業由被告依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條之規定，將土地依實際農業使用及非農業使用之面積分別課徵地價稅及田賦。是依首開財政部80年11月28日台財稅字第800421421號函令所示，被告應已知悉本件系爭土地係僅129.8 平方公尺作為非農業之台電公司電塔基地使用，其餘均作為農業使用，則就作農業使用之部分土地，被告仍核定土地增值稅，即與土地稅法第39條之2 的規定不合，原處分與法不合。
⒉限制人民權利及課與人民不利益之事項，應以法律定之
。本件被告之復查決定書所引用之財政部93年4月1日台財稅字第0930450128號函釋，認土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作為農業使用為要件云云；惟該行政函示明顯違背土地稅法之母法規定，蓋依土地稅法第10條之法條名詞定義中，並未明定其土地供或非供農業使用係以整筆土地為計算基準，而農業使用之認定上於農業發展條例中亦未明定所謂農業使用係以整筆土地為計，是前開行政命令自行將「作農業使用之農業之用地」予以依整筆土地為基準，顯有違稅務行政之實質課稅原則而與法不合。
⒊系爭土地非供農業使用之部分乃係因供公共事業之台電
公司作為輸電基座使用，屬公用事業設施，有利於公益，依非都市土地使用管制規則第6條之規定，應屬容許使用之項目，且如所有農民早得知此等事項而紛紛要求公用事業為拆遷，如此豈非有礙公共利益。被告不分非農業使用之各項設施之相異性，一以認定，所為處分亦難認與法有合，又本件系爭土地中非供農業使用之土地面積僅及全部土地面積之百分之四，被告將整筆土地均課予土地增值稅，亦顯違土地稅法之規定及實質課稅之原則。
⒋本件復查決定書及訴願固均另提出土地稅法施行細則第
58條之規定，表明申請不課徵土地增值稅應檢附農地農用證明書，本件因原告無法提出農地農用證明書，故無法不課徵土地增值稅云云；惟查本件系爭土地就原設立台電公司輸電電塔基座之面積即129.80平方公尺，嗣業已單獨分割為同地段第821之1地號，並就原821地號土地農用部分，亦於分割後申領得農地農用證明書。而本件就821地號土地部分既被告業已依土地稅法之規定，將非農業用地及農業用地分別課徵地價稅及田賦，顯已知土地中何部分係農業使用何部分非農業使用，及各該所占之面積多寡，則縱無所謂農地農用證明書，被告已得依實際所知而為認定之情事下，自仍應本於實際使用加以認定，是有無該農地農用證明書應不影響被告之職權判斷。
⒌本件系爭土地嗣業經移轉予第三人吳寶田，則依農業發
展條例31條之規定，如非合於區域計劃法及都市計劃法之規定，即農地農用，根本不得移轉所有權，是既本件訟爭耕地得為移轉，即應有農地農用之事實，被告昧於實情及法律之規定所為認定，即與法有違；再者系爭土地，原告於93年09月14日以買賣為原因為移轉，嗣系爭土地之買受人吳寶田於94年3月23日就耕地原狀未為變更之情況下，申請農地農用證明書並經核發，再於95年將土地移轉予第三人，而未有核課土地增值稅，被告就同一土地之前後兩次移轉為不同之認定，顯見被告之認定定有違法之情明甚等語。
⒍提出本件復查決定書及訴願決定書、地價稅復查決定書、農地農用證明書、土地登記簿謄本等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈財政部80年11月28日台財稅字第800421421號函釋，係
針對原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅所為之釋示，並非對土地移轉課徵土地增值稅所作之解釋。
⒉本件依台電公司新桃供電區營運處93年12月9日電收字
第0000－0000號函查復及其卷附之土地使用承諾書影本兩份所載，系爭土地（重測前為後寮段174地號）之業主江宗璜及佃農林連登等2人，於70年11月28日及71 年12月22日與台電公司簽訂其宗地面積113平方公尺及
16. 80平方公尺，供作輸電線路之鐵塔基地使用，並由台電公司分別給付46萬1,463.8元及6萬8,607元之補償金在案，此亦經業主江宗璜及佃農林連登等2人簽章為憑，故系爭土地顯已非整筆土地均作農業使用，且為以有償方式供予台電公司使用至為明確。復依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第10條、第13條及第16條之規定，各機關本於權責各司其職，而農業用地作農業使用之認定及證明書核發之主管機關為農業機關，被告並非該權責機關，原告就系爭土地之移轉，向桃園縣中壢市公所申請核發農業用地作農業使用證明書，經該公所於93年9月13日以中市農字第0930044096號函作成否准所請之處分有異議時，自應於規定期限內向該公所提出書狀，聲明異議，方為正辦。再依土地稅法第39條之2第1項規定，原告於系爭土地移轉時，既未能依土地稅法施行細則第58條規定檢附農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明，自核無土地稅法第39條之2第1項所為不課徵土地增值稅規定之適用，然系爭土地於原告移轉予第三人後之情況，並不得作為本件系爭土地於93年9月14日申報移轉時，符合農用規定之證明，是原告主張，依法無據，核不足採。
⒊財政部81年12月23日台財稅第000000000號函略以，查
土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。本案○○○君取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積560平方公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第39條之2免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅。我國為確保糧食之正常供應，並為避免人為之農地炒作，以維護農民權益，而對劃歸農業用地之土地，進行使用管制，以達成「農地農用」之政策；但為鼓勵農地農用之情形，故立法政策上設計有「不課徵土地增值稅」之獎勵措施，亦即「不課徵土地增值稅」之租稅措施係在鼓勵農地農用之背景下所產生，而其為上述管制與獎勵之措施，目的不外為達成農地農用之政策，則於此目的下，若解釋農地部分非供農業使用，可將該部分另外辦理分割移轉，而同一宗土地亦可就農用及非農用部分分別為「課徵」及「不課徵」土地增值稅，即與農業發展條例為促成農地農用之立法目的有違；而此綜觀農業用地作農業使用認定及核發證明辦法關於農地上若有違反農用之情形即不發予農業使用證明（未取得農用證明即無法申請不課徵土地增值稅）之規定，足見就農地農用之管制及獎勵措施上，其整體設計係以每一筆宗地作為管制及獎勵措施之適用對象，自有其立法目的之考量，此制度與比例原則之爭執無涉，至於地價稅及田賦之課徵，係分別明定於土地稅法第14條及第22條條文，係為全面實施平均地權，除例外符合土地稅法第22條所規定課徵田賦者外，就已規定地價之土地，課徵地價稅所為之規定。其立法之意旨、法理及法令規定與農地農用土地之不課徵土地增值稅俱不相同，故系爭土地其土地增值稅之核課，原告主張以土地稅法第22條徵收田賦之規定及財政部80年11月28日台財稅字第800421421 號函就其實際農業使用及非農業使用之面積分別課徵地價稅及田賦所為之釋示比附援引，顯係誤解法令，核不足採，又上述財政部81年12月23日台財稅第000000000 號函釋乃本於其行政主管機關之地位，闡明法規原意之釋示，核與土地稅法及農業發展條例之立法意旨相符，並無違反土地稅法及實質課稅原則。
⒋憲法第19條規定，人民有依法納稅之義務。故任何稅捐
之課徵，均應有法律之依據。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示，復依司法院釋字第420號解釋略以，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。又租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，亦經司法院釋字第537號解釋在案。本件被告核課原告土地增值稅係依據土地稅法第28條第1項、第33條規定，至前揭土地稅法施行細則第58條之規定，係有關認定是否仍屬「作農業使用之農業用地」與舉證方式等之補充規定，屬技術性及細節性事項，亦未逾越土地稅法第39條之2規定意旨，故被告於認定系爭土地是否符合土地稅法第39條之2規定「作農業使用之農業用地」之要件時，參照前揭土地稅法施行細則第58條之規定，要求原告需提出農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，方得適用相關租稅優惠，亦無違反租稅法律主義。又按土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。僅須一小部分未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第39條之2免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅，為前引財政部81年12月23日台財稅第000000000號函釋有案，經核與土地增值稅課徵法理上無不符，應得採為裁判之依據…是原告所稱該早餐店營業使用面積僅有10平方公尺，占該系爭免稅土地面積4,379.00平方公尺極少，原處分按土地總面積全部補徵增值稅，違反行政法及稅法原理原則如信賴保護原則、比例原則、相當性原則、誠信原則及公平原則云云，尚屬誤解而非可採，亦有最高行政法院91年度判字第495號暨95年判字第260號判決意旨可資參照；且類似案件，亦經鈞院及高雄高等行政法院分別於94年10月27日及92年3 月6 日以94年訴字第263 號及91年訴字第708 號持相同見解作成判決在案。
⒌系爭土地依93年11月8日連線列印之土地登記謄本所載
，係非屬農業發展條例第3條第1項第11款所規定之「耕地」，是自無農業發展條例第31條所規定，應符合相關法令規定，始得辦理所有權移轉登記之適用，故原告所稱依農業發展條例第31條規定，系爭土地業已移轉予第三人，如非合於區域計畫法或都市計畫法之規定，根本不得移轉所有權，本件系爭土地既得移轉，即有農地農用之事實等語，顯係誤解法令云云。
理 由
一、按已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1 月6 日修正施行後第1 次移轉，或依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；依本法第39條之2 第1 項申請不課徵土地增值稅者，應依左列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：⒈前條第1 項之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，土地稅法第28條前段、第39條之2 第1 、
4 項及行為時土地稅法施行細則第58條第1 項第1 款各定有明文。
二、本件原告於93年9月14日申報93年8月27日訂約買賣移轉其所有之系爭土地，宗地面積為3,185.06平方公尺，經被告所屬中壢分處按一般稅率核定應納土地增值稅4,149,963元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
三、原告主張系爭土地就原設立臺灣電力公司輸電電塔基座之面積即129.80平方公尺，嗣業已單獨分割為同地段第821 之1地號，並就原821 地號土地農用部分，亦於分割後申領得農地農用證明書；本件就821 地號土地部分，被告已依土地稅法之規定，將系爭土地之非農業用地及農業用地，分別課徵地價稅及田賦，顯已知悉何部分係農業使用何部分非農業使用，及各該部分所占之面積，則縱無所謂農地農用證明書，被告已得依實際所知而為認定之情事下，自應依實際使用情形加以認定，是以有無農地農用證明書，並不影響被告之職權判斷；又系爭土地之買受人吳寶田，於94年3 月23日就耕地原狀未為變更之情況下，申請農地農用證明書並經核發，再於95年將系爭土地移轉予第三人，而未核課土地增值稅，被告就同一筆土地，以前後兩次移轉而為不同之認定，顯有違法等語，惟其主張為被告所否認。被告則稱，原告於系爭土地移轉時，既未能依土地稅法施行細則第58條規定檢附農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明，自無土地稅法第39 條 之2 第1 項所為不課徵土地增值稅規定之適用；而系爭土地於原告移轉予第三人後之情況，並不得作為本件系爭土地於93年9 月14日申報移轉時，符合農用規定之證明；且土地稅法施行細則第58條係屬細節性、技術性事項之規定，故被告認定系爭土地是否符合土地稅法第39條之2 規定「作農業使用之農業用地」之要件時，要求原告需提出農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，方得適用相關租稅之優惠，並無違反租稅法律主義云云，資為爭議。
四、依前述土地稅法第39條之2 第1 項及同法施行細則第58條第
1 項第1 款之規定，作農業使用之農業用地移轉時，所有人得檢具相關證明文件，向主管機關申請不課徵土地增值稅。
本件原告於93年9 月14日向被告提出土地增值稅申請書，申報移轉系爭土地，並主張應不課徵土地增值稅，有申報書附於原處分卷可查，是本件原告係向被告申請系爭土地不課徵土地增值稅，經被告及訴願機關否准之後，向本院提起訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），及判命被告就系爭土地作農用之部分應作成核准不課徵土地增值稅之處分，依其事件之性質，為課予義務訴訟，原告之請求權是否存在，亦即原告之申請應否准許，自應以事實審言詞辯論終結時之事實狀態為裁判之基準時點，合先敘明。
五、經查，系爭土地面積3,185.06平方公尺，其中129.8 平方公尺為台電公司鐵塔基地，其餘3055.26 平方公尺為作為農業使用之農業用地，其使用之狀況不同，故截至92年止，被告係分別課徵地價稅及田賦，為被告所不爭執，並有地使稅課稅明細表附於原處分卷可稽。而原告之後手吳寶田於取得土地所有權後，復於94年3 月23日就系爭土地原狀未為變更之情況下，辦理土地分割，將鐵塔部分分割為821-1 地號，並就其餘部分申請農地農用證明書，業經核發，乃於95年將土地移轉予第三人，而未課徵土地增值稅等情，已據原告陳述綦詳，有系爭土地之土地登記簿騰本、農地農用證明書影本附卷可稽，其情形並為被告所不否認（見95年5 月11日言詞辯論筆錄）。故原告之申請事件，自本件事實審言詞辯論終結時即95年5 月11日之時點以觀，已符合前開土地稅法不課徵土地增值稅之法定要件，被告所謂，土地增值稅之獎勵政策係在鼓勵農地農用之目的下產生，財政部81年12月23日台財稅第000000000 號函，土地增值稅之徵收系按「宗」計算，同「宗」土地不得依使用面積比例計算免徵土地增值稅云云，於言詞辯論終結時，原不符財政部函示內容之情形業已消失（鐵塔之非農用部分業已分割出821-1 地號，同宗土地即無無部分農用部分非農用之情形，此亦為原告之後手可取得農用證明之原因）；又具備施行細則第58條規定之證明文件，故以言詞辯論終結之時點觀之，本件原告既已舉證證明系爭土地為農業用地作農業使用等情，已如前述；則原處分仍向原告徵收系爭土地之土地增值稅，即有違誤；復查決定及訴願決定以原告當時無法提出農地農用證明書，故認系爭土地仍應課徵土地增值稅，而維持原處分，亦非可採。綜上以觀，本件原告請求被告就系爭土地作農業使用之部分（面積3185.06-129.8=3055.26）， 應作成核准原告不課徵土地增值稅之處分，核無不合，應予准許。原處分、復查決定及訴願決定所為否准之處分，於法有違，無可維持，應由本院予以撤銷，並判決如主文第2 項所示。又本件既准系爭土地農用部分不課徵土地增值稅，則有關漲價總額如何計算之問題，即無審究必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 25 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 5 月 26 日
書記官 蕭純純