臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02192號原 告 美商‧默沙東藥廠股份有限公司台灣分公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 袁金蘭（會計師）
林瑞彬律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月13日台財訴字第09400119820號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報，列報其
他費用新台幣（下同）107,765,844 元，案經被告初查，以其他費用- 參加國內外醫學研討費用49,473,836元，係支付醫師參與國際專題研討會之團費支出，核屬交際費性質，乃予以轉正，核定其他費用為48,171,747元，全年課稅所得為106,568,681 元，補徵營利事業所得稅額15,322,850元。
㈡原告不服，申請復查，經被告於93年11月17日以財北國稅法
字第0930241047號復查決定書為：「追認其他費用17,084,525元，其餘復查駁回，變更核定其他費用為65,256,272元，全年所得為89,484,156元。」原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定、復查決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：
1.請求駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭費用屬交際費用或廣告費用？㈠原告主張之理由：
1.原告邀請醫師參與醫學研討會，主要為強化國內醫療水準，附帶希望發生受邀醫師對原告品牌產生認同效果，性質上類似於公益廣告費用：
按「須由醫師處方之藥品，非經醫師處方，不得調劑供應。…」、「藥師受理處方，應注意處方上年、月、日病人姓名、性別、年齡、藥名、劑量、用法、醫師署名或蓋章等項；如有可疑之點，應詢明原處方醫師確認後方得調劑。」以及「醫師處方時，應於處方箋載明下列事項，並簽名或蓋章：一、醫師姓名。二、病人姓名、年齡、藥名、劑量、數量、用法及處方年、月、日。」分別為藥事法第50條、藥師法第16條及醫師法第13條所規定。依據前揭法律，醫師以其專業地位，對於病人應使用何種藥物擁有最終決定之處方開立權，而使醫師能針對適當病症合理用藥，增進國民健康，更為原告身為專業藥品公司責無旁貸之社會責任，亦為原告藥品得否受大眾認同之重要因素，是以原告為推廣業務、宣傳公司品牌並建立學術專業形象，強化公司醫藥市場調查之功能，進而明瞭醫藥界用藥之實際需求，當然係以有權開立處方箋供病患用藥之各領域專業醫師為商品推廣對象，而邀請醫師參與醫學研討會，更是同時可獲得使醫師對原告品牌產生認同及增進醫療品質之最佳方式，故原告係以一定之標準選定部分醫師由原告贊助赴海外參與研討會，使其回國後得以推廣其所學得之醫學新知與用藥專業，除對整體醫療體系有公益性質之外部利益外，亦可達到提升原告公司形象及產品知名度之效果，確與一般對供應商或購買商品之顧客所為之招待、饋贈及宴客等交際性質之支出有別，非屬所得稅法第37條及營利事業所得稅查核準則第80條規定之交際費，懇請 鈞院明鑑。
2.系爭支出並非業務上直接支付，與交際費性質不同：查所得稅法第37條所規定之交際費定義為：「業務上直接支付之交際應酬費用」，並將其區分為以進貨為目的、以銷貨為目的、以運輸貨物為目的以及以供給勞務或信用為目的等4類。查業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依規定限度，列為費用或損失；前揭所得稅法第37條第1項定有明文；其所稱「業務上直接支付之交際應酬費用」一語，依最高行政法院之一貫見解，「應指於交易成立時直接所支付之交際應酬或饋贈物品之費用而言，為推廣業務或維持商業地位而贈送之物品，不能列為交際應酬費用」（改制前行政法院74年度判字第1731號參照）。是以，依前述判決意旨，所謂交際費用，其時點之認定必須是交易成立時所直接支付者。
按原告贊助各領域之專業醫師參加國外醫學研討會，係因醫師依據藥事法而擁有開立藥品處方箋之職權及合理用藥之把關者，故其贊助目的雖在於向醫師推薦原告本身之品牌，並建立原告之企業形象，並增加醫界合理用藥之專業水平，但絕不能視為因業務而直接支付交易他方之餽贈，亦非屬於前揭4 類交際費之其中任何一種，支付時點亦非為交易成立時，顯然非屬於交際費之性質，足證原核定將原告系爭之支出轉列為交際費之核定有誤。且原告之銷售通路係通過經銷商，由經銷商售予醫院、診所或藥局（房），再轉賣予病患等消費者，而非直接銷售於醫師，所以醫師非屬原告交易之他方，本非符合所得稅法第37條之交際應酬對象。且系爭研討會之主辦單位多數非為原告本身，故亦無於該研討會中安排活動以進行交際應酬之可能，是以，該支出性質並非交際費用，而應符合營利事業所得稅查核準則第103 條第1 款規定：「…不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失」，被告將原告系爭支出由其他費用轉列為交際費之核定顯有錯誤。
3.原告就支付醫師參加醫學研討會之相關費用，由下列判決要旨觀之，此類醫學之相關補助支出應為廣告費用而非交際費：
按「…餽贈應以屬於交際性質而與業務有關之餽贈支出為限，若餽贈之目的在注意宣傳商譽和獲取用戶之好感，則屬營利事業贈送其產品或銷貨附贈物品，縱令其餽贈物品與其業務有關，亦屬於為某一種商品或服務而作有計劃之廣大宣傳之廣告性質，應依法按廣告費支出報核，不得申請依交際費認列。本件原告於65年度所列報之交際費之中，有其經銷之雀巢奶品等贈送各醫院、醫師及護士計共3,177,147.14元，核其目的在於注意宣傳商譽和獲取用戶之好感而為有計劃之廣大宣傳而已，是原告該項支出不得以交際費報支，了無疑義…。」為改制前行政法院69年度判字第729 號裁判所明示，該判決並經收錄於裁判書彙編中（91年版第74頁至第109 頁），依該判決要旨，就奶粉廠商至醫院贈送其產品予醫師及護士，以擴大產品知名度及顧客群等商業行為，具有明顯之廣告性質，縱受贈對象並非該案產品奶粉之實際消費者（嬰兒與其家長），然對於其生產奶粉之銷售顯因醫師及護士之專業地位而有間接卻顯著之廣告效果，故相關費用自應為廣告費支出，該案原告將該廣告費用錯誤申報為交際費，故遭剔除而未獲准認列。
以此判決結果觀之於本案，原告係藥品廠商，補助往來醫院之醫師赴國外參與醫學研討會，藉由與會醫師於回國後推廣醫學新知與用藥之專業，除對整體醫療體系有外部利益之公益性質外，亦擴大原告之市場佔有率及產品知名度，縱受補助之醫師並非藥品之實際消費者，然以醫師開立藥品處方之專業地位，如能使醫師充分了解原告生產之藥品，該等醫師自有將其所熟知之藥物列於處方中而開立予其病人之可能，比照前揭判決，系爭支出應為廣告費用無疑；被告之核定未將原告申報於其他費用科目之系爭支出調整為廣告費，而逕違法將其調整為與事實顯不相符之交際費用，其核定顯有錯誤，亦與平等原則相違背，自應予以撤銷，請 鈞院對於被告有無相同事件並無正當理由而為差別待遇之情形，依據最高行政法院92年度判字第360號判決意旨予以查明，以避免使兩案之原告在同一類案情之案件中無法達成法律上地位之實質平等。
4.由醫師參加醫學研討會之行程觀之，本案係純粹進行學術研討而非招待旅遊，故可再次印證系爭支出並非交際費：如前所述，原告支出費用邀請醫師參加研討會，具有建立原告企業形象及提升醫界合理用藥習慣之社會責任促進之功能，係屬與原告業務有關之費用，況查原告系爭贊助醫學研討會行程，皆以會議開始之前一日為登機前往日，以便能於隔日趕往研討會場參與研討會議，並以會議結束日或次日早上為登機返回日，而研討會每日之會議時程亦皆已涵蓋正常工作時間，除中午休息外之時間皆有安排研討會議，此有原告贊助之醫學研討會會議行程及會議登記表可參，由此觀之，受邀請出國參與研討會之醫師之行程全為專業學術研討性質，並非屬於招待遊樂、觀光等行程，且依據本件受邀醫師應填具之表格，其備註中亦明載「眷屬費用自付」之條件，故綜上所述，實可再次驗證系爭費用絕非一般人所認知之餽贈，更非使原告之交易對象得發生購買意願之給付。
5.原核定違反實質課稅原則，使原告遭受虛盈實虧之實際經濟損失：
按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字420號解釋著有明文。蓋租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。
「法律之所以把交際費限制為『業務上直接支付者』，其目的在避免與營利事業營利活動本質無關之支出項目被列為交際費，且其金額必須在進銷貨金額之一定比例範圍內（所得稅法第37條第1項各款參照），其目的在避免支出之浮濫，並防範營利事業使用墊高交際費之方式來隱藏或移轉利潤。」（鈞院89年度訴字第2006號判決），查系爭支出之性質確為廣告費用，而廣告費用預算之多寡僅是經營策略上之考量，並無所謂浮濫與否之問題，本不應受該交際費用上限之規範，而被告竟將原告系爭支出轉列為交際費而非與經濟實質相符之廣告費，再以原告系爭年度申報之交際費已逾上限而未予實質上於營利事業所得稅上作為費用減除項目，使原告於稅上之負擔超過其經濟實質上所應負擔之比重，產生「虛盈實虧」之情形，顯已違背量能課稅原則以及實質課稅原則。
㈡被告主張之理由：
1.按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」及「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」分別為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第60條前段及第65條所規定。
2.原告本期列報其他費用107,765,844元，被告以其中帳列「為推廣業務舉辦醫學活動支出」項下之參加國內外醫學研討會費用49,473,836元、提供醫學資訊服務費8,466,15
5 元及其他推廣醫學活動之促銷費985,738 元，因屬交際性質乃予以轉列交際費計58,925,729元，併同1 筆公關費
6 49,339元轉列捐贈及憑證不符剔除19,029元，核定本期其他費用48,171,747元。原告不服，申請復查，主張本期核定轉列至交際費科目項下認定之其他費用58,925,729元，其中「參加國外醫學研討會」相關費用計27,665,242元（差旅費23,081,321元、報名費4,328,963 元、保險費254,958 元）、「參加國內研究會之場地」相關費用計17,103,554元（差旅費23,081,321元、報名費4,328,963 元、保險費254,958 元），合計44,749,767元，係原告推廣公司品牌及建立學術專業形象業務所發生之費用，實際上為廣告性質，與一般招待純交際性質不同，該部分請准予核實認定等情。復查結果准予追認其他費用17,084,525元，其餘復查駁回，變更核定其他費用為65,256,272元，全年所得為89,484,156元，原告仍不服，復向財政部提起訴願，案經財政部持相同理由予以駁回，維持原核定。
3.經查「參加國內醫學研究會之場地」相關費用，計有場地費用7,482,939 元、會議餐費3,146,598 元、文具用品費239,607 元、其他63,598元、產品說明會費3,927,075 元、臨床實驗費913,635 元、廣告費293,832 元、訓練費118, 404元、攤位展示費95,000元、文具用品164,613 元、資料查詢費200,019 元（不含憑證不符剔除19,029元）、翻譯費43,500元、包裝材料費136,500 元、臨時薪資48,277元、延遲交貨賠償金46,315元、其他164,613 元，計17,084,525 元 ，原告訴稱係推廣原告公司品牌及建立學術專業形象所發生之費用，所訴尚屬實情，該部分被告業於復查階段准予追認17,084,525元，變更核定其他費用為65,256,272 元 。至「參加國外醫學研討會」相關費用，計有差旅費23,081,321元、報名費4,328,963 元、保險費254,958 元，計27,665,242元，依簽證會計師說明，該部分係支付醫師參與國際專題研討會之團費支出，惟該醫師對原告並無相對義務，亦未支付任何費用予原告，原告訴稱係廣告性質之相關費用，惟查所稱廣告費係對不特定對象所發生之費用，如電視、廣播、報章雜誌等；而交際費則是指有特定對象所發生之費用而言，正如原告所稱系爭費用，係以有權開立處方箋供病患用藥之各領域專業醫師為商品推廣對象，且其並非浮濫贊助醫師參與醫學研討會，而係以一定標準選定部分醫師，由原告贊助赴海外參與研討會，足見原告係以對藥品採購具影響力之藥醫師為給付對象，補助渠等醫師參與國際專題研討會之團費支出，系爭費用之支出，對其銷貨具有直接因果關係，核屬交際費性質，至渠等醫師參加之行程為專業學術研討性質或旅遊性質則非所問，原告本期支付「參加國外醫學研討會」之相關費用，被告原核予以轉列為交際費項下認定，尚無不符，原告復執前詞爭執，核無足採。
理 由
一、原告起訴主張：原告於86年度支出至「參加國外醫學研討會」差旅費23,081,321元、報名費4,328,963元、保險費254,958元，合計27,665,242元，屬廣告費用，詎原處分將系爭費用轉列為交際費，而原告之交際費已達法定限額，致無法自本年度收入總額中減除之，顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：系爭費用係以有權開立處方箋供病患用藥之各領域專業醫師為商品推廣對象，且原告係以一定標準選定部分醫師，由原告贊助赴海外參與研討會，足見原告係以對藥品採購具影響力之藥醫師為給付對象，補助渠等醫師參與國際專題研討會之團費支出，系爭費用之支出，對其銷貨具有直接因果關係，核屬交際費性質，原處分並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語置辯。
三、本件兩造不爭系爭費用係原告支付86年10月在法國巴黎舉行之國際動脈脂肪硬化症學會之醫師團費機票、保險費及簽證費254,958 元，合計27,665,242元，有會計師補充說明及旅行業代收轉付收據附於原處分卷可稽，堪認為真實。
四、是本件之爭執，在於系爭費用屬交際費用或廣告費用？經查：
㈠按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以
其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第60條前段規定：「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」核此規定與母法無違，可資適用。
㈡又按所得稅法第37條第1項規定：「業務上直接支付之交際
應酬費用，其經取得確實單據者，得分別左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用……以……全年進貨貨價……為限……。二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用……以……全年銷貨貨價……為限……。三、以運輸為目的，於運輸時直接所支付之交際應酬費用……以……全年貨運運價……為限……：。四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用……以……全年營業收益額……為限……。」上開關於交際費規定之所謂「業務上直接支付」，並不以成交時支付為要件，否則即與商業習慣有違，是應以商業交易為目的為闡釋。法律之所以將交際費限制為「業務上直接支付者」，其目的在避免與營利事業營利活動本質無關之支出項目被列為交際費，且其金額必須在進銷貨金額之一定比例範圍內（所得稅法第37條第1項各款參照），其目的在避免支出之浮濫，並防範營利事業使用墊高交際費之方式來隱藏或移轉利潤。又所稱之「業務上」即與營業活動有關一詞，必須從廣義之角度來解釋，不以與進銷貨事項有關之支出為限，也應包括企業整體活動之支出，例如在公司股東會上發給股東禮物，或為激發行銷其產品之經紀商或仲介商創造高額銷售量，而招待此等經銷商、仲介商之支出，均應可列為業務上之交際費。是「交際費」應可界定為，營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造或改進營利事業之周邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用，主要即為對客戶之招待，其與營業收入之獲致並無必然之因果關係。
㈢相對於交際費，廣告費則著重於企業及其商品良好形象建立
而支出之費用，主要為對不特定對象所發生之費用，是行為時查核準則第78條第1 款規定廣告費之範圍：「一、所稱廣告費包括下列各項︰ (一)報 章雜誌之廣告。 (二)廣 告、傳單、海報或印有營利事業名稱之廣告品。 (三)報 經稽徵機關核備之參加義賣、特賣之各項費用。 (四)廣 播、電視、戲院幻燈廣告。 (五)以 車輛巡迴宣傳之各項費用。 (六) 彩牌及電動廣告其係租用場地裝置廣告者，依其約定期間分年攤提。 (七)贈 送樣品、銷貨附贈物品或商品餽贈，印有贈品不得銷售字樣，含有廣告性質者，應於帳簿中載明贈送物品之名稱、數量及成本金額，並於贈送前向稽徵機關報備。但贈送國外廠商樣品及購入之樣品或物品 (非本身產品、商品)贈 送客戶者，免予報備。贈送國內廠商樣品次數頻繁，每次贈送數量及金額微小，且無法事先做成樣品以備贈送者，可報經稽徵機關核准後，於贈送樣品之次月列具書有受贈客戶名稱、地址、樣品品名及數量之清單報備。 (八)代理商之樣品關稅與宣傳廣告等費用，非經契約訂明由各該代理商負擔，不予認定。 (九)樣 品進口關稅與宣傳費等，如經國外廠商匯款支付者，代理商不得再行列支。 (一○)營建業樣品屋之成本。其有處分價值者應於處分年度列作收益處理。 (一一)營 建業合建分售 (或分成)之 廣告費，應由地主與建主按其售價比例分攤。」核上開規定係對於性質上係對不特定對象所發生之費用，規定為廣告費之範圍，與母法並未牴觸，可資適用。
㈣查系爭費用係原告支付86年10月在法國巴黎舉行之國際動脈
脂肪硬化症學會之醫師團費機票、保險費及簽證費254,958元，合計27,665,242元，為兩造所不爭，已如前述。原告雖主張由醫師參加醫學研討會之行程觀之，本件係純粹進行學術研討而非招待旅遊，故可再次印證系爭支出並非交際費云云，惟查原告未據提出行程以實其說（原證5 、6 、7 係西元2004年赴南韓濟州島之行程，與本件無關），且縱如原告所稱行程皆以會議開始之前一日為登機前往日，以便能於隔日趕往研討會場參與研討會議，並以會議結束日或次日早上為登機返回日，而研討會每日之會議時程亦皆已涵蓋正常工作時間，除中午休息外之時間皆有安排研討會議云云，然原告亦不爭其贊助之對象仍係有權開立處方箋供病患用藥之各領域專業醫師象，核其支付系爭費用之目的，非在對於不特定人拓展或提昇其企業或其商品之形象，而係在建立企業與該特定醫師間良好公共關係，以爭取有權開立處方箋醫師之好感，間接達成促銷藥品之目的，依上開之說明，被告認定應屬交際費之範圍，洵屬有據。
㈤至原告主張被告所為核定違反實質課稅原則，使原告遭受虛
盈實虧之實際經濟損失云云，惟誠如㈡所述，交際費認列設限之規定係法律明文，旨在避免支出之浮濫，並防範營利事業使用墊高交際費之方式來隱藏或移轉利潤，是此一超限支出之經濟實質損失在所得稅法上向來就不會被認列，是原告如不能接受此種不能被認列之損失，其於支出之際自應妥為計算有無超限，或於交際費支出較少之年度再舉辦類似之活動，附予說明。
五、綜上所述，原告之主張，並無可採，被告認系爭費用非係廣告費用，而將其轉列交際費用項下，認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 25 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 帥 嘉 寶法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 5 月 25 日
書記官 徐 子 嵐