臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02197號原 告 甲○○訴訟代理人 毛英富 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丁○○丙○○上列當事人間因申請抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年5 月17日案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於否准贈與稅本稅抵繳部份，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由兩造各自負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）90年7 月28日因無法負擔所有投資佑克股份有限公司（原名為魔鬼與天使股份有限公司）借款，將所有股權 2,040,000股無償讓渡予江珍珍，涉以自己之財產無償讓予他人，經被告機關初查依遺產及贈與稅法第4 條及第44條規定，以每股淨值新臺幣（下同）5.31元，核定贈與總額10,832,400元，應納贈與稅 1,669,748元，並按所漏稅額處1倍罰鍰1,669,748元，限繳日期為94年4 月10日。原告於94年2月1日申請以第三人許智凱（受贈人江珍珍之子）持有之佑克股份有限公司股票抵繳贈與稅及罰鍰，被告機關以該股票為未上市公司股票，既非課徵標的物，且無公開交易市場，不符易於變價規定，與遺產及贈與稅法第30條第2項規定不合，爰以94年2 月16日財北國稅徵字第0940017961號函否准抵繳。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷；並請求
判命被告機關應作成准予實物抵繳贈與稅及罰鍰之行政處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以系爭股票為未上市公司股票，非課徵標的物，且無公開交易市場，不符易於變價規定，否准抵繳，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈查90年7 月間原告因無法負擔所有投資佑克股份有限公
司借款，乃將所有股權2,040,000 股交予股東江珍珍尋求有意人士接手，而後江珍珍找其兒子許智凱參與經營並將原告所有上述股權2,040,000 股轉讓予許智凱；被告機關就以此交易認定原告有贈與江珍珍之事實，並課徵原告贈與稅1,669,748元及1 倍罰鍰1,669,748元；原告雖多次函文解釋並無贈與之事，均徒勞無功，最後經由被告指導，可做遺產及贈與稅法第30條、財政部82年
3 月11日台財稅第000000000號函令及財政部85年8月21日台財稅第000000000 號函以實物抵繳稅款及罰款，故原告取得許智凱同意以上述所提轉讓股票（即被告認定有贈與事實之交易股票）申請實物抵繳，惟卻遭被告及財政部駁回。併此，亦請問被告所謂遺產及贈與稅法第30條之規定內涵及如何適用，為何原告依指示辦理仍無法適用？⒉原告無意與稅務機關為難，只因被告機關一再告知原告
須以課徵贈與稅之標的物申請抵繳，故原告就商情取得許智凱同意以上述所提轉讓股票（即被告機關認定有贈與事實之交易股票）申請實物抵繳，卻不被被告機關同意；現原告再取得江珍珍同意提出其所有股票申請抵繳，其同意書如附件1所述，再請被告同意准予抵繳。
⒊本件原告提供之佑克股份有限公司股票係遺產及贈與稅法第30條第2項規定之「課徵標的物」：
⑴被告機關以原告於90年7月28日將所有佑克公司00000
00股股權無償轉渡予訴外人江珍珍，涉以自己之財產無償讓與第三人，乃以每股淨值5.31元核定贈與稅及罰鍰。原告則申請以佑克公司股票抵繳贈與稅及罰鍰，詎被告竟認此佑克公司股票，並非遺產及贈與稅法第30條第2 項規定之「課徵標的物」而否准原告之申請。
⑵按遺產及贈與稅法第30條第2 項規定：遺產稅或贈與
稅應納稅額在30萬元以上，…並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。又依遺產及贈與稅法施行細則第43條之1 規定「本法第30條第2 項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」，本件課徵贈與稅之受贈財產為「佑克公司0000000 股股票」，則原告提供0000000 股其中之629000股佑克公司股票抵繳稅款，即符合於前開條文之規定。
⑶系爭原告轉讓予江珍珍之佑克公司0000000 股股票，
嗣經江珍珍又無償轉渡予其子即第三人許智凱，此贈與行為亦經被告機關核課江珍珍贈與稅在案，乃被告無法否認許智凱所有之佑克公司股票係由原告轉讓予江珍珍再由江珍珍轉讓予許智凱而持有，則原告提出抵繳稅款629000股者既係當初由原告所轉讓之0000000股者何以非「課徵標的物」？⑷再者，前開條文既准許納稅義務人以課徵標的物抵繳
稅款，乃為減輕納稅義務人負擔，所著重者應係此抵繳稅款之標的物之同一性及價值是否足以抵繳稅款，本件課徵贈與稅之受贈財產即佑克公司股票，則同為佑克公司之股票不論為江珍珍所持有或由許智凱持有，其價值均屬同一，被告機關竟謂本件抵繳稅款只能以江珍珍所持有之佑克公司股票，許智凱所持有之佑克公司股票則不許抵繳，試問江珍珍與許智凱所持有之佑克公司股票價值有高低之分嗎？⑸末者，遺產及贈與稅法施行細則第43條之1 規定「本
法第30條第2 項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」，僅明定課徵標的物即本次受贈財產，並未規定該抵繳之財產需仍屬贈與人或受贈人所有為要件，且本件受贈財產佑克公司股票乃屬有價證券本具有流通性，惟仍不失其同一性，受贈財產既未變價亦未有任何處分行為，即使現為第三人持有，只須贈與人（納稅義務人）再行取得受贈財產或提出受贈人同意書抵繳，即應准許，被告機關以課徵標的物須尚為本件受贈人持有，乃增加前開條文所未有之要件，而屬限制人民權利義務之行使，於法未合。此依財政部85年8月21日台財稅字第000000000函示「贈與稅之納稅義務人申請以已移轉為受贈人名義之未上市公司股票（贈與標的物）抵繳贈與稅，如經查明該稅額在30萬元以上且贈與人一次繳納現金確有困難者，於取具受贈人同意書後，准按課徵標的物受理抵繳並依遺產及贈與稅法施行細則第46條第1 項規定計算抵繳價值」足明。
⒋原告提供之佑克股份有限公司股票係遺產及贈與稅法第30條第2項規定之「其他易於變價或保管之實物」：
⑴前開條文規定「以其他易於變價或保管之實物一次抵
繳。」，乃易於變價或保管之實物得以之為抵繳稅款，條文中既已明定「易於變價或保管」則依文義解釋係指易於變價或易於保管，有一情形即可，顯非指須易於變價且易於保管均須具備，而限制抵繳之實物須易於變價且易於保管，自係指易於變價或易於保管之實物均得為抵繳。
⑵本件原告提出佑克股份有限公司股票申請抵繳贈與稅
，該股票固為未上市公司股票，惟經被告機關認定每股淨值達5.31元並核課贈與稅，則顯係尚屬有財產價值並有變價可能，且股票顯屬易於保管之物為眾所週知，從而，原告申請抵繳贈與稅之佑克公司股票非僅易於變價尤屬易於保管，自合於遺產及贈與稅法第30條第2項規定得提供而為抵繳稅款。
⒌綜上，原告提供佑克股份有限公司股票抵繳稅款，合於
遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，被告否准申請，顯非適法，其原處分及訴願決定均應撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務
人確有困難．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「本法第30條第2 項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」為遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第43 條之1 所明定。次按「關於贈與稅納稅義務人梁女士申請以與贈與稅課的物相同之未上市公司股票抵繳應納之贈與稅款乙案，不宜受理抵繳。說明二、查本案申請抵繳贈與稅款之未上市公司股票，既非課徵標的物且屬不易於變價，核與遺產及贈與稅法第30條第2 項規定不合，不宜受理抵繳贈與稅款。」亦經財政部85年2 月15日台財稅第000000000號函釋有案。
⒉原告訴稱本件係原告售予許智凱股票，非移轉江珍珍後
再贈予子許智凱，無法提供受贈人為江珍珍之股票抵繳。而以90年8月1日已移轉受贈人許智凱之佑克股份有限公司股票抵繳，並取得受贈人同意書，依遺產及贈與稅法第30條及財政部85年8 月21日台財稅第0000000000號函釋，應准予抵繳云云，資為爭議。
⒊查本件受贈人為江珍珍，原告將所有佑克股份有限公司
股票無償讓渡予江珍珍，經被告依法核課贈與稅，原告主張受贈人實為許智凱乙節，核無足採。次查本案係依原告於90年7 月28日簽署之讓渡書，將所有佑克股份有限公司（原名為魔鬼與天使股份有限公司）股權2,040,
000 股無償讓渡予江珍珍，有無償讓渡書影本附案可稽，被告遂依遺產及贈與稅法第4 條及第44條核定之贈與稅及罰鍰。本件受贈人為江珍珍，縱江珍珍再將股票贈與其子許智凱，並由原告直接登記移轉為許智凱名下，原告提供90年8月1日已移轉第三人許智凱所有之佑克股份有限公司股票抵繳本案贈與稅，雖出具許智凱之同意書，惟許智凱非本案之受贈人，且提供之股票為未上市公司股票，無公開交易市場，不符易於變價。依財政部
85 年2 月15日台財稅第000000000號函釋規定，故被告駁回其抵繳之申請，揆諸首揭規定，並無不合。
⒋原告申請抵繳之標的物，即許智凱登記持有之佑克公司
股票，與受贈人江珍珍受贈之標的，係屬該公司之股權不同，該股票並非課徵標的物，被告否准並無不合；又倘屬課徵贈與稅之標的物，即不須考慮是否易於變價的要件。至原告主張以江珍珍所有之佑克股份有限公司股票抵繳乙節，因非原處分之範圍，與本案無涉，應另案提出申請，併予敘明。
⒌據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過
2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「本法第30條第2 項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」為遺產及贈與稅法第30條第2 項及同法施行細則第43條之1 所明定。
二、本件原告於90年7 月28日將所有佑克公司股權2,040,000 股無償讓渡予江珍珍，涉以自己之財產無償讓予他人，經被告機關初查核定贈與總額10,832,400元，應納贈與稅1,669,74
8 元，並按所漏稅額處1 倍罰鍰1,669,748 元，原告於94年
2 月1 日申請以第三人許智凱（受贈人江珍珍之子）持有之佑克公司股票（係由原告直接登記予許智凱）抵繳贈與稅及罰鍰，經被告機關以94年2月16日財北國稅徵字第094001796
1 號函否准抵繳，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，循序起訴意旨略以：本件課徵贈與稅之受贈財產為「佑克公司0000000股股票」，則原告提供0000000股其中之629000股佑克公司股票抵繳稅款，即符合遺產及贈與稅法第30條第2 項規定之「課徵標的物」；被告亦無法否認許智凱所有之佑克公司股票係由原告轉讓予江珍珍再由江珍珍轉讓予許智凱而持有，則原告提出抵繳稅款629000股者既係當初由原告所轉讓之0000000 股者，被告認定非「課徵標的物」，即有未合；又前開條文既准許納稅義務人以課徵標的物抵繳稅款，乃為減輕納稅義務人負擔，所著重者應係此抵繳稅款之標的物之同一性及價值是否足以抵繳稅款，本件課徵贈與稅之受贈財產即佑克公司股票，則同為佑克公司之股票不論為江珍珍所持有或由許智凱持有，其價值均屬同一；另遺產及贈與稅法施行細則第43條之1規定「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」，僅明定課徵標的物即本次受贈財產，並未規定該抵繳之財產需仍屬贈與人或受贈人所有為要件，且本件受贈財產佑克公司股票乃屬有價證券本具有流通性，惟仍不失其同一性，受贈財產既未變價亦未有任何處分行為，即使現為第三人持有，只須贈與人（納稅義務人）再行取得受贈財產或提出受贈人同意書抵繳，即應准許，被告機關以課徵標的物須尚為本件受贈人持有，乃增加前開條文所未有之要件，而屬限制人民權利義務之行使，於法未合；再原告提供之佑克股份有限公司股票，固為未上市公司股票，惟經被告機關認定每股淨值達5.31元並核課贈與稅，則顯係尚屬有財產價值並有變價可能，且股票顯屬易於保管之物為眾所週知，從而，原告申請抵繳贈與稅之佑克公司股票非僅易於變價尤屬易於保管，自合於遺產及贈與稅法第30條第2 項規定之「其他易於變價或保管之實物」得提供抵繳稅款，被告否准原告申請抵繳，顯非適法云云。
三、查原告於90年7 月28日將所有佑克公司股權2,040,000 股無償讓渡予江珍珍，經被告機關初查核定贈與總額10,832,400元，應納贈與稅1,669,748 元，並按所漏稅額處1 倍罰鍰1,669,748 元，原告於94年2 月1 日申請以第三人許智凱（受贈人江珍珍之子）持有之佑克公司股票（係由原告直接登記予許智凱）抵繳贈與稅及罰鍰，經被告否准之事實，有原告與受讓人江珍珍於90年7 月28日簽署之股份權利義務讓渡合約書、佑克公司股票、許智凱出具之同意書、經被告機關94年2 月16日財北國稅徵字第0940017961號函等附原處分卷可稽，自堪認定。
四、復按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：1 、行蹤不明者。2 、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」遺產及贈與稅法第7 條第1 項規定甚明；又遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，依上揭遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳；至遺產及贈與稅法第30條第2 項規定所稱「課徵標的物」，參同法施行細則第43條之1 規定，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產；觀諸上揭規定之「課徵標的物」，並未明定於贈與之情形，該抵繳之財產需仍屬贈與人或受贈人所有為要件，其規定應重在課徵之標的，而非重在其所有權之歸屬；財政部85年8 月21日台財稅字第000000000 函釋「贈與稅之納稅義務人申請以已移轉為受贈人名義之未上市公司股票（贈與標的物）抵繳贈與稅，如經查明該稅額在30萬元以上且贈與人一次繳納現金確有困難者，於取具受贈人同意書後，准按課徵標的物受理抵繳並依遺產及贈與稅法施行細則第46條第1 項規定計算抵繳價值」意旨，亦揭示申請抵繳之課徵標的物，並不限於納稅義務人（贈與人）所有為限，倘為納稅義務人之贈與人一次繳納現金確有困難者，於取具受讓標的物所有權之人即受贈人之同意書後，仍准按課徵標的物受理抵繳之相同旨趣；蓋課徵標的物如仍屬同一，縱所有權人有所變更，倘納稅義務人（贈與人）徵得該所有權人同意提供抵繳，則與該課徵標的物於受贈人取得後未移轉所有權前，同意提供抵繳，其課徵之標的物均屬相同，於國家稅捐之稽徵，並無不利，自無否准抵繳之理。被告機關認課徵標的物須尚為受贈人所有始得抵繳，乃增加前開條文所未有之要件，而屬限制人民權利義務之行使，於法尚有未合。
五、次查被告機關雖認定原告贈與江珍珍者為佑克公司股權而非股票，不得以江珍珍所受轉讓於原告，再轉讓予許智凱之佑克公司股票 (受贈標的物)抵 繳本件之贈與稅；經查股票與股權於概念上固有區別，一為證券，一為權利；惟「股份有限公司之記名股票，係屬表彰股東權之有價證券，係財產權之一種，既可依法轉讓，又可為強制執行之標的。」（最高法院88年度台上字第3325號判決意旨參照）；股票係股權之表彰，轉讓股權實與轉讓股票具有相同之法律上效力，且股權轉讓後即喪失其為股東之表彰而不具有股東權。本件原告與江珍珍於90年7 月28日簽署之股份權利義務讓渡合約書記載：「…本人甲○○…願將…股份貳佰零肆萬股無條件讓與承受之股東江珍珍全權處理，並同意江珍珍尋求有意接手人士辦理所有相關股權移轉手續…。」嗣依合約約定，江珍珍決定逕由原告將股權移轉予其子許智凱，則觀其合約內容，許智凱之受有原告股票之移轉交付，實具有民法第269 條（第1 項）規定：「以契約訂定向第三人為給付者，要約人得請求債務人向第三人為給付，其第三人對於債務人，亦有直接請求給付之權。」之第三人利益契約性質；依原告與江珍珍所簽署之上揭股份權利義務讓渡合約，許智凱所取得者，非僅佑克公司股票，同時亦取得佑克公司之股權；原告對於許智凱移轉股權、交付股票之行為，即係履行其對於許珍珍依上開讓渡合約，所負之契約上債務。被告主張原告贈與江珍珍者係股權，而江珍珍移轉予許智凱者僅係股票，並不包括股權，尚非可採。從而，為贈與人之原告於取得江珍珍、許智凱同意後，申請以許智凱登記持有之佑克股票抵繳，自屬遺產及贈與稅法第30條第2 項所稱之「課徵標的物」，被告以其非屬「課徵標的物」為由，否准原告關於贈與稅本稅部份之抵繳申請，容有違誤；訴願決定就此部份，末予糾正，乃予維持，亦有未合，原告執以指摘並聲請撤銷訴願決定及原處分關於否准贈與稅本稅抵繳部份，為有理由，應予准許。
六、依上揭遺產及贈與稅法第30條第2 項規定「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」申請以實物抵繳遺產稅或贈與稅，應以納稅義務人繳納現金確有困難為前提要件；本件就贈與稅本稅部份，原告申請以許智凱登記持有之佑克股票抵繳，固得認定為課徵標的物；惟是否符合「繳納現金，確有困難」之抵繳要件，觀諸原處分內容及被告答辯意旨，全未就此要件為調查認定，此涉及被告機關之行政裁量決定，案經撤銷，應由原處分機關就該部份予以調查認定後為適法之處理；是原告就贈與稅本稅部份，逕行請求本院判命被告機關應作成准予實物抵繳之行政處分，即屬無從准許，應予駁回。
七、末查得依上揭遺產及贈與稅法第30條第2 項規定申請以實物抵繳者，係以遺產稅或贈與稅繳納有困難者為限，並不包括罰鍰在內，原告就罰鍰部份申請以實物抵繳，與該規定未合，被告就罰鍰部份，否准原告抵繳之申請，洵無不合，原告就該部份請求撤銷，即非有據，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴一部為有理由，一部為無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 19 日
第六庭審判長法 官 黃清光
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 7 月 19 日
書記官 吳芳靜