臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02104號原 告 甲00000000訴訟代理人 林昇平（會計師）複代理人 蔡季嫻 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國94年5月13日台財訴字第09400103890號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於88年7月1日至91年12月31日止收取英屬維京群島商漢登企業有限公司臺灣分公司（下稱漢登公司）租金新臺幣（下同）10,693,018元（不含稅），涉嫌未依規定給與漢登公司憑證，經財政部臺北市國稅局查獲，取具漢登公司各合作店租金支付情形明細表與合約書影本等，通報被告審理違章成立，乃按查明認定之總額10,693,018元處以5﹪罰鍰計534,650元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告以原告88年7月1日至91年12月31日止收取漢登公司租金10,693,018元（不含稅），涉嫌未依規定給與漢登公司憑證，按查明認定之總額10,693,018元處以5﹪罰鍰計534,650元，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈被告遺漏應為審核之事實：
⑴原告與漢登公司為連鎖加盟之加盟業主與加盟店之法
律關係，並非百貨公司與其供應商之法律關係，所簽系爭合約為特許加盟合約，合作合約書本質為買賣及合作授權合約。本件為行政院公平交易委員會88 年6月2 日所頒訂「連鎖加盟業主資訊揭露之規範」所規範之對象，經濟部商業司、台灣連鎖加盟協會、理律法律事務所對此產業均有詳加規範，原告與漢登公司之合作合約書兩簽約當事人之法律關係未經確定，合作合約書之性質未經審酌，如此法律事實未經查明，應繼續為調查審理。
⑵本件原告與漢登公司之物流關係，及原告與買受人間
之物流關係，被告漏未審酌，所涉法律包括民法345條、764條、801條、940條、943條、946條、營業稅法第3條第1項，營業稅法第28條、統一發票使用辦法第5條第1項。
⑶原告聲請傳喚證人行政院公平交易委員會、經濟部商業司、台灣連鎖加盟協會、理律法律事務所等。
⒉本件原告被處行政罰，依32年判字第16號被告應負舉證
責任，證明原告確實違法，否則處分即為不合法。故被告應舉證並作法理論述，以證明被告能解釋合作合約書兩表意人意思表示之真意，被告非合作合約書之表意人，亦非簽約之見證人，亦非合作店之經營者，被告之處分實有以能解合作合約書表意人意思表示實背離邏輯法則之處。而原告與漢登公司之合作合約應足以表達表意人意思表示之真意，兩表意人為契約之相對人，利害關係立場不同，其表意真意之一致，且漢登公司與其他40餘家合作店之契約意思表意真意均相同，依法、依經驗、邏輯法則應無條件受尊重。除非被告能具體證明原告與漢登公司有民法第87條所訂兩表意人有虛偽通謀意思表示，或依32年判字第16 號有確實之證據，證明原告違法。原告之行業慣行、法律關係、合約性質、議價制度、付款制度、POS系統、物流系統、營業稅401表、營利事業所得稅結算申報、自負盈虧、營業登記、發票系統，被告均無查核、取得證據，並為法律論述，被告卻說原告之合作合約書，不要探求當事人真意，即能解契約當事人意見表示真意，被告有越權、濫權、處分不適用法律、適用法律不當、不備理由、理由矛盾之違法，且法律之公平正義蕩然無存。被告所為原告有佣金收入之意思表示及原告與漢登公司無進銷關係之意思表示，與前開表意人之意思表示南轅北轍，當被告之意思表示不同於表意人，依經驗法則、邏輯法則應採表意人之意思表示，何來不相干之第三者之意思表示取代原表意人之意思表示真意，蓋意思表示之真意，係先有意思表示，因真意有爭執，才有真意探求之問題，被告非原意思表示之表意人，應不得擅自推敲原告之真意。
⒊被告引77年4月2日台財稅第000000000號函主張原告有
佣金收入，實為適法錯誤。蓋前開台財稅第000000000號函令，僅在說明進銷貨時何時可定期彙總開立發票，何時應逐筆開立發票，與本件佣金收入之認定無關。
⒋被告引91年6月21日台財稅字第0910453902號函，否認
原告與漢登公司之進銷關係，惟原告與漢登公司之合約無佣金之約定，且其函令公布日期在91年6月21日，無本件之適用，且此函令違反營業稅法第3條第1項。
⒌營業稅法第32條第1項規定，營業人銷售貨物或勞務，
應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。又依前開營業人開立銷售憑證時限表之規定，買賣業銷售貨物之營業，其開立憑證時限規定如下：一、以發貨時為限，但發貨前已收之部分，應先行開立。二、以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認買賣契約始生效力者，以買受人承認時為限。本件合作店所在地為銷售貨物給買受人之銷售場所，以發貨時為限，即一手交錢、一手交貨時，應開立銷售憑證（即銷售貨物發票）給買受人，此乃營業稅法第32條第1項明文規定。經查，合作店所在依營業稅法第28條規定登記之營業人為原告，實際經營者亦為原告，原告依法於銷售貨物給買受人時開立銷售憑證，完全合乎營業稅法第32條第1項之規定。被告也確定原告為合作店之營業人，卻為合作合約書不實之解釋，偏執主張銷售貨物時應由漢登公司開立銷售憑證，此乃違法之主張，且若合作合約書之真意如此，契約之約定違反法律規定，依中央法規標準法第11條之規定，應屬無效，應依法由原告於發貨時，開立銷售憑證給買受人。百貨公司銷售貨物之場所為百貨公司賣場，原告銷售貨物之場所為合作店，不論百貨公司或合作店均在賣場發貨給買受人，依法由賣場營業人開立銷售憑證給買受人，完全合乎營業稅法第32條第1項，被告何來主張百貨公司應在賣場發貨時開立銷售憑證，而原告不應在賣場發貨時開立銷售憑證，為違反行政程序法第6條所定之公平原則，且違反營業稅法第32條第1項之規定，為處分適用法律不當之違法。又被告確知，合作店所在地之營業人為原告，漢登公司並未辦理營業登記，並為營業人，又實際負責經營為原告之負責人，漢登公司從未指派過負責人，系爭期間合作店所在地之稅捐稽徵機關之管區負責稅務人員，其經營之事務有下列諸項：⒈合作店初次申請營業，實地勘查並核准經營；⒉每年1次之續後勘查並核准繼續經營；⒊發給原告統一發票購買證；⒋每2個月銷售統一發票給原告；⒌每2個月受理原告申報營業稅401表；⒍每年受理原告為營利事業所得稅結算申報，核定每年申報之銷售貨物營業收入，並核定其營利事業所得稅及個人綜合所得稅。可證被告主張與系爭期間合作店所在地稅捐稽徵機關之留存資料是完全矛盾的，亦不符32年1月1日判字第16號及行政程序法第9條之規定，原處分有適用法律不當之違法。
⒍漢登公司將貨物運交原告，原告銷售貨物給買受人，此
貨物銷售物流系統為兩造所不爭，依營利事業所得稅查核準則第26條及統一發票使用辦法第17條之規定，應屬自進自銷之關係。被告亦於訴願決定書自承漢登公司與原告均無委託代銷關係，依法應為原告自購自銷關係確定，被告所認佣金關係違法。蓋合作合約書並非營利事業所得稅查核準則第26條第1項所稱之合約，故無委託銷售之關係。又統一發票使用辦法第17條第2項規定，營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「委託代銷」字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，
並註明「受託代銷」字樣，交付買受人。」，原告與漢登公司、買受人間之銷售貨物發票，均無「委託代銷」字樣；另統一發票使用辦法第17條第3項規定，前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過2個月。原告與漢登公司並非「營利事業委託其他營利事業買賣貨物」之委託買賣關係；再者本件訴願決定書略以，營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「委託代銷」字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「受託代銷」字樣，交付買受人。前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過2個月。」，被告已自承原告與漢登公司無委託代銷關係。而營利事業所得稅查核準則第26條第2項規定，營利事業委託或受託代銷貨物，未依前開規定辦理，且無法證明其確有委託關係存在者，應分別認定為自銷或自購。原告與漢登公司因無訂定書面委託代銷合約，且原告向漢登公司取得之進貨憑證並無註明「委託代銷」字樣，且原告開立給買受人之銷貨發票亦無註明「受託代銷」字樣，故原告與漢登公司間為自購自銷之法律關係。被告所認定原告與漢登公司間「僅為單純收取佣金關係」、「無進銷關係」，被告所為之處分違背營利事業所得稅查核準則第26條第1項、第2項及統一發票使用辦法第17條第2項、第3項之規定，被告豈能一方面自承原告與漢登公司間無委託代銷關係，又一方面據以處罰原告有佣金收入，蓋佣金收入應基於委託代銷關係而產生，為處分不適用法律、適用法律不當、處分不備理由及處分理由矛盾之違法。
⒎漢登公司將系爭貨物運交原告，由原告處銷售給買受人
，此物流系統已為兩造所不爭，依營業稅法第3條第1項規定，銷售貨物係以移轉貨物所有權，並取得代價為要件，至於取得代價之方式如何，並非為具體構成銷售貨物之要件。漢登公司將貨物運抵原告，原告將前開貨品銷售給買受人，買受人依民法第345條交付價金給原告，原告依合作合約書第8條償還貨欠給漢登公司，完全符合營業稅法第3條第1項之規定。蓋依依民法第801條規定，動產之受讓人占有動產，而受關於占有規定之保護者，縱讓與人無移轉所有權之權利，受讓人仍取得其所有權。合作店之營業登記負責人為原告，漢登公司將貨物運交原告，原告為動產受讓人占有動產，動產所有權已由漢登公司移轉給原告。民法第761條第1項規定，動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。再依民法第940條之規定，對於物有事實上管領之力者，為占有人」，漢登公司將貨物運抵合作店所在地，經原告驗收，並計入原告之庫存，承擔經營風險，有POS系統之進貨、庫存系統可稽查。原告為合作店所在地貨物之占有人。合作店所在地懸掛原告之營利事業登記證（營業證），合作店負責人為原告負責人，貨物由原告銷售給買受人，並向買受人收取價金，開立發票給買受人，向漢登公司償還貨欠，為合作店所在地貨物之占有人。民法第943條之規定，占有人於占有物上行使之權利，推定其適法有此權利。原告依營業稅法第28條為營業登記，其擁有租賃權，為合作店所在地貨物之占有人。又依民法第946條規定，占有之移轉，因占有物之交付，而生效力。漢登公司將貨物交付原告，原告將貨物交付買受人，已產生占有移轉之效力，原告為貨物之受讓人，依法取得動產所有權。漢登公司將貨物所有權移轉給原告，再由原告移轉所有權給買受人，應為不爭。而依民法第944條第1項規定，占有人，推定其為以所有之意思，善意、和平及公然占有者。原告為合作店貨物之占有人已不爭，其銷售貨物給買受人，為民法第765條所定，被告所認原告有佣金收入而據以處行為罰，應基於原告與漢登公司間有「委託銷售」之法律原因及關係，今被告已自承原告與漢登公司間無委託代銷售關係，除非被告能積極舉證原告與漢登公司間「自購自銷之行為」，有民法第87條之「虛偽通謀」之意思表示及32年判字第16號之違法，並積極舉證被告所認佣金收入有法律原因、法律關係、法律事實，並為法理論述。被告所認原告有佣金收入未給予憑證之行政罰，即有處分不備理由、理由矛盾、不適用法律、適用法律不當之違法。
⒏原告與漢登公司所訂合作合約書第5條規定，甲方提供
之全部商品，甲方保留其所有權。因此甲方得因營業需要，調轉銷售之商品給第三人，該規定已證明漢登公司已將商品銷售給原告，如果商品依然是漢登公司所有，漢登公司何必訂約主張「甲方保留其所有權」、「調轉銷售之商品」，被告之主張違背契約原意，又「甲方保留其所有權」之約定，實係因漢登公司銷售商品給原告，係約定原告銷售給買受人之後，依每日所售現金之多寡，慢慢償還貨款之方式，漢登公司供貨係採一次多量供貨方式，且商品經原告驗收並儲存為原告之存貨，通常在行業慣例中以兩種方式處理：一採由原告提供押金或抵押品之方式，在押金及抵押品之額度範圍內，由漢登公司出貨，以原告所提供之抵押品及押金，保全其債權（物權已因交付而移轉給原告），一採契約約定依動產擔保交易法所定附條件買賣之方式，保全其債權。因原告等合作店因資金、資產不足，無法提供押金或抵押品為擔保，通常採約定附條件買賣之方式，為動產交易之債權擔保。被告所論違背法律，有不適用法律之違法，即違反動產擔保交易法第2條之規定。依動產擔保交易法第5條之規定。動產擔保交易，應以書面訂立契約，非經登記，不得對抗善意第三人。因漢登公司提供之商品，原告每日連續出售，又連續還款，要向主管機關登記，有其技術上之困難，且所付登記費昂貴，故行業採契約約定方式即可，雖未登記，不得對抗善意第三人，但附條件買賣在原告與漢登公司間是有效的，是可以對抗的，並無約定無效之問題。又依動產擔保交易法第13條之規定。動產擔保交易標的物之利益及危險，由占有人承受負擔。漢登公司銷售給原告之商品標的物，動產物權所有權已移轉，其「甲方保留其所有權」，僅為漢登公司債權之保全，原告為合作店系爭商品之占有人，商品之利益及危險，由占有人承受負擔，為營業稅法第3條第1項所訂之銷售貨物，完全符合營利事業所得稅查核準則第26條第1項、第2項所訂之自購自銷，被告所論佣金收入之處罰，有適用法律不當之違法。依動產擔保交易法第26條規定，稱附條件買賣著，謂買受人先占有動產之標的物，約定支付一部或全部價金，或完成特定條件時，始取得標的物所有權之交易。漢登公司與原告，在合作合約書中，約定原告每日銷售所得之現金，交付甲方，償還貨欠，原告因有部分價金之支付約定，取得商品所有權，將商品賣給買受人，因漢登公司連續性之整批銷貨給原告，原告連續性之銷售給買受人，取得現金，償還貨欠，原告償還現金之總價，永遠小於漢登公司供貨之總值。原告與漢登公司間，就在漢登公司的連續性整批供貨，原告連續性零星銷售，完成契約所定之「甲方提供之全部商品，甲方保留其所有權。」之契約關係。
⒐原告先是依法開立銷售發票給買受人，經被告具體認定
原告與買受人無買賣行為，原告與漢登公司間無買賣行為，被告更積極以違章處分之方式，出具違章處分書，先撤銷原告、買受人之銷售發票，再諭令原告應開立佣金收入發票給漢登公司，並以違反稅捐稽徵法第44條之處罰。佣金收入與銷售收入是獨立互為排斥之兩種不同性質之收入，有佣金收入就無銷售收入，法律不可能同時就同一交易行為，為兩種不同收入同時存在之判決，請 鈞院具體肯認被告為本件處分時確已先自動撤銷原告有銷售貨物收入（對買受人）之事實及所開立之銷售發票，並請依法為判決。以為適法。
⒑提出台灣加盟總部指南，中華民國連鎖店協會編印，88
年6月1日第1版，（解讀連鎖加盟相關契約與法令）、連鎖店經營管理實務，經濟部商業司編印，89年12月修訂版一刷第47頁、台灣加盟總店指南，中華民國連鎖店協會編印，88年6月1日第1版，（連鎖加盟契約之簽訂
），作者：藍善德 理律法律事務所資深顧問，第52頁、第53頁、第54頁、台灣優良加盟總部特輯，台灣連鎖暨加盟協會發行，93年11月13日出版，（善用POS管理系統創造效益）第28頁等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈原告88年7月1日至91年12月31日收取租金10,693,018元
，未開立統一發票與漢登公司違反稅捐稽徵法第44條、行為時營業稅法第3條第2項前段、第15條第1項、第16條第1項及第32條第1項前段、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段及統一發票使用辦法第17條第2項、第3項之規定，經財政部臺北市國稅局查獲，有合約書及漢登公司各合作店租金支付情形明細表可稽，違章事證明確，被告按查明認定之總額處5﹪罰鍰534,650元。
⒉原告與漢登公司訂定合作契約，由原告提供營業場所銷
售漢登公司品牌商品，銷售時原告開立統一發票與消費者，銷售價款由漢登公司收取，月底由漢登公司開立扣除佣金（即租金）金額統一發票與原告，合約書內容載有略以，銷售場所之提供：乙方（即原告）同意甲方在位於臺北縣新店市○○路○○○號全部之店面，接受甲方（即漢登公司）之委任，銷售甲方所提供HANGTEN品牌或甲方認可後之商品。經營費用之負擔：⑴店面之經營管理由甲方全權負責，乙方不得干涉。⑵房屋之租金、保全、水電管理費由乙方負擔。⑶店面之貨品及人員由甲方負擔。委託銷售商品之所有權：甲方提供之全部商品，甲方保留其所有權。因此甲方得因營業需要，調轉銷售之商品給第三人。利潤分配：乙方利潤分配依左列方式計算：⑴抽成：統一抽成18﹪。⑵清倉拍賣抽成另議。銷售商品之結帳：甲方每日實際銷售之商品數量，依商品價格計算，依前條規定計算所得之金額，即係乙方所應取之貨款等語。依前述契約所載，由原告提供營業場所銷售漢登公司品牌商品，銷售時原告開立統一發票與消費者，銷售價款由漢登公司收取，月底由漢登公司開立扣除佣金（即租金）金額統一發票與原告，有合約書及漢登公司各合作店租金支付情形明細表可稽，本件銷售貨物之營業收入既由漢登公司收取，原告收取漢登公司拆帳後給付之利潤，未依規定開立統一發票交付，於法即有未合，原處分按查明認定之總額處5﹪罰鍰534,650元，並無不當，請予維持。
⒊至原告主張原處分明顯有違稅捐稽徵法第28條之規定，
應重新計算其營利事業所得稅及個人綜合所得稅乙節，非本件審理範圍，併予敘明等語。
理 由
一、按營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五之罰鍰，稅捐稽徵法第44條定有明文。次按提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務；營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額；第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內；營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，行為時營業稅法第3 條第2 項前段、第15條第1 項、第16條第1 項及第32條第1 項前段各定有明文。復按對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票；營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「委託代銷」字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「受託代銷」字樣，交付買受人。前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過2 個月，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段及統一發票使用辦法第17條第2 項、第3 項亦各定有明文。又財政部賦稅署92年1 月28日台稅二發字第0920450761號函釋略以，按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票，該函釋與相關法規並無不合，自得予以援用。
二、本件原告於88年7月1日至91年12月31日止收取漢登公司租金10,693,018元（不含稅），涉嫌未依規定給與漢登公司憑證，經財政部臺北市國稅局查獲，取具漢登公司各合作店租金支付情形明細表與合約書影本等，通報被告審理違章成立，乃按查明認定之總額10,693,018元處以5 ﹪罰鍰計534,650元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
三、原告主張漢登公司將貨物運交原告，原告銷售貨物給買受人，此貨物銷售物流系統為自購自銷之型態，依營利事業所得稅查核準則第26條及統一發票使用辦法第17條之規定，應屬「自進自銷」之關係，原告就漢登公司提供之商品，每日連續出售，又連續還款，原告與漢登公司間之利潤分配所得，係原告之銷貨所得，而被告竟將之核定為佣金或租金之收入，與事實不符，原處分、復查決定及訴願決定均有違誤云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱依原告與漢登公司訂定合作契約所載，由原告提供營業場所銷售漢登公司品牌商品，銷售時原告開立統一發票與消費者，銷售價款由漢登公司收取，月底由漢登公司開立扣除佣金（即租金）金額統一發票與原告等情以觀，本件銷售貨物之營業收入既由漢登公司收取，原告收取漢登公司拆帳後給付之利潤，未依規定開立統一發票交付，於法即有未合等語，資為爭議。
四、經查，原告與漢登公司訂定系爭合作合約，由原告提供營業場所銷售漢登公司品牌商品，銷售時原告開立統一發票與消費者，銷售價款由漢登公司收取，月底由漢登公司開立扣除相當於佣金（或租金）金額之統一發票與原告，依該合約書所載略以，銷售場所之提供：乙方（即原告）同意甲方在位於臺北縣新店市○○路○○○ 號全部之店面，接受甲方（即漢登公司）之委任，銷售甲方所提供HANG TEN品牌或甲方認可後之商品。經營費用之負擔：⒈店面之經營管理由甲方全權負責，乙方不得干涉。⒉房屋之租金、保全、水電管理費由乙方負擔。⒊店面之貨品及人員由甲方負擔。委託銷售商品之所有權：甲方提供之全部商品，甲方保留其所有權。因此甲方得因營業需要，調轉銷售之商品給第三人。利潤分配：
乙方利潤分配依左列方式計算：⒈抽成：統一抽成18﹪。⒉清倉拍賣抽成另議。銷售商品之結帳：甲方每日實際銷售之商品數量，依商品價格計算，依前條規定計算所得之金額，即係乙方所應取之貨款等語，有該合約書影本附原處分卷可稽。揆諸該合約書之約定，原告並未銷售漢登公司之商品，僅係提供店面供漢登公司使用，再由漢登公司每月按其實際銷售營業額之比例計算使用店面之對價支付予原告，足見系爭契約實為不動產之租賃契約，被告認原告向漢登公司收取租金，於法並無違誤。
五、至原告主張其與漢登公司間並無支付租金之約定，原告係依營業額一定比例獲取利潤，與租金以定額給付之方式不同乙節。按租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。故契約之約定只要符合上開契約之特性，租賃契約即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響租賃契約之性質。至於租金之比例多寡，是否為固定或係採浮動方式計算，僅係租金之計算方式而已，於租賃契約之成立並無所礙。經查，原告提供系爭店面供漢登公司使用，再由漢登公司按其銷售商品營業額之比例計算給付原告之報酬，作為使用系爭店面之對價，已如上述；雖原告取得是項對價之金額係採取浮動方式計算，金額多寡每月並不固定，然仍不影響該項報酬屬於租金之性質。是原告上開主張，容有誤解，自不足採。
六、原告又謂，其與漢登公司間對於系爭契約屬原告自進自銷之連鎖加盟關係，並無爭議，被告不得就當事人無爭議之契約屬性，違反當事人之意思，任作解釋等語。按稅捐之稽徵係以納稅義務人之民商活動為其基礎，納稅義務人民商活動之法律形式外觀之安排，完全操之於當事人之手中，故為實踐稅捐稽徵之重要原則－實質課稅原則，對於課稅基礎之事實關係之判斷，應運用經濟觀察法，以把握其經濟實質內容與稅法之關聯，就事實存在之內容與其法律形式外觀間之落差，為適當之調整，以呈現納稅義務人實質之稅捐負擔能力（黃茂榮著稅法總論第1 冊增訂第2 版第397 頁以下、陳清秀著稅法總論第3 版第219 頁以下參照），而為公平之課稅。
本件原告與漢登公司間之契約，經以上之判斷，實質上為不動產之租賃關係，被告認原告收取租金而未給予他人憑證，係運用經濟觀察法解釋當事人之法律關係，符合實質課稅原則，於法並無違誤。本件原告為銷售貨物（較精確之說法應是不動產之使用權）而未開立統一發票，依前揭行為時營業稅法第3 條第2 項前段、第15條第1 項、第16條第1 項及第
32 條 第1 項前段、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段及統一發票使用辦法第17條第2 項、第3 項等規定，於法即有未合。被告依稅捐稽徵法第44條之規定，按查明認定之總額，處以百分之五之罰鍰，於法並無違誤。原告主張系爭漢登公司拆帳後給付之利潤，係自進自銷關係之所得云云，核與前開系爭合約書之內容及前述供銷貨品之情形不符，尚不足採。
七、本件事證已明，原告另聲請通知行政院公平交易委員會、經濟部商業司、台灣連鎖加盟協會、理律法律事務所等為證，查公平交易委員會為確保加盟事業之公平競爭，避免加盟業主於招募加盟過程中，隱匿重要交易資訊，影響交易秩序而訂定「對加盟業主資訊揭露之規範」，其目的在維持不平競爭及交易秩序。經濟部商業司對連鎖加盟契約之研究，著重在其一般性之類型分析及企業管理、營運之問題，台灣連鎖加盟協會及理律法律事務所資深顧問藍善德所撰寫之台灣加盟總店指南等，亦然。與本件所涉具體個案之稅捐稽徵，分屬不同課題，並無由上述機關或團體作證之必要。
八、原告另主張被告為本件處分時，應認被告已撤銷原告有銷售貨物收入（對買受人）之事實及所開立之銷售發票，故被告應重新計算原告之營利事業所得稅及個人綜合所得稅乙節；經查，此部分尚非本件審理之範圍，本院自毋庸予以審酌，附此敘明。
九、從而，被告以原告88年7 月1 日至91年12月31日止收取漢登公司租金10,693,018元（不含稅），涉嫌未依規定給與漢登公司憑證，按查明認定之總額10,693,018元處以5 ﹪罰鍰計534,650 元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
書記官 蕭純純