臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02114號原 告 華新麗華股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 乙○○
丙○○邱明玉（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5 月5 日台財訴字第09300591780 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）87年度未分配盈餘申報，原列報減除固定資產及設備報廢損失新臺幣（下同）137,776,
590 元，當年度未分配盈餘為2, 644,866,076元，應加徵10﹪稅額264,486,608 元，經被告初查以固定資產及設備報廢，非屬商品報廢，不合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第111 條之1 第5 款規定，重新核算未分配盈餘為2,821,626,382 元，應加徵10﹪稅額282,162,638 元。原告不服，申請復查，經被告以93年9 月20日財北國稅法字第0930241444號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍未甘服，乃向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張其87年未分配盈餘列報減除之固定資產及設備報廢損失，雖未及於該年度完成核備，惟該項固定資產及設備報廢損失確實減少其87年度可分配之盈餘，乃於87年度未分配盈餘申報案中，列報於未分配盈餘之減除項目，符合量能課稅原則，是否可採？㈠原告主張：
⒈原處分違背所得稅法第66-9條第2項規定：
⑴未分配盈餘加徵之課稅依據：由於現行營利事業所得稅
法之法定最高稅率為僅百分之25，而綜合所得稅之法定最高稅率則為百分之40，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於所得稅法66-9 條第1 項明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。此為未分配盈餘加徵之課稅依據。
⑵未分配盈餘之計算基礎：惟因所得稅法第66-9條第1項
所稱「未分配盈餘」，並非納稅義務人依商業會計法規定之帳載累積未分配盈餘（即財務報表上所列），稅捐稽徵機關為公平合理進行機關稽徵作業，仍須就納稅義務人當年度課稅所得額進行核定，且必須加計及減除特定項目，始得出應加徵之未分配盈餘。此可參照所得稅法66-9條第2 項規定。本項規定之立法理由，已明確且詳盡敘述本項調整規定之立法意旨：「為正確計算應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」。
⑶所得稅法第66-9條第2項規定，加計項目計有：
①同年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額。
②不計入所得課稅之所得額。
③已依所得稅法第39條規定扣除之虧損。
減除項目計有：
①當年度應納之營利事業所得稅。
②彌補以往年度之虧損。
③已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。
④已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定
盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。
⑤依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機
構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。
⑥已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。
⑦依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。
⑧處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。
⑨當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。
⑩其他經財政部核准之項目。
由上可知，減除項目1至9款為列舉規定，餘第10款為概括規定，顯因同法第1至9款規定無法逐項列舉，而以法律授權財政部得視案情是否符合首揭立法理由之原則，諸如財政部所發布「短期投資跌價損失」「無實際收付利息」等財稅差異可自未分配盈餘項下減除之函令。換言之，除依財政部就各項目所發布減除之函令外，如稅法、財政部發布法規命令、行政規則上已有明文規範之「損益追認部分」，依目的解釋，皆可列為減除項目，例如：查核準則第95條規定之折舊、第101條之商品盤損、第101-1條之商品報廢等皆屬之。而非僅侷限查核準則第111-1條所列之6款情形。
⑷被告之處分顯然違反所得稅法第66-9條第2 項「未分配
盈餘應以實際可分配盈餘為基礎」計算之立法規定，機械解釋66-9條第2 項第10款「其他經財政部核准之項目」，僅包含查核準則第111-1 條所列之6 款情形，即遽而認定「資產報廢損失」與「商品報廢」（查核準則第111-1條第6款後段）有別，不予列報減除。適用法令，顯然錯誤。
⒉減除「損益項目追認」符合商用會計原則與量能課稅原則
⑴原告於87年度發生固定資產報廢損失137,776,590 元，
已 經被告核定，確屬營業外損失，不論依公認會計原則或依所得稅法66-9條第2 項「未分配盈餘應以實際可分配盈餘為基礎」之立法意旨，應無不可作為減除項目之理。
⑵又依司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律
，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」。從而機關解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符。本件原告確已受有「固定資產報廢損失」，該損失數額實際已無法分配，卻仍被課徵「未分配」盈餘營所稅，核其原因並非因原告會計處理方式錯誤亦或未取具稅法規定憑證所致，實係依照商業會計法所制訂的商業會計處理準則與稅法規定不同所致。被告及訴願決定僅以「商品報廢損失」與「固定資產報廢損失」不同為由，而不考量原告「實際已無該數額可供分配」之事實，適用法規顯然有誤，且已違反司法院釋字第420 號解釋意旨，違背「量能課稅」之精神。
⒊以查核準則疏漏，作為剔除認定依據，違反租稅法定原則
⑴按立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政
機關於符合立法意旨且未逾越母法之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，司法院釋字第313 、367 、385 、413 、415及458 號解釋闡釋甚明。
⑵查核準則第111-1 條所列之6 款情形，乃依據所得稅法
第66-9條第2 項第10款所訂定，惟其所列6 款情形，終究未能完成符合母法66-9條第2 項之立法精神，實已變相對人民之自由權利增加法律所無之限制。更有甚者，被告不查此一瑕疵，反而以原告列報減除項目，未能符合查核準則第111-1 條所列之6 款情形，而予以剔除，明顯違背租稅法定原則。
⒋其他反證
⑴財政部目前已發布「短期投資跌價損失」「無實際收付
利息」等財稅差異可自未分配盈餘項下減除之函令，可見減除項目並非僅限於查核準則第111-1 條所列之6 款情形，昭昭明甚。
⑵查核準則第111-1 條6 款規定：「商品盤損及商品報廢
損失」項目，未被稽徵機關認定，但有合法證明，即可列報。應係考量營利事業單位因故致使財產損失無法於營利事業所得稅申報案件中，以損失認列之情況下，若能提出合法證明文件或正當理由者，仍可於申報未分配盈餘稅額時，進而將該等財產損失列為未分配盈餘之減除項目，以反映營利事業單位於實際分配盈餘時，確受該等財產損失限制事實。揆諸所得稅法第66條之9 第2項第9款「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」，亦得列為未分配盈餘之減除項目，二者立法目的相同。另新修訂之90年度營利事業所得稅結算暨89年度未分配盈餘申報書第17頁「89年度未分配盈餘申報書部分項次明細表」，其他經財政部核准得列為未分配盈餘之減除項目已增列「未於規定期限內報備之災害損失」，此亦與前揭「營利事業單位之財產損失因故無法於營利事業所得稅申報案件中以損失認列時，仍可於提出合法證明文件及理由後，於計算未分配盈餘稅額時將該等財產損失列為未分配盈餘之減除項目」相同之意旨。是以原告87年度發生之「固定資產報廢損失」，已證明該損失仍屬原告87年度實際發生之已實現損失，確實減少並影響本公司當年度實際可分配之盈餘，故以未分配盈餘減除項目列報，應無違失。
⑶此外，原告列報之「固定資產報廢損失」，所得稅法第
57條第2 項定有明文「固定資產未達耐用年限年數而毀棄損壞者，得提出確實證明文據，以其折減餘額列為該年度損失，但有廢料之售價收入者，應將售價作為收益」，又查核準則第95條第11款亦作相同規定。凡此種種規定在在揭示，「固定資產報廢損失」與「商品報廢損失」於營利事業未分配盈餘之認定，性質相同，此為稅法與被告發布之查核準則所肯認。本件復查結果與訴願決定書，顯未針對未依規定期限報廢而有合法證明之固定資產報廢損失，是否比照商品報廢損失予以核定？反將原告87年度固定資產報廢，於88年始向被告提出核備，並以該損失核屬為88年度而非屬87年度為訴願駁回之決定理由，實未就原核定原因予以探究，致原告權益受損。
㈡被告主張：
⒈本件原告87年度未分配盈餘申報，於項次11列報減除固定
資產及設備報廢損失137,776,590 元，申報當年度未分配盈餘為2, 644,688,076元，應加徵10% 稅額為264,486,608元，經被告初查以固定資產及設備報廢，非屬商品報廢，不合查核準則第111 條之1 第5 款規定，否准減除，重新核算未分配盈餘為2,821,626,382 元。申經被告復查決定略以，依查核準則第95條第11款規定，固定資產因特定事故未達規定耐用年數而毀減或廢棄者，得提出確實證明文件，其無證明文件者，應於事前報請稽徵機關核備，以其未折減餘額列為該年度之損失；查原告列報之固定資產及設備報廢損失，係於88年5月11 日 向被告申請核備，嗣於88年9 月10日補正88年5 月11日之申請內容，經被告88年12月20日核准報備，而原告亦依被告核准金額列報於88年度營利事業所得稅申報案件中，並經核認在案，是該損失金額核屬88年度殆無疑義，惟原告卻另將該損失金額列報於與88年度營利事業所得稅申報案件無關之87年度未分配盈餘申報案中，核與所得稅法第66條之9 規定不合；又原告列報減除之固定資產及設備報廢損失與查核準則第111 條之1 第5 款規定之商品報廢損失亦不相同，自亦非屬未分配盈餘之減除項目等由，駁回其復查之申請。
⒉原告不服，提起訴願，案經財政部訴願決定除執與被告相
同論見外，並以經查原告依查核準則第95條第11款規定，固定資產因特定事故未達規定耐用年數而毀減或廢棄者，得提出確實證明文件，其無證明文件者，應於事前報請稽徵機關核備，以其未折減餘額列為該年度之損失；查原告列報之固定資產及設備報廢損失，係於88年5 月11日向被告申請核備，嗣於88年9 月10日補正88年5 月11日之申請內容，經被告88年12月20日核准報備，而原告亦依被告核准金額列報於88年度營利事業所得稅申報案件中，並經核認在案，是該損失金額核屬88年度殆無疑義，惟原告卻另將該損失金額列報於與88年度營利事業所得稅申報案件無關之87年度未分配盈餘申報案中，核與首揭所得稅法第66條之9 規定不合；又原告列報減除之固定資產及設備報廢損失與查核準則第111 條之1 第5 款規定之商品報廢損失亦不相同，自亦非屬未分配盈餘之減除項目。另原告主張該固定資產及設備報廢損失業已列報為87年度未分配盈餘之減除項目，應更正列為88年度未分配盈餘之加計項目第5 項「其他」乙節，查於法無據，駁回其訴願；茲原告仍執前詞爭執，自難認為有理由。
理 由
一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」、「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年2 月20日起至
3 月底止，就第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。……」為行為時所得稅法第66條之9 第1 、2 項及第102條之2第1項前段所明定。次按「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。‥‥五、未依第101條第2款及第101條之1第1款規定期限報備，致未被稽徵機關認定，但有合法證明之商品盤損及商品報廢損失。」及「一、營利事業在同一會計年度內，對不同種類之固定資產，得依照所得稅法第51條規定申請採用不同方法提列折舊，其未經申請者，視為採用平均法，未經申請變換者，視為沿用原方法。‥‥十一、固定資產因特定事故未達規定耐用年數而毀減或廢棄者，得提出確實證明文件，其無證明文件者，應於事前報請稽徵機關核備，以其未折減餘額列為該年度之損失。但有廢料售價之收入者，應將售價作為收益。」分別為行為時查核準則第111條之1、第95條第11款所明定。
二、本件原告87年度未分配盈餘申報，原列報減除固定資產及設備報廢損失137,776, 590元，當年度未分配盈餘為2,644,866,076 元，應加徵10﹪稅額264,486,608 元，經被告初查以固定資產及設備報廢，非屬商品報廢，不合查核準則第
111 條之1 第5 款規定，重新核算未分配盈餘為2,821,626,
382 元，應加徵10﹪稅額282,162,638 元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其87年未分配盈餘列報減除之固定資產及設備報廢損失，雖未及於該年度完成核備，惟該項固定資產及設備報廢損失確實減少其87年度可分配之盈餘，乃於87年度未分配盈餘申報案中，列報於未分配盈餘之減除項目，符合量能課稅原則，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告87年度未分配盈餘，委任盧啟昌會計師辦理查核簽證申報，原列報減除固定資產及設備報廢損失137,776,590 元當年度未分配盈餘為2,644,866,076 元 (訴願決定書誤裁為2,644,688,076 元)， 應加繳10% 稅額264,486,608 元，係簽證調底稿案件，經被告審查：以固定資產及設備報廢，非屬商品報廢，不符查核準則第111 條之1 第5 款規定，又依查核準則第95條第11款規定：固定資產因特定事故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文件，其無證明文件者，應於事前報請稽徵機關核備，以其未折減餘額列為該年度之損失。本件原告列報之固定資產及設備報廢損失，係於88年5 月11日向被告申請核備，並於88年9 月10日補正申請內容，經被告於88年12月20日核准報備，原告亦依被告核准金額列報於88年度營利事業所得稅申報書，並經被告核認在案，是該損失金額屬88年度殆無疑義，原告又將上開損失金額列報87年未分配盈餘，其簽證會計師於查核說明亦未表示符合規定 (見原處分卷查核簽證報告書第47項)， 本件原告之列報與所得稅法第66條之9 第2 項規定不合，及非屬未分配盈餘之減除項目，被告乃重新核算未分配盈餘為2,821,626, 382元，應加繳10% 稅額為282,162,638 元 (見原處分卷87年度未分配盈餘調整數額計算表)， 揆諸首揭規定，自無不合。又本件原告列報減除固定資產及設備報廢損失，既非所得稅法第66條之9 第2 項第1 至9 款之情形，亦非同項第10款經財政部核准項目，故其列報減除，於法無據，原告所訴，洵不足採。
四、綜上說明，本件被告就原告87年度未分配盈餘之核定處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項 前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 28 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 黃清光法 官 黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 5 月 4 日
書記官 黃倩鈺