臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02117號原 告 威碼科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡朝安 律師複代理人 張世昌 律師訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國94年5 月5 日台財訴字第09400034780 號〈案號：第00000000號〉訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於否准原告申請投資抵減金額新台幣陸仟玖佰陸拾柒萬貳仟零陸拾肆元及該部份得抵減之稅額，均撤銷。
上開撤銷部份，被告應再作成核發股東投資抵減金額新台幣陸仟玖佰陸拾柒萬貳仟零陸拾肆元及投資抵減稅額新台幣壹仟參佰玖拾參萬肆仟肆佰壹拾肆元之股東投資抵減證明書之行政處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由兩造各自負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告為增資擴展生產光碟機等產品之投資計畫，於民國（下同）91年6 月間辦理現金增資30,000,000股，以每股新臺幣（下同）10元平價發行，計實收股款 300,000,000元，增資後實收資本總額為570,000,000元，於93年7月12日以威財字第09300010號函向被告申請股東投資抵減，因原告於92年9月間辦理減資31,350,000股，每股面額10元，總額313,500,000元，致使前開現金增資股等比例減少百分之55（313,500,000元/570,000,000元），被告乃以93年8月19日北區國稅審二字第0931042961號函復原告以：本次申請投資抵減金額127,900,420元減除創業投資公司申請投資抵減金額1,223,940元後之減資比率百分之55換算69,672,064元，核定不得適用股東投資抵減，餘個人股東繼續持有達2 年以上之記名股票繳款金額共計10,371,537元，可抵減稅額計 2,074,307元；法人股東繼續有達2年以上之記名股票繳款金額共計46,632,879元，可抵減稅額計9,326,575元，准予核發股東投資抵減稅額證明書。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分除否准創業投資
公司股東投資抵減金額1,223,940元及核准原告申請之部分外，其餘均撤銷。
⒉並請求判命被告機關應作成核發股
東投資抵減金額為283,003,890元及投資抵減稅額56,600,778元之91年度股東投資抵減證明書之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈緣原告為增資擴展生產光碟機等產品之投資計畫而申請
股東投資抵減案，被告以原告增資擴展生產光碟機等產品之投資計畫，於91年6月辦理現金增資，嗣後於92年9月9日辦理減資，因股東持股期間僅為1年又3個月未滿2年，未符合行為時促進產業升級條例第8 條及財政部賦稅署88年12月29日台稅1發第0000000000 號函規定為由，核定擴充增資計畫之減資部份不得適用股東投資抵減之便惠（原證1 ）。原告不服，經提起訴願遭駁回（原證2 ），實有違法不當，原告爰提起本件行政訴訟，合先說明。
⒉兩造對可抵減之金額及稅額計算對照表：⑴申請可抵減
金額總數：①原告申請函284,227,830元。②原處分：127,900,420元。⑵是否扣除創投公司部分：①原告申請函：否，可抵減金額仍為284,227,830元。 ②原處分：
是，就1,223,940元否准，餘126,676,480元。⑶是否扣除減資股份金額：①原告申請函：否，可抵減金額仍為284,227,830元。②原處分：是，就 69,672,064元部分予以否准，可抵減金額為57,004,416元。⑷全部可抵減金額：①原告申請函：284,227,830元。②原處分：57,004,416元。⑸全部可抵減稅額：①原告申請函：56,845,566元。②原處分： 11,400,612元。⑹個人股東可抵減稅額：①原告申請函：51,222,100元。②原處分：10,371,537 元。 ⑺個人股東可抵減稅額：①原告申請函：10,244,420元。②原處分： 2,074,037元。⑻法人股東可抵減金額：①原告申請函：233,005,730元。 ②原處分：46,632,879元。⑼法人股東可抵減稅額：①原告申請函：46,601,146元。②原處分：9,326,575元。
⒊程序部分：有關變更追加訴之聲明之說明原告本件訴訟
乃係依促進產業升級條例施行細則第16條第1 項之規定向被告申請准予核發股東投資抵減稅額證明書，屬依法申請之案件，嗣因被告未能全部同意原告所請，是本件在訴訟類型的選取上屬行政訴訟法第5條第2項之「拒絕處分之課予義務訴訟」，原告除訴請撤銷原處分暨訴願決定外，並請求被告作成原告93年7月12日威財字第09300010 號函所申請內容之處分，亦即被告就減資之股份應核發股東投資抵減稅額證明書。查原告起訴狀上雖未清楚表明課予義務訴訟之聲明，惟因請求之基礎事實及理由均不變，核與行政訴訟法第 111條第3項第2款「訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者」相符，故原告自可為訴之變更追加，合先敘明。
⒋原處分違法並侵害原告權利之理由由前揭兩造對可抵減
金額及稅額計算對照表可知，原告申請投資抵減金額284,227,830 元，詎料被告誤認原告申請投資抵減之金額為127,900,420 元，致使後續投資抵減稅額之計算錯誤，且其剔除減資股份部分，亦即原處分不當縮小原告申請投資抵減金額 55%，後又再扣除減資股票部分，顯見被告重覆扣除92年度減資比率，致無端縮小投資抵減稅額，其處分之違法自屬顯而易見。再從上揭事實及訴願決定理由可知，本件之爭點在於原告92年減資彌補虧損，是否影響記名股票持有期間未達2 年，而就減資股票部分無法適用行為時促進產業升級條例第8 條之租稅優惠？又依照立法目的，是否應將「記名股票持有時間達
2 年以上」擴張解釋或目的性擴張，將減資彌補虧損致記名股票未繼續持有2 年以上者亦納入促進產業升級條例第8 條之範疇？另原處分暨訴願決定援引財政部函釋，據以駁回原告所請，該等函釋之適用是否有誤？以下謹陳明原處分違法侵害原告權利之理由如下：
⑴促進產業升級條例第8條第1項應以規範目的解釋，不得拘泥於形式文義：
①應依稅法目的解釋促進產業升級條例第8條第1項：
按「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業
投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達2 年以上者，得以其取得該股票之價款百分之20限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之；…」為促進產業升級條例第8條第1項所明定，其立法意旨乃在透過股東投資抵減獎勵之提供，吸引投資人將資金投入重要科技事業或重要投資事業，以促進我國產業升級，健全經濟發展。從而該條項之重點乃在鼓勵股東投入資金，並且於一定時間內不予收回變現者，給予租稅獎勵之獎勵，以分擔高科技事業股東之投資風險。
次按不同法律雖援引相同概念用語，然無必然作
同一解釋，而應依各該規範目的而為理解，蓋立法者多基於立法便宜，於不同法律中，雖使用相同法律概念者，然未必絕對指涉相同意義內涵。以遺產及贈與稅法為例，雖亦援用「贈與」一詞，然無論於概念理解（該法第5條設有6款「以贈與論」情形）與實際操作上（實務多無視當事人間是否具備無償讓與、允受之主觀意思），在在與民法上之贈與概念顯有差異。是故，相同概念用語之理解，自應接各該法律規範架構為之，始能準確掌握法律規範目的。
查原告本件申請股東投資抵減證明乃係91年增資
之記名股東持有之股票，嗣因原告於92年9 月進行減資，然此舉純係為彌補原告之虧損，並非出於股東為求投資之回收而轉讓股票，對股東而言，本件並非有償之減資，其仍係於一定期間內投入資金以促進新興重要性產業之發展，並無任何資金之回收，嗣後原告已於93年3 月31日順利完成投資計畫，此有新竹科學工業園區管理局93年8月10日園商字第 0930022154號函核發完成證明在案可稽（原證3 ）。是依立法目的以觀，應有擴張解釋法條文義之必要，亦即：公司因減資彌補虧損致股份銷除，但減資股票未將股款退還予股東，且投資計畫又能確實完成，亦屬符合促進產業升級條例第8 條第1條第1項「記名股票持有時間達2 年以上」，而不必與一般民事法律相同之解釋，如是始能符合立法者獎勵股東投資之目的。
②財政部函釋亦將減資情形區分為有無實現投資計畫
，不可就減資案件一概否定股東投資抵減之租稅優惠：
按「xx股份有限公司以發行特別股方式募集資金
，於該股票經持有滿2 年後再出該公司收回並辦理減資，該減資部分不得適用促進產業升級條例第8 條有關股東投資抵減之優惠。說明：二、依據該公司投資設廠計畫書第3 點：『本投資計畫自民國80年起已增資新台幣元，擬以發行特別股方式再增資○○元』，其擴充計畫雖符合規定，惟因該公司於收足股款後又辦理減資，其可長期運用於科技事業發展之資金即與原計畫不同，亦與促進產業升級條例第8 條獎勵之目的相違。自不能認其已完成投資計畫，故該項擴充計畫之減資部分不得適用該條例股東投資抵減之優惠。」「公司84年度辦理減資彌補虧損，應否依本署 82/02/24台稅一發第000000000號函規定，追繳其中屬82年度增資部分之股東投資抵減稅額乙案，因該增資投資計畫業依行為時『重要投資事業適用範圍標準』第3條第4款規定，於核准後3 年內完成，並經貴局及交通部會勘屬實，與本署上函情形有別，應無該函之適用。」分別有財政部賦稅署82年2月24日台稅一發第000000000號函（下稱「財政部82年函釋」，原證4 ）、財政部87年8月1日台稅一發第 000000000號函（下稱「財政部87年函釋」，原證5）解釋在案。觀諸上開函釋可知，新興重要性產業就減資註銷
股份並非一律依財政部82年函釋之意旨，否准適用股東投資抵減之優惠，財政部82年函釋毋寧是僅在杜絕利用公司有償減資收回股票方式，在投資計畫未完成之情狀下，以減資方式收回投資，致投資計畫難以遂行。
從而在財政部87年函釋即對財政部82年函釋有所
補充，針對減資股票未將股款退還予股東，且投資計畫又能確實完成者，仍繼續給予減資股票股東投資抵減之優惠。
查原告減資時並未發還股款予股東，又將已募集
之資金實際運用於投資計畫，且於93年3 月31日順利完成投資計畫，斷不得以原告於92年減資時，距91年增資未滿2 年，逕予排除原告股東適用促進產業升級條例第8條之租稅優惠。
③況促進產業升級條例第8 條之所以獎勵股東之投資
，乃為充足新興重要性產業之資金，俾使公司得於法定期限內實施其投資計畫，故符合獎勵規定之認股投資金額，其後雖因減資彌補虧損致持股數降低，惟並未影響其對該投資計畫之總投資金額，亦即用以計算得扣抵稅額所依據之投資數額並未改變，得享受抵減之金額自不該因是否發生減資彌補虧損而改變。故就體系解釋上，綜觀股東投資抵減制度之前後階段，「記名股票持有時間達2 年以上」亦應配合投資計畫之實現狀況，因減資彌補虧損不影響股東對投資計畫之總投資金額，被告當不得侷限於表面文義之解釋，僅就本件因減資造成部份股票未能繼續持有2 年以上，逕認不符股東投資抵減之租稅優惠要件。
④末按經濟部工業局雖非促進產業升級條例租稅減免
案件之主管機關，惟其係認定投資計畫是否完成之主管機關，是其立於促進產業升級條例股東投資抵減租稅優惠之規範結構角度觀察，投資計畫如依法取得核准函並於完成後順利取得完成證明，基於原告未將股款發還予股東之事實，且該等虧損及減資事宜非可歸責於股東之事由，基於信賴保護原則，仍符合立法者給予高科技事業股東分攤投資風險之意旨，自應仍有股東投資抵減之適用，故經濟部工業局93年10月29日工策字第 09300302370號函（原證6 ）所表示之見解，應可作為立於股東投資抵減優惠制度之宏觀角度正確解釋法令之重要參考資料與憑據，訴願決定僅以經濟部工業局非主管機關為由，未稍加審酌其函釋之實質內容，實有未洽。
⑵訴願決定暨原處分無非援用財政部82年函釋、財政部
88年函釋及財政部75年函釋以為駁回原告申請本件股東投資抵減之論據，惟查財政部75年函釋、財政部82年函釋並不適用於本案，又本案即為財政部88年函釋所指可適用股東投資抵減之情形，原處分暨訴願決定未能究明，誠有違誤，謹詳述理由如下：
①財政部75年函釋、82年5月26日台財發第000000000
號函係針對創業投資事業股東得否適用獎勵投資條例第20條抵減之租稅優惠，與本案情形迥然有別：查「依照公司法第 168條規定，公司減資應依股
東所持股份比例減少之。是個人原始認股或應募合於行政院規定標準之工礦業或事業，取得之記名股票，如未繼續持有至第3 年度終了，即因公司彌補虧損而減資；則收回註銷部分，自無獎勵投資條例第20條就原始認股之價款百分之15限度內，抵減該年度應納綜合所得稅額規定之適用。」「貴公司辦理減資後，可長期運用於創業投資事業發展之資金減少，顯與原獎勵投資條例第20條之2 獎勵之目的相違，為促進租稅公平，該減資部分不得適用股東投資抵減之優惠。其已申報適用投資抵減者，稽徵機關應於查明後補徵。」分別為財政部75年函釋、財政部82年5 月26日合財發第 000000000號函所示，觀前開二函釋之意旨，乃係針對獎勵投資條例所為釋示，惟獎勵投資條例業已廢止，相關函釋當不再繼續適用，況如財政部如有意延續該函釋解釋之意旨，為何又發布前揭財政部87年函釋與88年函釋，將減資股票未將股款退還予股東，且投資計畫又能確實完成者，仍繼續給予減資股票股東投資抵減之優惠，而未發布如財政部75年函釋意旨之函釋？據此可知訴願決定遽然適用財政部75年函釋，顯有誤解，難謂適法。
再者，財政部84年5月24日台財稅第000000000號
函闡釋財政部82年5月26日合財發第000000000號函之意思，略謂：「查本部82/05/26台財發第000000000號函規定，此類公司辦理減資後，可長期運用於創業投資事業發展之資金減少，顯與原獎勵投資條例第20條之2獎勵之目的相違，為促進租稅公平，該減資部分不得適用投資抵減之優惠。其已申報適用投資抵減者，稽徵機關應於查明後補徵之。按該項規定，旨在透過創業投資事業達到扶植科技事業長期發展之政策目的，並避免創業投資事業於募得資金後，短期內即行減資，形成大股東避稅管道，影響租稅公平。惟如無追繳期間限制，將使業者資金運用失去彈性，且追繳期間過長，亦將形成稅務行政之困難。於目前創業投資事業股票無法上櫃或上市之情形下，為兼顧業者經營彈性及促進科技事業發展需要，爰補充規定如主旨。」（原證7），從而該函釋係規範創業投資事業減資之案件，並避免創業投資事業於募得資金後，短期內即行減資，形成大股東避稅管道，縱訴願決定欲引用其法理，亦應舉證公司減資是否已造成大股東利用增資後即行減資之手法，一面回收投資，另一方面享受股東投資抵減之租稅優惠；惟查本件乃原告為彌補虧損而進行減資，並無股款發還之行為，自非該函釋所慮之避稅行為，準此，訴願決定引用財政部82年5月26日台財發第000000000號函，在規範適用之論述上，已有誤解，復未進一步說明該函如何涵攝至本案，洵屬法令適用之誤解，更甚者，訴願決定此一未說理論證本件有該函釋所述避稅情節，違背稅務案件舉證責任之分配原理，及行政處分應附具理由（行政程序法第96第1項第2款參照），要難謂無違法之情。
②財政部82年函釋係針對有償減資案型所為釋示，尚
難援引至本案：查財政部82年函釋僅在限制有償減資收回股票之案件，參諸財政部87年函釋及88年函釋自明，已如前述。今原告因彌補虧損而為減資，並未將股款退還予股東，並仍確實將該資金用於投資計畫，本無財政部82年函釋之適用，著為明白。③財政部88年函釋拘泥形式文義，有違平等原則
查財政部88年函釋略謂：「有關公司於投資
計畫期間內，辦理減資沖抵虧損，再同額辦理增資，該減資部分，可否適用促進產業升級條例第
8 條規定之股東投資抵減優惠乙案。說明：二、公司上述投資計畫，如經查明確已將募集之資金，實際運用於投資計畫，減資時未將股款發還股東，減資後同額辦理增資部分未另申請重要科技事業適用範圍，且投資計畫於辦理減資後，繼續執行，已依限完成，經主管機關勘查符合行為日引目關適用範圍標準規定者，其因減資收回註銷之股票，屬於減資基準日前已持有滿兩年部分，本署認為可依促進產業升級條例第8條及其他相關規定，准予適用股東投資抵減優惠。」。
惟財政部88年函釋係以「減資基準日前」股票是
否持有滿2年為認定標準，已有違前揭促進產業升級條例第8條之立法目的，無端對減資彌補虧損之案件予以差別待遇，蓋在立法目的上，減資彌補虧損案件如仍繼續完成投資計畫，且股東無收回投資之股款者，即應鼓勵高科技股東，分散其投資風險，否則依財政部88年函釋之標準差別待遇本案，排除促進產業升級條例第8條之適用，難謂有實質理由。
⒊據上，本件應依目的解釋及合憲性解釋方式，闡釋促進
產業升級條例第8條第1項「記名股票持有時間達2 年以上」之意旨，透過擴張解釋或目的性擴張，將減資彌補虧損致記名股票未繼續持有2 年以上，但減資股票未將股款退還予股東，且投資計畫又能確實完成者，亦納入促進產業升級條例第8 條之範疇，乃繼續給予減資股票股東投資抵減之優惠，始為正辦。
⒋原告原欲申請91年度股東投資抵減金額為減資前投資金
額284,227,830元，惟93年7月12日威財字第09300010號函後附之股東持股符合促進產業升級條例第 8條股東投資抵減之明細表，係減資後之股份及金額明細（127,900,420元，原處分卷第 93頁以下所附之明細表），然被告機關誤以原告申請之抵減金額為減資前之股東投資金額，乃又依 55%減資比例扣除前開投資金額，然經查處理原告股務之中國信託銀行發函證明，原告申請之抵減金額 127,900,420元為減資後之投資金額，如為減資前投資金額為284,227,830元（原證8），是被告認定之事實基礎實有誤解。原處分卷第93頁以下所附之明細表係係應被告承辦人員之要求提供，請傳訊原告公司當時承辦人員丙○○協理到庭為證。
⒌原處分誤認原告申請之投資金額及錯誤適用減資比例，
有認定事實錯誤之違法：查被告誤將減資後之投資金額127,900,420元作為原告申請抵減之金額，復以原告申請之抵減金額為減資前之股東投資金額，乃又依 55%減資比例扣除前開投資金額，然經查處理原告股務之中國信託銀行覆函證明，原告申請之抵減金額，為減資前投資金額 284,227,830元，是被告認定之事實基礎實有誤認。
⒍綜上所述，原處分實有認事用法之違誤，並應核准原告所請。請鈞院判如原告訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事
業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達2年以上者，得以其取得該股票之價款20%限度內，抵減當年度應納營利業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之；其投資於創業投資事業者之抵減金額，以不超過該事業實際投資科技事業金額占該事業實收資本額比例之金額為限：一、個人或創業投資事業以外之營利事業，原始認股或應募政府指定之重要科技事業及重要投資計劃，其因創立或擴充而發行之記名股票。二、個人或營利事業原始認股或應募創業投資事業因創立或擴充而發行之記名股票。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該個人或事業當年度應納綜合所得稅額或營利事業所得稅額50% 為限。但最後年度抵減金額，不在此限。第一項重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之適用範圍，由行政院定之，並每2 年檢討一次。」為行為時促進產業升級條例第8 條所明定；次按「主旨：有關公司於投資計畫期間內，辦理減資沖抵虧損，再同額辦理增資，該減資部分，可否適用促進產業升級條例第8 條規定之股東投資抵減優惠乙案。說明：二、公司上述投資計畫，如經查明確已將募集之資金，實際運用於投資計畫，減資時未將股款發還股東，減資後同額辦理增資部分未另申請重要科技事業適用範圍，且投資計畫於辦理減資後，繼續執行，已依限完成，經主管機關勘查符合行為時相關適用範圍標準規定者，其因減資收回註銷之股票，屬於減資基準日前已持有滿兩年部分，本署認為可依促進產業升級條例第8 條及其他相關規定，准予適用股東投資抵減優惠。」「主旨：××股份有限公司以發行特別股方式募集資金，於該股票經持有滿2 年後再由該公司收回並辦理減資，該減資部分不得適用促進產業升級條例第8 條有關股東投資抵減之優惠。說明：二、依據該公司投資設廠計畫書第3 點……惟因該公司於收足股款後又辦理減資，其可長期運用於科技事業發展之資金即與原計畫不同，亦與促進產業升級條例第8 條獎勵之目的相違。自不能認其已完成投資計畫，故該項擴充計畫之減資部分不得適用該條例股東投資抵減之優惠。」「說明二、貴公司辦理減資後，可長期運用於創業投資事業發展之資金減少，顯與原獎勵投資條例第20條之2 獎勵之目的相違，為促進租稅公平，該減資部分不得適用股東投資抵減之優惠。其已申報適用投資抵減者，稽徵機關應於查明後補徵。」為財政部賦稅署88年12月29日台稅一發第0000000000號函及82年2 月24日台稅一發第000000000號函說明二後段及財政部82年5月26日台財發第000000000號函說明二所明釋。
⒉本案原告增資擴展生產光碟機等產品之投資計畫，於91
年6 月辦理現金增資，嗣後於92年9月9日辦理減資，因股東持股期間僅1年又3個月（詳財政部證券暨期貨管理委員會92年9月9日台財證一字第0920140354號函核准原告減資影本〔證1〕）未滿2年，未符合行為時促進產業升級條例第8 條及財政部賦稅署88年12月29日台稅一發第0000000000號函規定，故擴充計畫之減資部分不得適用股東投資抵減之優惠，被告遂按其92年9月9日減資金額313,500,000元占本次現金增資後實收資本額570,000,000元之55%，依減資比率占本次申請投資抵減金額127,900,420元（詳原告93年7 月12日威財字第09300010號函檢附之股東持股符合促進產業升級條例第8 條規定連續持有達2年以上股票明細表〔證2〕）減除創業投資公司申請投資抵減金額1,223,940元後之金額69,672,064元，依據前揭函釋規定，核定不得適用股東投資抵減之優惠，並無不合。
⒊按「適用本條例第8 條股東投資抵減之重要科技事業、
重要投資事業及創業投資事業，應於股東繳納股票價款之當日起滿2 年後，向事業所在地之稅捐稽徵機關申請准予核發投資抵減稅額證明書。前項事業經稅捐稽徵機關准予核發投資抵減稅額證明書後，對於原始認股或應募股東繼續持有記名股票2 年以上者，應發給投資抵減稅額證明書。股東於申辦稅捐抵減之年度，辦理所得稅申報時，應檢附前項證明書向管轄稽徵機關辦理稅捐抵減。」為行為時促進產業升級條例施行細則（以下簡稱施行細則）第18條所明定。次按「依照公司法第 168條規定，公司減資應依股東所持股份比例減少之。是個人原始認股或應募合於行政院規定標準之工礦業或事業，取得之記名股票，如未繼續持有至第3 年度終了，即因公司彌補虧損而減資；則收回註銷部分，自無獎勵投資條例第20條就原始認股之價款 15%限度內，抵減該年度應納綜合所得稅額規定之適用。」「××公司84年度辦理減資彌補虧損，應否依本署82年2 月24日台稅一發第000000000 號函規定，追繳其中屬82年度增資部分之股東投資抵減稅額乙案，因該增資投資計畫業依行為時「重要投資事業適用範圍標準」第3條第4款（註：現行為新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第8條第1項）規定，於核准後3 年內完成，並經貴局及交通部會勘屬實，與本署上函情形有別，應無該函之適用。」分別為財政部75年9月8日台財稅第0000000號函及財政部87年8月1日台稅一發第000000000號函所明釋。
⒋原告本次追加主張被告93年8 月19日北區國稅審二字第
0931042961號函核准原告之股東可抵減應納稅額之主體應加計創業投資公司乙節，被告已於前次答辯狀論明促進產業升級條例第8 條第1項第1款已明定取得公司股東投資抵減之主體為「個人或創業投資事業以外之營利事業」，故被告核發之股東投資抵減稅額證明中，未包含創業投資事業，並無違誤。又被告前次答辯書所提財政部賦稅署88年12月29日台稅一發第0000000000號函釋、財政部82年5月26日台財發第000000000號函釋及前揭財政部75年9月8日台財稅第 0000000號函釋，旨在說明公司減資行為致股東所持股份按比例減少，如未繼續持有至促進產業升級條例（以下簡稱條例）第8 條或獎勵投資條例所規定之年限，股東即不得享有投資抵減之優惠，先予敘明。
⒌原告主張財政部87年8月1日台稅一發第 000000000號函
及財政部賦稅署82年2月24日台稅一發第000000000號函釋意旨為「財政部函釋亦將減資情形區分為有無實現投資計畫，不可就減資案件一概否定股東投資抵減之租稅優惠」、「新興重要性產業就減資註銷股份部分，並非一律依財政部82年函釋之意旨，否准適用股東投資抵減之優惠，財政部82年函釋僅在杜絕利用公司有償減資收回股票方式，在投資計畫未完成之情狀下，以減資方式收回投資，致投資計畫難以遂行。從而在財政部87年函釋即對財政部82年函釋有所補充，針對減資股票未將股款退還予股東，且投資計畫又能確實完成者，仍繼續給予減資股票股東投資抵減之優惠。」云云，查前揭財政部87年函釋之案例係該公司依行為時條例第8條第1項規定辦理增資，其增資基準日為82年8 月27日，減資彌補虧損基準日為84年9月5日（詳證1 ），其減資時點與原始增資時點已逾2 年，與前次答辯狀所提財部88年函釋規定之「其因減資收回註銷之股票，屬於減資基準日前已持有滿2年部分」及公司行為時條例第8條規定之「認股或應募記名股票持有時間達2 年以上者」相符，且增資投資計劃已依規定完成，故該案公司減資部分仍得適用股東投資抵減之優惠。另82年函釋係股東持有股票滿
2 年後公司辦理減資，並返還股款予股東，致公司可長期運用於科技事業發展之資金與原計劃不同，是以減資部份不予適用股東投資抵減，而本案原告之股東持股期間未滿2年，自始即未符合行為時條例第8條之規定，故原告主張，不足為採。
⒍行政院依據88年12月31日修正前條例第8條第3項規定，
訂定之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」，係針對重要科技事業申請核發核准函、完成證明、申請展延完成期限或變更投資計畫產品等，規定其適用範圍、核定機關、申請期限及申請程序，其權責機關為經濟部工業局。至於稅捐減免案件之主管機關，依據前揭施行細則第18條之規定則為稅捐稽徵機關，本件原告即依據該條規定向被告申請核發股東投資抵減證明書，故經濟部工業局對於原告減資行為函復仍有股東投資抵減之適用，不符前揭法令規定，應不予採據。
⒎綜上論述：被告機關依據促進產業升級條例第8 條之立
法意旨及財政部賦稅署88年12月29日台稅一發第0000000000號函規定，所為否准原告股東繼續持股未達2 年而減資部分不得適用股東投資抵減優惠之獎勵，原核定及訴願決定並無違誤，且原告權利或法律上利益亦無受違法損害，原告之訴應認為無理由，請准如答辯之聲明判決。
⒏查原告前揭93年7月12日檢附之股東持股符合促進產業
升級條例第8條規定連續持有達2年以上股票明細表之申請金額127,900,420元及12,790,042股（詳被告94年8月2日北區國稅審二字第0941038681號函所附之證2），被告機關依減資比率55%占本次申請投資抵減金額127,900,420元減除創業投資公司申請投資抵減金額1,223,940元後之金額69,672,064元，核定不得適用股東投資抵減之優惠，並無不合。
⒐若原告欲增加申請各股東適用股東投資抵減之金額156,
327,410元（284,227,830元-127,900,420元），應依被告機關審查程序檢附各該股東繳納股款及持股達2年以上之證明文件，另案向被告機關申請核准。
⒑原告公司於93年7月12日申請股東投資抵減金額127,900
,420元，倘經認定屬「減資後金額」，則得准予核發之股東投資抵減稅額為25,335,296元（(127,900,420-1,223,940)*20% ），否准部分為創業投資公司股東申請投資抵減金額1,223,940元。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達2年以上者，得以其取得該股票之價款20%限度內，抵減當年度應納營利業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之；其投資於創業投資事業者之抵減金額，以不超過該事業實際投資科技事業金額占該事業實收資本額比例之金額為限：1、個人或創業投資事業以外之營利事業，原始認股或應募政府指定之重要科技事業及重要投資計劃，其因創立或擴充而發行之記名股票。2、個人或營利事業原始認股或應募創業投資事業因創立或擴充而發行之記名股票。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該個人或事業當年度應納綜合所得稅額或營利事業所得稅額50%為限。但最後年度抵減金額，不在此限。第一項重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之適用範圍，由行政院定之，並每2年檢討一次。」為行為時促進產業升級條例第8條所明定；次按「主旨：有關公司於投資計畫期間內，辦理減資沖抵虧損，再同額辦理增資，該減資部分，可否適用促進產業升級條例第8條規定之股東投資抵減優惠乙案。說明：2、公司上述投資計畫，如經查明確已將募集之資金，實際運用於投資計畫，減資時未將股款發還股東，減資後同額辦理增資部分未另申請重要科技事業適用範圍，且投資計畫於辦理減資後，繼續執行，已依限完成，經主管機關勘查符合行為時相關適用範圍標準規定者，其因減資收回註銷之股票，屬於減資基準日前已持有滿兩年部分，本署認為可依促進產業升級條例第8條及其他相關規定，准予適用股東投資抵減優惠。」、「主旨：××股份有限公司以發行特別股方式募集資金，於該股票經持有滿2年後再由該公司收回並辦理減資，該減資部分不得適用促進產業升級條例第8條有關股東投資抵減之優惠。說明：2、依據該公司投資設廠計畫書第3點……惟因該公司於收足股款後又辦理減資，其可長期運用於科技事業發展之資金即與原計畫不同，亦與促進產業升級條例第8條獎勵之目的相違。自不能認其已完成投資計畫，故該項擴充計畫之減資部分不得適用該條例股東投資抵減之優惠。」、「說明2、貴公司辦理減資後，可長期運用於創業投資事業發展之資金減少，顯與原獎勵投資條例第20條之2獎勵之目的相違，為促進租稅公平，該減資部分不得適用股東投資抵減之優惠。其已申報適用投資抵減者，稽徵機關應於查明後補徵。」為財政部賦稅署88年12月
29 日台稅一發第0000000000號函及82年2月24日台稅一發第
000 000000號函說明2後段及財政部82年5月26日台財發第000000 000號函說明2 所明釋。該函釋與法律規定意旨，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。
三、本件原告為增資擴展生產光碟機等產品之投資計畫，於91年6月間辦理現金增資30,000,000股，以每股10元平價發行，計實收股款300,000,000元，增資後實收資本總額為570,000,000 元，於93年7月12日以威財字第09300010號函向被告申請股東投資抵減，經被告以93年8月19日北區國稅審二字第0931042961號函復原告以：本次申請投資抵減金額127,900,420元減除創業投資公司申請投資抵減金額1,223,9 40元後之減資比率百分之55換算「69,672,064元」，核定不得適用股東投資抵減，餘個人股東繼續持有達2年以上之記名股票繳款金額共計10,371,537元，可抵減稅額計2,074,307元；法人股東繼續有達2年以上之記名股票繳款金額共計46,632,879元，可抵減稅額計9,326,575元，准予核發股東投資抵減稅額證明書。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告申請投資抵減金額為284,227,830元，詎料被告誤認原告申請投資抵減之金額為127,900,420元，致使後續投資抵減稅額之計算錯誤，且其剔除減資股份部分，亦即原處分不當縮小原告申請投資抵減金額55%，後又再扣除減資股票部分，顯見被告重覆扣除92年度減資比率，致無端縮小投資抵減稅額；又原告申請股東投資抵減證明乃係91年增資之記名股東持有之股票，嗣因原告於92年9月進行減資，然此舉純係為彌補原告之虧損，並非出於股東為求投資之回收而轉讓股票，對股東而言，本件並非有償之減資，其仍係於一定期間內投入資金以促進新興重要性產業之發展，並無任何資金之回收，嗣後原告已於93年3月31日順利完成投資計畫，此有新竹科學工業園區管理局93年8月10日園商字第0930022154號函核發完成證明在案可稽，依立法目的以觀，應有擴張解釋促進產業升級條例第8條第1項文義之必要，亦即：公司因減資彌補虧損致股份銷除，但減資股票未將股款退還予股東，且投資計畫又能確實完成，亦屬符合促進產業升級條例第8條第1項「記名股票持有時間達2年以上」，而不必與一般民事法律相同之解釋，如是始能符合立法者獎勵股東投資之目的；且財政部函釋亦將減資情形區分為有無實現投資計畫，不可就減資案件一概否定股東投資抵減之租稅優惠，爰請判如訴之聲明云云。
四、本件兩造爭點為原告申請投資抵減之金額究為127,900,420元或284,227,830元？又系爭127,900,420元，究屬減資前或減資後之投資金額？本件應否扣除減資股份的金額？經查：
（一）原告主張伊當初申請股東投資抵減金額為284,227,830元，固據提出中國信託商業銀行股份有限公司95年6月28日法託客服字第95000320862號函及股東投資明細表為證，惟依原告向被告提出之93年7月12日威財字第09300010號函後附之股東持股符合促進產業升級條例第8條股東投資抵減之明細表，係載明申請投資抵減之金額為127,900,420元，有原告93年7月12日威財字第09300010號函及後附之股東持股符合促進產業升級條例第8條股東投資抵減之明細表附原處分卷可稽；此亦為原告所不爭；原告向被告提出之申請資料，既明確記載申請投資抵減金額為127,900,420元，並非284,227,830元；是原告主張伊申請投資抵減金額為284,227,830元乙節；即非可採。
（二）至於系爭原告申請之投資抵減金額127,900,420元，究屬減資前或減資後之投資金額？參諸上揭中國信託商業銀行股份有限公司95年6月28日法託客服字第95000320862號函旨所示該投資案原告公司投資抵減金額計284,227,830元，減資百分之55後之股東投資明細金額則為127,900,420元；對照原告向被告提出之93年7月12日威財字第09300010號函後附之股東持股符合促進產業升級條例第8條股東投資明細表，其上已將各股東減資後股票編號逐一列出而特定，且「核准可抵減金額」與「核准可抵減稅額」欄位所載金額，均屬減資百分之55後計算所得金額，在在證明原告主張申請時所載投資抵減金額127,900,420元，係屬減資後之金額，信而有徵，堪予信實。原處分誤認原告申請之投資抵減金額127,900,420元為減資前之金額，乃又依55%減資比例扣除前開投資金額，已屬重覆扣除減資比率，容有違誤。
（三）至原告主張申請股東投資抵減證明乃係91年增資之記名股東持有之股票，嗣因原告於92年9月進行減資，然此舉純係為彌補原告之虧損，並非有償減資，無任何資金回收，嗣後原告已順利完成投資計畫，依立法目的以觀，應有擴張解釋促進產業升級條例第8條第1項文義之必要，且財政部函釋亦將減資情形區分為有無實現投資計畫，不可就減資案件一概否定股東投資抵減之租稅優惠云云。查行為時促進產業升級條例第8條第1項明定；為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達2年以上者，得以其取得該股票之價款20%限度內，抵減當年度應納營利業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之；依該規定，得抵減稅額者，自以持有股票時間達2年以上為前提要件；又「適用本條例第8條股東投資抵減之重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業，應於股東繳納股票價款之當日起滿2年後，向事業所在地之稅捐稽徵機關申請准予核發投資抵減稅額證明書。前項事業經稅捐稽徵機關准予核發投資抵減稅額證明書後，對於原始認股或應募股東繼續持有記名股票2年以上者，應發給投資抵減稅額證明書。股東於申辦稅捐抵減之年度，辦理所得稅申報時，應檢附前項證明書向管轄稽徵機關辦理稅捐抵減。」為行為時促進產業升級條例施行細則第18條所明定。又「依照公司法第168條規定，公司減資應依股東所持股份比例減少之。是個人原始認股或應募合於行政院規定標準之工礦業或事業，取得之記名股票，如未繼續持有至第3年度終了，即因公司彌補虧損而減資；則收回註銷部分，自無獎勵投資條例第20條就原始認股之價款15%限度內，抵減該年度應納綜合所得稅額規定之適用。
」「××公司84年度辦理減資彌補虧損，應否依本署82年2月24日台稅一發第0000000 00號函規定，追繳其中屬82年度增資部分之股東投資抵減稅額乙案，因該增資投資計畫業依行為時「重要投資事業適用範圍標準」第3條第4款（註：現行為新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第8條第1項）規定，於核准後3年內完成，並經貴局及交通部會勘屬實，與本署上函情形有別，應無該函之適用。」分別為財政部75年9月8日台財稅第0000000號函及財政部87年8月1日台稅一發第000000000號函所明釋。查前揭財政部87年函釋之案例係該公司依行為時條例第8條第1項規定辦理增資，其增資基準日為82年8月27日，減資彌補虧損基準日為84年9月5日，其減資時點與原始增資時點已逾2年，與財政部88年函釋規定之「其因減資收回註銷之股票，屬於減資基準日前已持有滿2年部分」及公司行為時條例第8條規定之「認股或應募記名股票持有時間達2年以上者」相符，且增資投資計劃已依規定完成，故該案公司減資部分仍得適用股東投資抵減之優惠。另82年函釋係股東持有股票滿2年後公司辦理減資，並返還股款予股東，致公司可長期運用於科技事業發展之資金與原計劃不同，是以減資部份不予適用股東投資抵減，而本案減資部份，股東持股期間未滿2 年，自始即未符合行為時條例第8 條之規定，原告上揭主張，容有誤解。
（四）行政院依據88年12月31日修正前條例第8條第3項規定，訂定之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」，係針對重要科技事業申請核發核准函、完成證明、申請展延完成期限或變更投資計畫產品等，規定其適用範圍、核定機關、申請期限及申請程序，其權責機關為經濟部工業局。至於稅捐減免案件之主管機關，依據前揭施行細則第18條之規定則為稅捐稽徵機關；本件原告即依據該條規定向被告申請核發股東投資抵減證明書，故經濟部工業局對於原告減資行為函復仍有股東投資抵減之適用，不符前揭法令規定，被告未予採據，亦屬有據。
五、綜上所述，原告於93年7月12日向被告申請股東投資抵減金額為127, 900,420元，並非284,227,830元；原告主張原申請金額為284,227,830元，並非可採；惟原告申請投資抵減之金額「127,90 0,420」元，係「減資後金額」，即屬不得再按55%減資比例重覆扣除，則依被告95年8月11日北區國稅審二字第000000000 0函覆意旨，得准予核發之股東投資抵減稅額為25,33 5,296元（(127,900,420-1,223,940)*20%；創業投資公司股東申請投資抵減金額1,223,940元應予扣除部份，原告並不爭執）。是被告就否准原告申請投資抵減金額「69,672,064元」及該部份得抵減之稅額13,934,414元（25,335,296-2, 074,307-9,326,575=13,934,414）部份，容有違誤，訴願決定就該部份，遞予維持未予糾正，亦有未合；原告就該部份據以指摘原處分及訴願決定違誤，為有理由，應將訴願決定及原處分關於否准原告申請投資抵減金額「69,672,064元」及該部份得抵減之稅額13,934,414元部份，予以撤銷；就該撤銷部份，並判命被告機關應再作成核發股東投資抵減金額69,6 72,064 元及投資抵減稅額13,934,414元之股東投資抵減證明書之行政處分，以資適法，並昭折服；至原告其餘請求部份，容非有據，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴一部為有理由，一部為無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
第六庭審判長法 官 吳慧娟
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
書記官 吳芳靜