臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02123號原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國94年5月10日院臺訴字第0940083740號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告係才群工業有限公司（下稱才群公司）之負責人及清算人，因該公司滯欠89、90年營業稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰計新台幣（下同）2,363,733元，經台北縣政府稅捐稽徵處依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第2條第1項規定，函報被告於民國（下同）91年8月5日以台財稅字第0910096055號函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境。嗣原告主張才群公司業經經濟部92年5月16日經授中字第09232083420號函准予解散登記，並經台灣板橋地方法院93年1月5日板院通民司字第379號函准清算完結備查，已依法解散並清算完結，法人人格已消滅等情，向被告申請解除其出境限制。案經被告以93年11月24日台財稅字第0930093945號函復，略以本案據被告所屬台灣省北區國稅局（承受台北縣政府稅捐稽徵處國稅稽徵業務，下稱北區國稅局）查復，原告係才群公司之負責人（清算人），因逾期未提供清算公司完整相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供查核，尚難認定完成合法清算，核與「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第5條第5款規定不符，尚不得解除其出境限制等語。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：原告未於言詞辯論期日到場，據其提出書狀，聲明、陳述如下：
一、聲明：求為判決
１、行政院院臺訴字第0940083740號訴願決定及被告93年11月24日台財稅字第0930093945號函之行政處分均撤銷。
２、原告之限制出境應予解除。
二、陳述：
１、按欠稅之公司組織已依法解散清算，並無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者，稅捐稽徵機關應即依限制出境程序報請被告函請內政部警政署入出境管理局解除其出境限制，此為「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第5條第5款所明定。本件才群公司因經營不善，經臨時股東會決議解散，並奉經濟部92年5月16日經授中字第09232083420號函核准解散登記在案。又經台灣板橋地方法院92年6月16日板院通民敏司字第188號函核准清算人就任備查在案，清算人就任後依公司法第88條、第327條規定通知及催報債權人報明債權。參照台灣板橋地方法院92年度破字第53號裁定，清算人整理才群公司之債權債務，該公司之負債大於資產，清算人即依公司法第89條規定向台灣板橋地方法院聲請宣告破產，該法院以債權人僅有1人，無宣告破產之必要為由，將該件聲請宣告破產案予以駁回。是清算人已將該公司賸餘之財產全部分配，繳交於欠稅機關，並經台灣板橋地方法院以93年1月5日板院通民司字第379號函准清算完結備查在案。才群公司既已依公司法解散並清算完結，原告為該公司負責人，自有上開「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第5條第5款規定之適用，原處分及訴願決定於法顯有未合。
２、依據被告79年10月27日台財稅第000000000號函釋：「有限公司如經依法清算完結後，．．法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷；依限制欠稅或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5條第5款規定，准予解除負責人出境限制。」、91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋：「有限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結，並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明後該公司已無可供移送執行之財產者，得免限制清算人出境。各稽徵機關先前如有於公司向法院聲報清算完結備案後始辦理限制出境而該公司查無財產者，應即函報本部解除清算人之出境限制。」之意旨，公司如經法院清算完結准予備案後，稽徵機關查明該公司已無可供移送執行之財產者，即得免限制清算人出境或應即函報被告解除清算人之出境限制。才群公司既經台灣板橋地方法院以93年1月5日板院通民司字第379號函准清算完結備案，原告據以請求依上開法令規定解除限制出境，被告及訴願決定機關不依法令行事，實有不適用法規之違法。
３、依司法院釋字第345號後段解釋意旨，依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除限制出境。本件才群公司既已依法清算完結，有台灣板橋地方法院93年1月5日板院通民司字第379號函文為證，應已符合「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第5條第5款之規定，依上開解釋意旨，應依法解除原告之出境限制，原處分及訴願決定與該解釋似有未合。又公司之清算，依公司法之有關規定，係授權由所在地之普通法院審核，故清算是否合法，該公司所在地之法院始有權限加以論斷，公司如經法院依法准予清算完結備查，除有不合法之情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，該已核准之清算完結自應有其合法性，任何人或任何機關（包括被告或行政院）均無權否定其效力。本件被告或訴願決定機關並非公司法授權之主管機關，對於才群公司清算之事務，依法應無審究合法或是非之權限，更不得越權推翻台灣板橋地方法院核准清算完結之合法性，被告及訴願決定機關僅以原告逾期未能提供相關帳證表冊等資料備查，即遽認法院之核准清算完結不合法云云，實與公司法之規定有所違背。
４、按營利事業因欠稅而由稽徵機關函請內政部警政署入出境管理局限制負責人出境，如營利事業已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅，稽徵機關即應依照程序函請解除出境限制，行政法院（現改制為最高行政法院，下同）84年度判字第828號判決參照。又因營利事業負責人因欠稅而被限制出境，經已依法辦理解散清算且無賸餘財產為由，申請解除出境限制，財稅機關如對其清算程序有所疑慮者，應先查明，不宜逕予否准解除出境限制（行政院台84年訴字第21572號再訴願決定參照）。本件才群公司已依法解散清算，並經台灣板橋地方法院依法核准清算完結備查在案，訴願決定引用司法院秘書長84年3月22日（84）祕台廳民三字第04686號函釋云云，殊不知法院所為清算完結之核備，乃公司法所明定，係依法授權法律之效果，而司法院秘書長之函文僅是一種行政命令，並無法律之效力，原處分及訴願決定似有適用法令不當之違誤。
５、原處分及訴願決定僅以被告94年2月5日台財稅字第0940081259號函附訴願答辯書稱才群公司88年底資產負債表尚有現金2,366,393元及生財器具1,144,537元，依決算申報書存貨明細表所載存貨尚有137,695元，而清算前資產負債表僅列報存貨98,848元，經函請原告提供才群公司89年開始至清算期間之相關帳證表冊等資料備查，原告逾期未能提供，難認才群公司已合法清算完結云云。惟因92年度資產負債表上之資產淨值並不存在，倘確有該資產淨值存在，則被告儘可予以查扣並處分而抵償欠稅，此根本不存在之資產，僅係帳面上虛有其表，毫無財產價值，又將如何提供清算或清償欠稅？資料帳冊無法提供，又將如何判定查證是否事實，被告僅以疑慮又隱瞞財產之情事，即論斷才群公司清算完結不合法，自與上開類似案例不符，難令原告甘服。
６、本件原告請求解除限制出境之依據，包括「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第5條第5款規定、司法院釋字第345號後段解釋、被告79年10月27日台財稅第000000000號、80年2月21日台財稅第000000000號、91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋規定、行政院台84訴字第21572號再訴願決定、行政法院84年度判字第828號判決意旨，故被告依法應解除原告之出境限制，原處分及訴願決定顯非適法。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第3項及第49條前段分別定有明文。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。」限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第2條第1項及第5條第5款亦分別定有明文。
２、按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額．．」、「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報．．」、「清算人應於就任後15日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。」所得稅法第75條第1項前段、第2項前段及公司法第83條第1項分別定有明文。復按「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲請備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」司法院祕書長84年3月22日（84）秘台廳民三字第04686號函釋在案。
３、原告於92年4月28日經才群公司全體股東同意選任為清算人，於92年5月16日向經濟部申准該公司解散登記，惟遲至92年6月9日始向台灣板橋地方法院聲報清算人就任，並於92年11月4日辦理決清算申報，又於辦理決清算申報後，復於92年11月17日自行拍賣賸餘財產，並至93年9月23日始開立發票與買受人張秀雲（其為清算人之配偶，亦為該公司股東），核與上開所得稅法第75條第1項、第2項及公司法第83條第1項規定不符。
４、原告未提示相關帳證、表報及資金收支流程等供核，實難認定才群公司已合法清算完結，其法人人格尚未消滅，被告自無從解除原告出境之限制：
⑴才群公司88年度資產負債表列報現金、生財器具分別為2,36
6,393元及1,144,537元，惟於清算前資產負債表並未載有上開生財器具，且依92年度營利事業決算申報書存貨明細表所載存貨尚有137,695元，而清算前資產負債表僅列報存貨68,848元，資產存貨查有漏未列入清算財產情形。且據原告89年度營業稅申報資料，89年度尚有銷售總額728,500元，進貨及費用126,635元，惟未申報89至91年度營利事業所得稅結算申報，無法查證其92年度決清算申報資料與88年度結算申報資料是否相互連貫，亦無從查證其決清算之前3年度是否有漏未列入清算財產依規定提供分配之情事，經北區國稅局三重稽徵所於93年9月16日以北區國稅三重一字第0930020324號函請原告於93年9月30日前，提供自89年開始至清算完結前出售資產之買賣契約書及有關清算資金收支流程、帳冊、憑證等資料供查核，並說明相關科目之變動情形。惟原告僅於93年9月27日補充說明累積盈虧之變動係存貨跌價損失68,736元、生財器具折舊損失1,144,537元、機械設備折舊損失588,157元及資本現金2,350,161元等虧損共計4,151,591元，並提示存貨及機械設備清算拍賣筆錄，而各科目變動情形亦迄未提示相關帳證、表報及資金收支流程等資料供核，實難認定該公司已合法清算完結。
⑵依司法院秘書長84年3月22日（84）秘台廳民三字第04686號
函釋規定，公司若未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，其法人人格仍未消滅。原告未依所得稅法第75條第1項、第2項及公司法83條第1項規定辦理決清算申報及聲報清算人就任，迄今亦未提示相關帳證、表報及資金收支流程等供核，實難認定該公司已合法清算完結，欠稅仍不得註銷，故原處分並無違誤，原告所稱係誤解法令。
５、被告在原告93年1月5日報經台灣板橋地方法院清算完結備案前，即以91年8月5日台財稅第0000000000號函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，且於查明才群公司清算過程顯有瑕疵後，始否准原告申請解除出境，核無被告91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋之適用，故被告否准解除原告出境限制，並無不當。至所舉行政法院84年度判字第828號判決及行政院台84訴字第21572號再訴願決定所為之認定與本案案情各異，且屬另案，尚難執為本件應解除原告出境限制之論據，故原處分及訴願決定並無違誤。又原告申請註銷未獲分配之欠稅款遭北區國稅局否准乙案，業經鈞院94年度訴字第647號判決駁回在案，併予敘明。
理 由
一、被告代表人原為林全，95年1月25日變更為乙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，因依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
三、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第3項及第49條前段分別定有明文。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：．．五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。．．」亦分別為「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第2條第1項及第5條第5款所規定。核上開辦法係主管機關依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項之授權所訂定，因未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，業經司法院以釋字第345號為合憲性解釋在案，自係適法。
四、本件原告係才群公司之負責人及清算人，因該公司滯欠89、90年營業稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰計2,363,733元，經台北縣政府稅捐稽徵處依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第2條第1項規定，函報被告於91年8月5日以台財稅字第0910096055號函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境。嗣原告主張才群公司業經經濟部92年5月16日經授中字第09232083420號函准予解散登記，並經台灣板橋地方法院93年1月5日板院通民司字第379號函准清算完結備查，已依法解散並清算完結，法人人格已消滅等情，向被告申請解除其出境限制。案經被告以93年11月24日台財稅字第0930093945號函復，略以本案據北區國稅局查復，原告係才群公司之負責人（清算人），因逾期未提供清算公司完整相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供查核，尚難認定完成合法清算，核與「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第5條第5款規定不符，尚不得解除其出境限制等語。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各節據為爭議。惟查：
１、民法第40條第2項規定：「法人至清算終結止，在清算之必要範團內，視為存續。」公司法第25條規定：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」，是以公司法人人格之消滅，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，其法人人格仍未消滅，稅捐稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即得對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋：「．．二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅．．難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」經核與民法及公司法之相關規定並無違背，本院自得予以援用。
２、按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」、「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。．．」為所得稅法第75條第1項及第2項前段所規定。次按「清算人應於就任後15日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。
」公司法第83條第1項亦定有明文。本件原告於92年4月28日經才群公司全體股東同意選任為清算人，於92年5月16日向經濟部申准該公司解散登記，惟遲至92年6月9日始向台灣板橋地方法院聲報清算人就任，並於92年11月4日辦理決清算申報，又於辦理決清算申報後，復於92年11月17日自行拍賣賸餘財產，並至93年9月23日始開立發票與買受人張秀雲（其既為清算人之配偶，亦為才群公司之股東），核其所為與上開規定不符。另查，才群公司88年度資產負債表列報現金、生財器具分別為2,366,393元及1,144,537元，惟於清算前資產負債表並未載有上開生財器具，且依92年度營利事業決算申報書存貨明細表所載存貨尚有137,695元，而清算前資產負債表僅列報存貨68,848元，資產存貨查有漏未列入清算財產情形。又據原告89年度營業稅申報資料，89年度尚有銷售總額728,500元，進貨及費用126,635元，惟未申報89至91年度營利事業所得稅結算申報，無法查證其92年度決清算申報資料與88年度結算申報資料是否相互連貫，亦無從查證其決清算之前3年度是否有漏未列入清算財產依規定提供分配之情事，經北區國稅局三重稽徵所於93年9月16日以北區國稅三重一字第0930020324號函請原告於93年9月30日前，提供自89年開始至清算完結前出售資產之買賣契約書及有關清算資金收支流程、帳冊、憑證等資料供查核，並說明相關科目之變動情形，惟原告僅於93年9月27日補充說明累積盈虧之變動係存貨跌價損失68,736元、生財器具折舊損失1,144,537元、機械設備折舊損失588,157元及資本現金2,350,161元等虧損共計4,151,591元，並提示存貨及機械設備清算拍賣筆錄，而各科目變動情形亦迄未提示相關帳證、表報及資金收支流程等資料供核等情，有經濟部92年5月16日經授中字第09232083420號函、台灣板橋地方法院92年6月16日板院通民敏司字第188號函、台灣板橋地方法院93年1月5日板院通民司字第379號函、北區國稅局三重稽徵所93年9月16日北區國稅三重一字第0930020324號函、原告93年9月27日（北區國稅局三重稽徵所收文日期：93年9月30日）復函、才群公司92年11月4日決算申報書、清算申報書、稅額繳款書、清算拍賣筆錄、93年9月23日開立之發票號碼CD00000000發票、88年度資產負債表、清算前資產負債表、清算後資產負債表、89年度營業稅申報資料．．等影本附原處分卷可稽，堪信為真實。原告於清算時，既未提供可以證明才群公司已合法完成清算之完整相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供查核，且經稅捐稽徵機關命其補正猶不補正，即難謂才群公司業已合法清算完結。縱形式上才群公司經法院為清算完結之備查，然依上揭民法第40條第2項及公司法第25條規定，暨司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋意旨，仍不生清算完結之效果，足可認定才群公司法人人格尚未消滅，核與「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第5條第5款規定不符，原告執此作為解除限制出境之理由，顯屬無據，是被告否准原告解除出境限制之申請，並未違法。
３、本件原告所為之清算既非合法，不生清算完結之效果，法人人格亦未消滅，已如前述，則原告所援引被告79年10月27日台財稅第000000000號、80年2月21日台財稅第000000000號及91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋，暨行政院台84訴字第21572號再訴願決定、行政法院84年度判字第828號判決等，即無適用之餘地。況上開被告91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋：「有限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結，並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明該公司已無可供移送執行之財產者，得免辦理限制清算人出境。各稽徵機關先前如有於公司向法院聲報清算完結備案後始辦理限制出境而該公司查無財產者，應即函報本部解除清算人之出境限制。」專指清算人在向法院聲報清算完結並經法院准予備案之前，尚未經相關機關辦理限制出境而言。本件被告函報限制原告出境時間為91年8月5日，而台灣板橋地方法院准予才群公司清算備查日為93年1月5日，顯與上開函釋情形有所不同，故亦無該函釋之適用餘地，原告據以為本件解除出境限制之主張，即非有理，不足採取。
五、綜上所述，被告以93年11月24日台財稅字第0930093945號函否准原告解除其出境限制之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，併請判命解除其出境限制，均為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 陳鴻斌法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
書記官 方偉皓