臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02131號原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○共 同訴訟代理人 廖永煌 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 庚○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年6 月10日案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告甲○○○之配偶徐金定於民國（下同）84年12月29日死亡，生前分別於82年 3月20日及4月1日由其女（原告之一）己○○提領其在臺灣省合作金庫新莊支庫活期儲蓄存款新台幣（下同）18,000,000元及20,000,000元，合計38,000,000元，電匯予蔡家福彰化銀行新莊分行，經蔡君說明系爭款項係向徐金定之媳黃惠麗借款，且已還款至黃君指定之帳戶等語，涉有遺產及贈與稅法第 4條規定之贈與情事，後因黃惠麗之說明與銀行資料未符，且亦無法提供系爭款項確實之資金流程供核，被告初查乃依查得資料核定徐金定82年度贈與黃惠麗，贈與總額38,000,000元、贈與淨額37,550,000元、應納贈與稅額13,368,750元，並以徐金定之繼承人（即原告：甲○○○、戊○○、乙○○、丙○○、丁○○、己○○等 6人）為納稅義務人開徵贈與稅。原告等不服，申經被告復查結果，以其逾申請復查之法定不變期間，程序未合為由，駁回其復查之申請，復提起訴願，旋遭駁回，訴經本院93年4月28日93年度訴字第728號裁定駁回，並確定在案。嗣原告等分別於93年8月20日及94年1月18日向被告申請依行政程序法第117條及第128條規定，撤銷違法之行政處分，案經被告以94年 1月21日北區國稅審二字第0940005780號函復，否准其申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應依職權撤銷原核課處分或准許行政程序重開。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告申請依行政程序法第117條及第128條，撤銷系爭行政處分，被告機關予以否准，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈程序方面：
⑴按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款
情形之一者，相對人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人因重大過失而未能在救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、……三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」、「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷：其上級機關，亦得為之。」、「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、……十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」分別為行政程序法第 128條第1項第3款、第 117條前段及行政訴訟法第273條第1項第14款所明訂。上開規定係為保護行政處分相對人或利害關係人之權利及確保行政處分合法性，於具有一定事由時，應准許行政處分相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更原處分，以符合法治國家精神，是其制度之目的，係在調和法之安定性與合法性之衝突，至為灼然，合先陳明。
⑵次按「主旨：某企業有限公司不服貴處就其85年至86
年間漏稅違章所為之補徵營業稅」及裁處罰鍰之處分，提起行政救濟，經最高行政法院以程序不合駁回後，復以原核定之漏稅額有誤，請求依行政程序法第12
8 條規定予以變更，經貴處查明原處分確有斟酌餘地，可否依行政程序法第 128條規定，或本部47年台財參發第8326號令予以變更乙案，復請查照。說明：一、……。二、按行政程序法第128條第1項規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之：（一）具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。（二）發現新事實或新證據者，但以如經斟酌可受較有利之處分者為限。（三）其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」第2項復規定：「前項申請應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」本案某企業有限公司85年至86年間涉嫌違章漏稅，經稅捐稽徵機關核定補徵營業稅及裁處罰鍰，繳納期間自87年10月 7日收到處分書、核定稅額繳款書及罰鍰繳款書，繳納期間自87年10月11日至87年10月20日止，依稅捐稽徵法第35條規定納稅義務人如有不服，應於繳納期間屆滿翌日起算30日內（即87年11月19日止）申請復查，而納稅義務人87年11月20日始請復查，稽徵機關以納稅義務人逾法定復查期限始申請復查而予駁回，納稅義務人不服，主張87年10月7 日之送達不合法，其未逾法定復查期限始申請復查，循序提起行政救濟，經最高行政法院於90年5月4日以87年10月 7日之送達應屬合法，本案已逾法定復查期限，以程序不合予以裁定駁回。納稅義務人復以原核定之漏稅額有誤，於90年7月9日申請依行政程序法第 128條規定予以變更，經貴處查明原處分確有斟酌餘地，則其申請變更原處分，是否符合上開行政程序法第128條第1項規定之申請期限乙節，按上開行政程序法第 128條規定所稱「法定救濟期間經過後」，就本案而言，就係指申請復查之法定救濟期間（其截限日為87年11月19日）經過後 3個月內為之，抑或係指最高行政法院以本案已逾法定復查期限裁定駁回後之3個月內為之，經函准法務部以91年2月25日法律字第0090047973號函復略以「行政程序法第 128條規定稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更而發生形式確定力者而言。本件依來函所述，原處分相對人提起行政救濟，經最高行政法院於90年5月4日以程序不合予以裁定駁回。其裁定理由認定，原處分相對人申請復查『已逾法定復查期限……原告對已確定之行政處分提起行政訴訟，即為法所不許』。準此，本件於申請復查之法定救濟期間經過後，原處分已發生形式確定力，上開所定『法定救濟期間經過後三個月內』之申請期限，即應自該時起算，但『其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算』」。三、至本件如無行政程序法第 128條之適用，而原處分確有錯誤時，可否依本部47年台財參發第8326號令（已列入89年版稅捐稽徵法令彙編第 153頁）規定，本於職權辦理變更乙節，法務部前開函略以「行政程序法第 117條規定：『違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。……』依其意旨，非授予利益之違法行政處分，於發生形式確定力後，是否依職權撤銷，原則上委諸行政機關裁量，但有該條第一款情形者，則不得撤銷。又此項撤銷權之行使，應遵守同法第121條第1項之期間，自不待言。有關本件如無行政程序法第 128條之適用，而原處分確有錯誤時，可否由稽徵機關本於職權辦理變更乙節，除法律有特別規定之外，請參酌上開說明處理之。」為財政部91年3月26日台財稅字第0910451701號函釋有案。
⑶復按「…惟訴願、再訴願均為人民之權利或利益因官
署之違法或不當處分致受損害而設之救濟方法，茍原處分原決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後發現錯誤，或因有他種情形而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人再訴願人之權利或利益並不因之而受何損害，自可本其行政權或監督權之作用，另為處置，不在該條應受拘束之範圍。」司法院25年院字第1557號亦著有明釋。
⑷查原告等82年度贈與稅事件，前曾於89年 9月13日提
出復查之申請，因該次申請已逾越法定不變期間之30日，案經鈞院以93年度訴字第 728號裁定，以訴不合法裁定駁回，原告未於10日之期限內提出抗告，是該案件業已確定。惟原告認為原課稅處分對於事實之認定，尚有足以影響於課稅處分之重要證物漏未斟酌，乃依首揭規定，請被告機關就本件相關之重要證物，對於原課稅核定之合法性為實體之審認，惟竟遭被告機關從程序上斷予否准，提起訴願亦遭駁回，原告認為原處分及訴願決定對於上開規定及司法院釋示，有誤解或漠視法令之違法，損害原告之權利至鉅，乃依法向鈞院提起本訴訟。
⑸又有關上開贈與稅繳款書，被告機關所屬新莊稽徵所
前曾以89年 6月19日北區國稅新莊徵第0000000000號函准予延期至89年 8月13日，並檢送延期後贈與稅繳款書予原告（證14），在該繳款書背面注意事項3.註明「納稅義務人對稽徵機關核定之稅額如有不服，應於收到繳款書後，在繳納期間屆滿日起算30日內申請復查。」等語，原告乃依該注意事項規定，於89年9月13日提出復查之申請，惟竟遭被告機關以復查不合法而從程序上予以駁回，致被告機關對於本件贈與稅事件，一直以來均未曾從實體上再為審認，其並將此不可歸責於原告之事由，作為其認定本件原處分為合法之依據，殊屬違法與不當。蓋人民依據行政機關所製作之行政處分書所標明之教示規定而進行行政救濟，行政處分機關竟可以任意否認其所註明之教示規定，致信賴該處分為有效之人民遭到程序上之重大不利益，顯然該行政處分實具有重大違法之瑕疵，此行政處分之重大瑕疵，其不利益不應歸責於信其處分為有效之人民。是綜上以觀，無論從誠信原則或者是信賴保護原則之觀點而言，原告在程序上之權利及利益均應受到保護，始屬公平，被告機關實不應將本件處分之瑕疵所造成程序上之不利益，歸由原告承受，而認為其違法處分得以因此而治癒，否則對於原告請求救濟之權利未免保護失衡，是請鈞院明察，責令被告機關就本件贈與稅能從實體上作第一次之再為審認，以保護原告之權利，併此陳明。
⑹況且，原告曾就與本案有關之被繼承人徐金定84年度
之贈與稅案件提出更正之申請，該案件亦經被告機關認為原核定有誤，而以94年 3月18日北區國稅審二字第0940006125號函（原證15）准為部分之更正，並核減贈與稅額 2,133,775元，顯然被告機關亦認為原課稅核定如有錯誤者，原告亦得請求被告機關依法更正，被告亦應依原告之聲請，就原處分之認事用法是否有誤，為實質之審查，以確保行政處分之正確性，而維護實質正義之原則。就此而言，被告殊不應僅以本案已具有形式確定力或形式存續力為由，而不顧行政處分之確實合法性，忽視原告請求救濟之權利，請鈞院明鑒，就本件事實為實體之審認，以符合法治國家精神。
⒉實體方面：
⑴緣原處分以被繼承人徐金定於82年 3月20日及4月1日
，由繼承人之一己○○於其合作金庫新莊支庫活期存款，分別提領一千八百萬元及兩千萬元合計三千八百萬元，贈與被繼承人之媳婦黃惠麗，核定贈與總額為38,000,000元，課稅淨額為37,550,000元，補徵應納稅額13,368,750元。惟原告等認為原處分認定事實殊有謬誤，且其推論有不合論理法則及經驗法則之違法，茲分述如下：
①按「本法稱贈與，指財產所有人以自己財產無償給
予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第4條第2項訂有明文。上開規定為贈與行為之構成要件，如事實不符合該規定者，仍不得謂為贈與行為。原處分認定本件受贈人為黃惠麗，惟事實上，黃惠麗並無收受徐金定分文，其僅係代蔡家福向被繼承人徐金定融貸系爭款項而已，且黃惠麗於82年 3月31日已將系爭款項兩千萬元，以自己之彰化銀行新莊分行支票票款兩千萬元、票號ZN0000
000 持交徐金定，而由徐金定兌領，以清償蔡家福對於徐金定之借款債務，黃惠麗則分文未取。然原處分仍逕行認定上開情形為贈與行為，而以黃惠麗為受贈人，其認事用法顯與上開規定有違。
②又就被繼承人徐金定前開帳戶於82年4月1日轉出之
兩千萬元部分，係直接借給蔡家福，而蔡君則於同年 4月14日清償此部分之貸款，黃惠麗並未從此過程中得到徐金定任何款項，是於此情形下，黃惠麗根本不符合前開規定受贈人之要件，則原處分逕以認定黃惠麗為受贈人，於法亦有未合。
③更有甚者，於原核定所認定之贈與期間內，被繼承
人徐金定之帳戶內始終未曾有達三千八百萬元之款項，然原核定僅以核課稅捐為唯一目的，不願就事實為實質審查，竟以徐金定帳戶內款項之進出，累加當作贈與金額，顯其事實認定殊有違反經驗法則之重大違誤。
⑵謹就上開借貸關係之實際情形，依圖示表列（原證 2
），說明徐金定貸予蔡家福兩千萬元之資金流程如下：
①關於徐金定於82年 3月20日匯款一千八百萬元之部分：
緣蔡家福與被繼承人徐金定並不認識，乃透過黃
惠麗向徐金定借款兩千萬元，惟徐金定於合作金庫新莊支庫98086－8號活儲存款內僅有一千八百萬元，尚欠缺兩百萬元，其不足之部分乃於同一時間由丁○○（徐金定之子）之合作金庫新莊支庫41331－9號活儲存款戶內提領兩百萬元，總計兩千萬元（原證 3），隨即連續分為兩次、每次各一千萬元，直接匯入蔡家福位於彰化銀行新莊分行帳號00000000000000號帳戶（原證 4），以完成融貸兩千萬元之行為。
至於還款之方式，則由黃惠麗（即仁億米行）先
開立付款人為彰化銀行新莊分行、發票日82年 3月31日、票號為 ZN0000000、金額兩千萬元之支票（甲存帳號為00000000號、原證 5）交予徐金定，以供作清償上開貸借款項，此由徐金定合作金庫新莊支庫98086－8號活儲帳戶可資查證。而上開支票兌付之款項來源則係由蔡家福之配偶戴碧雲所有於彰化銀行新莊分行及華南銀行新莊分行之存款，分別轉入及匯入仁億米行黃惠麗之甲存 000000000帳號三百萬元及一千七百萬元（原證 6），總計兩千萬元以供上開支票之兌現，顯然可見，上開款項之流程，純係因借貸之法律關係所生，毫無有贈與之行為存在。是依上述，原核定以被繼承人徐金定於82年 3月20日提領之一千八百萬元，認定係贈與黃惠麗，其事實之認定顯有錯誤。
②關於徐金定於82年4月1日之匯款兩千萬元部分：
徐金定於當日將前揭償還之兩千萬元再次貸予蔡
家福，並從原帳戶匯入蔡家福彰化銀行新莊分行帳號00000000000000號帳戶（原證 7），由此可知前後之兩千萬元顯然為同一筆之款項，絕非原核定所認定分屬為一千八百萬及兩千萬元等兩筆不同之金額，是原核定就同一時間之同一筆金額認定為兩筆款項，而據以累加核定贈與總額，顯然其事實之認定殊有? 誤。
上開貸款償還之方式，首先說明者，係於82年 4
月14日由丁○○之合作金庫新莊支庫41331－9號活儲存款戶內，轉出兩千萬元作為徐金定之定期存款（原證 8），充作前開借款之還款，而由債務人蔡家福之配偶戴碧雲陸續先後匯款予丁○○合作金庫新莊支庫41331－9號活儲存款戶，以清償其向被繼承人徐金定之借款。茲將蔡家福此筆還款之款項、借款明細述之如後：
A.82年4月7日，由戴碧雲轉存共九百萬元予徐文吉（原證9）。
B.82年4月15日，戴碧雲分別匯款1,100,026元、還款3,364,774元及535,200元共計五百萬元予丁○○（原證10）。
C.82年 4月19日，再由丁○○匯款八百萬元至蔡家福於彰銀新莊分行帳號00000000000000號帳戶（原證11）。
D.82年 4月20日，由戴碧雲匯入九百萬元予徐文吉（原證12）。
E.82年 4月21日，由戴碧雲匯入五百萬元予徐文吉（原證13）。
③由上開A.至E.交互計算之結果，總計蔡家福及其
配偶戴碧雲共償還兩千萬元，而由丁○○於82年4月14日由其於合作金庫新莊支庫41331－9號之活儲存款戶內，轉出兩千萬元作為徐金定之定期存款（原證 8），轉輾作為前開借款之還款，由此可證原告之主張與事實完全相符，上開事實純係被繼承人徐金定與蔡家福之間之借貸法律關係，並無贈與之情事，惟原核定仍逕以認定本件為贈與而據以核課贈與稅，顯然適用法令有極大之謬誤。
⑶末以訴願決定理由第 7頁第17行略以「……僅能由原
處分機關於發現原處分確有錯誤時，依行政程序法第117條規定及本部91年3月26日台財稅字第0910451701號函說明三之意旨，依職權撤銷或變更，惟是否依職權重新啟動調查程序，係委諸原處分機關之裁量，訴願人等要無申請撤銷或變更原確定處分之程序上權利，……」等云云。姑不論原告是否有申請撤銷或變更本件處分之程序上權利，惟原處分既有如前述之重大錯誤，如仍維持該具有重大謬誤之確定處分，不僅嚴重損害原告等之權益，且違反實質正義原則，踐踏國家機關之威信。是以，請鈞院准許原告之主張及請求，就本件實體之事實，諭命被告機關依職權為實質之審酌而撤銷原核課處分或准許本件行政程序重開。
⒊綜上論述，原處分無論在程序上及實體上之認事用法均
有違誤，有應予撤銷之重大謬誤，為此狀請鈞院鑒核，撤銷原處分及訴願決定，判如原告訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關
得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第 119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之，但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後 3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾 5年者，不得申請。」分別為行政程序法第117條及第128條所明定（附件 1）。次按「按上開行政程序法第 128條規定所稱『法定救濟期間經過後』，就本案言，究係指申請復查之法定救濟期間（其截限日為87/11/19）經過後3個月內為之，抑或係指最高行政法院以本案已逾法定復查期限裁定駁回後之3個月內為之，經函准法務部以91年2月25日法律字第 0090047973號函復略以：『行政程序法第128條規定稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。本件依來函所述，原處分相對人提起行政救濟，經最高行政法院於90年5月4日以程序不合予以裁定駁回。其裁定理由認定，原處分相對人申請復查『已逾法定復查限……原告對已確定之行政處分提起行政訴訟，即為法所不許』。準此，本件於申請復查之法定救濟期間經過後，原處分已發生形式確定力，上開所定『法定救濟期間經過後 3個月內』之申請期限，即應自該時起算，但『其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算』』。三、至本件如無行政程序法第 128條之適用，而原處分確有錯誤時，可否依本部47年台財參發第8326號令規定，本於職權辦理變更乙節，法務部前開函略以：『行政程序法第 117條規定：『違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。……』依其意旨，非授予利益之違法行政處分，於發生形式確定力後，是否依職權撤銷，原則上委諸行政機關裁量，但有該條第 1款情形者，則不得撤銷。又此項撤銷權之行使，應遵守同法第 121條第 1項之期間，自不待言。有關本件如無行政程序法第 128條之適用，而原處分確有錯誤時，可否由稽徵機關本於職權辦理變更乙節，除法律有特別規定外，請參酌上開說明處理之。』為財政部91年 3月26日台財稅字第0910451701號函所明釋（附件2）。
⒉又「……惟訴願再訴願，均為人民之權利或利益因官署
之違法或不當處分致受損害而設之救濟方法，苟原處分原決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後，發見錯誤或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人、再訴願人之權利或利益并不因之而受何損害，自可本其行政權或監督權之作用另為處置，不在該條應受拘束之範圍。」為司法院25年院字第1557號亦著有明釋（附件3）。
⒊依前揭行政程序法第128條第2項規定所稱「法定救濟期
間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力而言，業經法務部91年2月25日法律字第0000000
000 函核釋有案。而行政處分於法定救濟期間經過後，相對人或利害關係人依行政程序法第128條第1項有關程序重開之規定，申請撤銷或變更原確定處分，應自法定救濟期間經過後 3個月內為之，其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。又行政處分於法定救濟期間經過後，即發生形式確定力，不能再循通常之救濟程序加以撤銷或變更，相對人或利害關係人如欲申請原處分機關重新調查而將已確定之行政處分予以撤銷或變更，自以法令有特別規定得申請為限，如法令僅係規定行政機關得依職權將已確定之行政處分予以撤銷或變更，則是否行使職權，乃委諸行政機關之裁量，原處分之相對人或利害關係人要難據以主張其有申請撤銷或變更之程序上權利，其所為「申請」僅能促請行政機關注意是否依職權發動調查原處分是否違法，並無使行政機關依其申請啟動調查程序之義務。原告等於89年 4月13日收受被告機關82年度贈與稅繳款通知書及核定通知書時，即已知悉被告機關認定系爭款項為遺產及贈與稅法第
4 條規定之贈與情事，原告等未於法定期間申請復查，又未於申請復查期間（繳納期間89年4月14日至89年6月
13 日屆滿翌日起算30日內）經過後3個月內申請，遲至
93 年8月20日始具文向原處分機關申請依行政程序法第117條及第128條規定撤銷行政處分，揆諸前開之說明，原告等已無適用行政程序法第128條第1項規定予以重開程序，僅能由被告機關於發現原處分確有錯誤時，依行政程序法第117條規定及財政部91年3月26日台財稅字第0910451701號函說明三之意旨，依職權辦理撤銷或變更，係被告機關之裁量，原告等無申請撤銷或變更原確定處分之程序上權利，且被告機關依職權審酌後，認為核定之贈與情事並無違誤之處，被告機關否准原告等之申請，尚無不妥。揆諸首揭規定，應不得再重開行政程序，原告所訴，核無足採，原處分請予維持。
⒋至本案原告代表人甲○○○之配偶徐金定於84年12月29
日死亡，生前分別於82年 3月20日及4月1日由其女（原告之一）己○○提領其在臺灣省合作金庫新莊支庫活期儲蓄存款18,000,000元及20,000,000元合計38,000,000元，電匯予蔡家福彰化銀行新莊分行，分別依（一）蔡君87年10月14日具文說明（舉證 1）：本人為週轉資金起見，經向友人黃惠麗貸借，於82年3月20日及82年4月1日分別借到 18,000,000元及20,000,000元整，匯入本人彰化銀行新莊分行帳戶，並於82年 3月23日從彰化銀行新莊分行匯出及82年4月3日從合庫新莊分行及彰化銀行新莊分行匯出、 4月15日從彰化銀行新莊分行匯款償還借款，而該筆款項是否黃惠麗自有資金或向他人轉借，不得而知。（二）黃君87年11月5日說明（舉證2）：
（1）本人所知82年3月20日匯出18,000,000元是徐金定由合庫定存單20,000,000元，質借九成出來借予蔡家福，而蔡君並又還回合庫定期戶內。（2）待82年3月31日定期到期轉入徐金定合庫活儲後，隔日82年4月1日蔡君再向徐金定借出20,000,000元，故兩次匯款實際上為同一筆金額在轉進轉出，而蔡君陸續還款，最後並於82年
4 月15日全數償還徐金定。原查依銀行往來資料與說明82年3 月31日存入徐金定帳戶之20,000,000元係代收票據非定存轉入，與黃君之說明完全不符，且亦無法提供系爭款項確實之資金流程供核，原查依查得資料按遺產及贈與稅法第4條規定（附件4），核定徐金定82年度贈與黃君，贈與總額為38,000,000元、贈與淨額37,550,000元、應納贈與稅額13,368,750元，並以徐金定之繼承人（即原告：甲○○○、戊○○、乙○○、丙○○、丁○○、己○○等6人）為納稅義務人開徵贈與稅。
⒌原告提出系爭款項資金流程（舉證 4）申請更正乙節，
主張：（一）82年 3月20日分別由被繼承人徐君自其合庫新莊支庫帳戶匯出18,000,000元，被繼承人之子丁○○自其合庫新莊支庫帳戶匯出2,000,000元，合計20,000,000 元匯至蔡家福彰化銀行新莊分行帳戶貸予蔡君，而蔡君還款係由黃惠麗開立發票日82年 3月31日票號ＺＮ0000000金額 20,000,000元支票乙張還給徐金定並存入其合庫新莊支庫帳戶。（二）徐金定於82年4月1日兌領發票日82年 3月31日之支票，再借予蔡家福，而於82年 4月14日由被繼承人之子丁○○自其合庫新莊支庫帳戶提領20,000,000元作為徐金定定存，而蔡君還款轉入丁○○帳戶。惟原告82年3月20日匯出18,000,000 元之資金來源，及於82年4月14日作為徐金定之定期存款20,000,000 元到期後之資金流向，均無法提供資金流程供核，原核定依規定核課並無不合，併予敘明。
⒍綜上所訴，原處分並無不合，本件訴訟顯無理由，敬請察核予以駁回，以維稅政。
理 由
一、按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」、「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之，但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：
一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」分別為行政程序法第117條及第128條所明定。
二、次按「按上開行政程序法第128條規定所稱『法定救濟期間經過後』，就本案言，究係指申請復查之法定救濟期間（其截限日為87/11/19）經過後3個月內為之，抑或係指最高行政法院以本案已逾法定復查期限裁定駁回後之3個月內為之，經函准法務部以91年2月25日法律字第0090047973號函復略以：『行政程序法第128條規定稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。本件依來函所述，原處分相對人提起行政救濟，經最高行政法院於90年5月4日以程序不合予以裁定駁回。其裁定理由認定，原處分相對人申請復查『已逾法定復查限……原告對已確定之行政處分提起行政訴訟，即為法所不許』。準此，本件於申請復查之法定救濟期間經過後，原處分已發生形式確定力，上開所定『法定救濟期間經過後3個月內』之申請期限，即應自該時起算，但『其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算』』。三、至本件如無行政程序法第128條之適用，而原處分確有錯誤時，可否依本部47年台財參發第8326號令規定，本於職權辦理變更乙節，法務部前開函略以：『行政程序法第117條規定：『違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。……』依其意旨，非授予利益之違法行政處分，於發生形式確定力後，是否依職權撤銷，原則上委諸行政機關裁量，但有該條第1款情形者，則不得撤銷。又此項撤銷權之行使，應遵守同法第121條第1項之期間，自不待言。有關本件如無行政程序法第128條之適用，而原處分確有錯誤時，可否由稽徵機關本於職權辦理變更乙節，除法律有特別規定外，請參酌上開說明處理之。
」為財政部91年3 月26日台財稅字第0910451701號函所明釋，該函釋與法律規定意旨，並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
三、本件被告核定原告等之被繼承人徐金定82年度贈與黃惠麗，贈與總額38,000, 000元、贈與淨額37,550,000元、應納贈與稅額13,368,750元，並以徐金定之繼承人（即原告：甲○○○、戊○○、乙○○、丙○○、丁○○、己○○等6人）為納稅義務人開徵贈與稅。原告等不服，申經被告復查結果，以其逾申請復查之法定不變期間，程序未合為由，駁回其復查之申請，復提起訴願，旋遭駁回，訴經本院93年4月28日93年度訴字第728號裁定駁回，並確定在案。嗣原告等分別於93年8月20日及94年1月18日向被告申請依行政程序法第117條及第128條規定，撤銷違法之行政處分，案經被告以94年1月21日北區國稅審二字第0940005780號函復，否准其申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：
原告系爭82年度贈與稅事件，前曾於89年9月13日提出復查之申請，因該次申請已逾越法定不變期間之30日，案經鈞院以93年度訴字第728號裁定，以訴不合法裁定駁回，原告未於10日之期限內提出抗告，是該案件業已確定，惟原告認為原課稅處分對於事實之認定，尚有足以影響於課稅處分之重要證物漏未斟酌，且有甚者，於原核定所認定之贈與期間內，被繼承人徐金定之帳戶內始終未曾有達3800萬元之款項，然原核定僅以核課稅捐為唯一目的，不願就事實為實質審查，竟以徐金定帳戶內款項之進出，累加當作贈與金額，顯其事實認定不合論理法則，殊有違反經驗法則之重大違誤，乃依首揭規定，請被告機關就本件相關之重要證物，對於原課稅核定之合法性為實體之審認，惟竟遭被告機關從程序上斷予否准，提起訴願亦遭駁回，原告認為原處分及訴願決定對於上開規定及司法院釋示，有誤解或漠視法令之違法，損害原告之權利至鉅，是原處分無論在程序上及實體上之認事用法均有違誤，有應予撤銷之重大謬誤，請判如原告聲明云云。
四、復按上揭行政程序法第117條及第128條所規範者，即所謂之「行政程序之重新進行」，指人民對其已不可爭訟之行政處分，在一定之條件下，得請求行政機關重新進行行政程序，以決定是否撤銷或廢止原行政處分；其所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言；是行政處分發生形式確定力後，除依行政程序法第117條規定，由原處分機關或其上級機關「依職權」予以撤銷變更；或於符合上揭程序重開要件時，由相對人或利害關係人依法申請程序重開，重新審查原行政處分外；自不得再任意爭執原行政處分之效力。苟行政處分於法定救濟期間經過後，相對人或利害關係人依行政程序法第128條第1項有關程序重開之規定，申請撤銷或變更原確定處分，應自法定救濟期間經過後3個月內為之，其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。又行政處分於法定救濟期間經過後，即發生形式確定力，不能再循通常之救濟程序加以撤銷或變更，相對人或利害關係人如欲申請原處分機關重新調查而將已確定之行政處分予以撤銷或變更，自以法令有特別規定得申請為限，如法令僅係規定行政機關得依職權將已確定之行政處分予以撤銷或變更，則是否行使職權，乃委諸行政機關之裁量，原處分之相對人或利害關係人要難據以主張其有申請撤銷或變更之程序上權利，其所為「申請」僅能促請行政機關注意是否依職權發動調查原處分是否違法，並無使行政機關依其申請啟動調查程序之義務。
五、查本件原告等於89年4月13日收受被告機關82年度贈與稅繳款通知書及核定通知書時，即已知悉被告機關認定系爭款項為遺產及贈與稅法第4條規定之贈與情事，原告等未於法定期間申請復查，又未於申請復查期間（繳納期間89年4月14日至89年6月13日屆滿翌日起算30日內）經過後3個月內申請，遲至93年8月20日始具文向原處分機關申請依行政程序法第117條及第128條規定撤銷行政處分，揆諸前開說明，原告等已無適用行政程序法第128條第1項規定予以重開程序；僅能由被告機關於發現原處分確有錯誤時，依行政程序法第117條規定及上開財政部91年3月26日台財稅字第0910451701號函釋說明三之意旨，依職權辦理撤銷或變更，惟此係被告機關之職權裁量，原告等無申請撤銷或變更原確定處分之程序上權利；茲被告機關審酌「被繼承人徐金定於84年12月29日死亡，生前分別於82年3月20日及4月1日由其女（原告之一）己○○提領其在臺灣省合作金庫新莊支庫活期儲蓄存款18,000,000元及20,000,000元合計38,000,000元，電匯予蔡家福彰化銀行新莊分行，分別依（一）蔡君87年10月14日具文說明（舉證1）：本人為週轉資金起見，經向友人黃惠麗貸借，於82年3月20日及82年4月1日分別借到18,000,000元及20,000,000元整，匯入本人彰化銀行新莊分行帳戶，並於82年3月23日從彰化銀行新莊分行匯出及82年4月3日從合庫新莊分行及彰化銀行新莊分行匯出、4月15日從彰化銀行新莊分行匯款償還借款，而該筆款項是否黃惠麗自有資金或向他人轉借，不得而知。（二）黃君87年11月5日說明：（1）本人所知82年3月20日匯出18,000,000元是徐金定由合庫定存單20,000,000元，質借九成出來借予蔡家福，而蔡君並又還回合庫定期戶內。（2）待82年3月31日定期到期轉入徐金定合庫活儲後，隔日82年4月1日蔡君再向徐金定借出20,000,000元，故兩次匯款實際上為同一筆金額在轉進轉出，而蔡君陸續還款，最後並於82年4月15日全數償還徐金定。原查依銀行往來資料與說明82年3月31日存入徐金定帳戶之20,000,000元係代收票據非定存轉入，與黃君之說明完全不符，且亦無法提供系爭款項確實之資金流程供核，原查依查得資料按遺產及贈與稅法第4條規定，核定徐金定82年度贈與黃君，贈與總額為38,000,000元、贈與淨額37,550,000元、應納贈與稅額13,368,750元，並以徐金定之繼承人（即原告：甲○○○、戊○○、乙○○、丙○○、丁○○、己○○等6 人）為納稅義務人開徵贈與稅等情」；認該核定並無違誤之處，被告機關乃據以否准原告等之申請，容無不合。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；原告申請依行政程序法第117條及第128條規定，申請程序重開並撤銷原贈與稅之核課處分，被告否准原告申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷並請求被告應依職權撤銷原核課處分或准許行政程序重開，均為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 22 日
第六庭審判長法 官 黃清光
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 6 月 22 日
書記官 吳芳靜