臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02251號原 告 甲○○○訴訟代理人 許祺昌 會計師複代理人 蔡雅萍 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
5 月20日台財訴字第09300599970 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）87、88及89年度綜合所得稅結算申報，分別經被告核定綜合所得總額為新臺幣（下同）7,151,053 元、6,610,210 元及7,297,426 元，淨額為6,493,
616 元、6,010,967 元及6,823,297 元，原告對被告核定其配偶楊昭範87、88及89年間源自陳謙吉之利息所得分別為3,891,600 元、3,258,800 元及2,196,000 元不服，申請復查，經被告93年9 月24日財北國稅法字第0930240437號復查決定（下稱原處分），核減88年度利息所得800 元，變更核定綜合所得總額為6,609,410 元，淨額為6,010,167 元及核減罰鍰200 元，變更罰鍰為580,300 元，其餘未獲變更。原告不服，向財政部提起訴願，亦遭訴願決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告認定原告漏報系爭利息所得，於法是否有據？有無違反收付實現原則？㈠原告主張之理由：
1.綜合所得稅係採現金收付制為原則，除原告確有收取利息收入（已實現之所得），被告不得主張其有利息收入，而補徵其稅款。
⑴綜合所得稅係採現金收付制為原則，經最高行政法院（
89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）61年度判字第
33 5號判例可資參照：「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第8 條第4 款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務稅法本旨，當非如是。」最高行政法院93年度判字第966 號判決：「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。…是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」據此，除非納稅義務人確有已實現之所得，稅捐機關不得主張其有收入，而課徵其稅款。
⑵謂所得之實現與否，參照王建煊所著之租稅法：「原則
上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準」，而未實現所得一般基於稅務行政及納稅義務人負擔能力之考慮，原則皆暫不課稅。然本案實情為原告家人與匯豐證券股份有限公司（下稱匯豐證券公司）之老董事長陳柄林為好友，因此自87年度起無息借款予陳柄林使用，而陳等開立支票以供擔保，果此，既為無息借款，何來利息收入產生及所得實現問題？⑶最高行政法院91年度判字第1482號判決：「租稅法所重
視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」申言之，基於實質課稅原則，稅捐機關須以納稅義務人確實擁有納稅能力，即領有所得，始可增加其納稅義務。且因我國目前對於綜合所得稅係採現金收付實現制，本案原告之配偶，雖然外觀形式上係屬借款，然而借款期間並沒有取得利息收入，所得亦無實現，基於實質課稅原則之考量，被告實不應主張原告有利息收入，而補徵其稅款。
2.稅捐機關於課徵綜合所得稅時，對納稅義務人已收到現金或足以替代現金報償之事實，應舉證證明，不得以臆測之事實，作為課徵稅款之依據。
⑴按最高行政法院39年度判字第2 號判例所揭意旨：「行
政官署對於人民有所處罰必須確定證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處分即不能認為合法。」，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，係民事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法第136 條之規定，上開規定為行政訴訟法所準用，亦即主張有利於己事實之當事人，除法律上別有規定外，原則上需就該事實之存在負舉證責任。又課稅處分係典型之負擔處分，基於依法行政之原則，其要件事實，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，故除非法律有「舉證責任倒置」之設計（例如所得稅法第83條之規定）外，被告當然應先證明「稅捐構成要件事實」確實存在，才能對人民主張「稅捐債權」。是以，被告若不能依據證據積極證明原告之配偶有收取利息之事實，反責令原告負主張及舉證責任，實有違上開最高行政法院判例所揭示之舉證責任及證據法則，更有悖於「稅務案件有疑義時，寧不利於國庫，應為有利於人民」之租稅基本精神。
⑵就核課利息收入應有之證據力而言，被告欲證明原告之
配偶是否有收取利息？利率若干？收取之利息金額為若干？為避免徵納雙方之爭議，被告應參考營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第19項所要求之憑證：「利息支出之原始憑證如下：（一）支付金融業之利息，為金融業之結算單或證明書。（二）支付其他債權者之利息，為收息者之收據。（三）支付國外債權人之借款利息，除應取得收息者之收據外，已辦理結匯者應有結匯證明文件；未辦結匯者，應有銀行匯付或轉付之證明文件。」換言之，被告應即提出本案債務人（即匯豐證券公司）有支付利息支出之資金流程或債權人（即原告配偶）出具收取該利息之收據，始可核定原告涉有漏報利息所得，而非於復查決定及訴願決定書中以「申請人主張…本局僅依台灣台北地方法院刑事判決及本局內部製作之利息收入明細表，無申請人之配偶收受利息等相關收據，本局應提出債務人有支付利息支出之資金流程且金額與借貸契約相符及債權人（申請人之配偶）出具收取該利息之收據等情，資為爭議」為由，即打發原告哀哀之求。
3.依被告原有之證據觀之，原告之配偶確實並無收取任何利息收入。再者，現有之法規命令均無要求須設算個人借款之利息收入，準此，被告實不應違法增加原告之租稅負擔。
⑴由原告提供之相關證據觀之，原告之配偶確實並無收取任何利息收入，茲說明如後：
①台灣台北地方法院91年度訴字第105 號刑事判決係說
明陳謙吉等人如何利用匯豐證券公司之名義犯罪，刑事判決附表3 僅載明所有債權人之借款金額，關於其他債權人之借款利率，皆記載為「不詳」，惟獨對於原告之借款利率載明為「未計」，與其他債權人相異，且就證據能力而言，該等判決僅能證明有借款之事實存在，而無法證明原告收取利息收入之金額，被告怎可以臆測方式，決定原告有收取利息收入而予以課稅，實違害原告之權益甚鉅。
②被告自製之利息計算明細表僅載明借款金額、日期及
設算的利息收入；依現有之稅法規範，並無任何法規命令要求個人須對借款設算利息收入，且被告用以設算利息之利率並無任何外部證據相佐，若被告據此用以補徵原告稅款，恐有球員兼裁判及行政裁量權擴充過當之嫌。
⑵因我國目前對於綜合所得稅係採現金收付實現制，本案
原告之配偶，雖然外觀形式上係屬借款，然而借款期間並沒有取得利息收入，所得亦無實現，基於實質課稅原則之考量，被告實不應主張原告有利息收入，而補徵其稅款。
4.依現有證據（包括調查筆錄及支票影本）皆顯示此借款資金來源為原告、楊博文、楊琇婷3 人所有，非屬楊昭範所有，縱有利息收入，亦應分別歸課原告、楊博文及楊琇婷
3 人，被告將所有利息收入均歸課於楊昭範所有，實有下列之違誤。
⑴被告持楊博文90年7 月11日之調查筆錄中部分文字：「
陳柄林…開立…支票向我父親（楊昭範）調借新台幣3千萬元…」為由，即斷章取義認定貸款人為楊昭範，實有下列違誤：
①被告顯有未依法行政之情：
依行政程序法第9 條之規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」，被告執上開調查筆錄中之部分文字，認定貸款人為楊昭範。然依同份調查筆錄中所述，「問：你家族借與匯豐證券公司之3 千萬元係屬個人所有或億大公司所有？答：是甲○○○、楊琇婷及本人（楊博文）個人所有。」，又91年訴字第105 號之審判筆錄中述及：
「檢察官詰問證人（楊昭範）：對帳冊記載有何意見？證人（楊昭範）答：實際上那是我兒子楊博文的帳，我與陳炳林很好，是小學同學，我個人並沒有與匯豐公司有金錢往來，但我兒子楊博文有，但他們登記我的名義」，由上開筆錄中可知，被告所引用之部分筆錄文字，僅係表明陳炳林最先希望向楊昭範借款，但不代表借款資金來源來自楊昭範，該文字尚未將借款事實表達明確，故隨後檢察官才會詢問證人資金來源，而證人亦於同次筆錄中表明貸款人係原告、楊琇婷及楊博文3 人，然被告確斷然採用不甚明確之部分筆錄文字，而棄對原告有利之事實於不顧，顯有違反行政程序法第9 條，而未依法行政之情。
②漏未審酌相關證物：
A.被告於93年3 月間依台灣台北地方法院刑事判決及其自製之利息計算明細表即認定原告之配偶有借款於匯豐證券公司之董事長陳柄林，並有收受借款利息之情事，隨即開立稅款及罰鍰繳款書於原告，然本案於行政法院1 審階段，依承審法官之指示下，被告始於95年3 至4 月間向台北地方法院調閱其他相關事證，如帳證、支票及調查筆錄等，以被告開立稅款及罰鍰繳款書時間點推論，被告顯未審酌其他相關事證，便認定原告之配偶為借款及收受利息者，其認事用法顯有違誤。
B.依據陳謙吉私人帳簿資料，其於帳簿中將借款來源區分為3 等分，以支票號碼及借款對象（楊博文、楊琇婷及原告）分別載明個別借款金額，然被告於原始核定稅額時，僅參考私人帳冊所載首頁上方之人名，並未詳細斟酌帳冊內容，亦未詳看其他相關證據，如調查筆錄及支票等，在在顯示其漏未審酌重要證物。
③誤解支票之經濟實質：
A.再者，依嗣後取得之相關事證可知，真正的貸款對象為原告、楊琇婷及楊博文3 人，而非原告之配偶，故匯豐證券公司開立3 張擔保借款之支票分別給予3 位貸款人，支票抬頭分別為3 位貸款人名義所有。支票原係屬支付工具，而本案匯豐證券公司將支票視為擔保債權之用，故債權人未予以提示，然不論提示與否，皆不影響支票之持有人即為貸款人之事實，蓋因借款人開立支票對象自然係為貸款人，實屬社會經濟常態，然被告以3 位貸款人並未提示支票為由，即認定支票不足採，貸款人仍為楊昭範，顯有誤解支票經濟實質及交易常態之情。
B.被告曾提及，支票名義人雖為原告、楊琇婷及楊博文3 人，但並不代表資金來源非來自於楊昭範，如果資金來源來自於楊昭範，則楊昭範即有贈與之情事，須課徵贈與稅，依被告之邏輯，若資金來源與支票名義人同一者，則被告核課利息所得對象即有誤，尚屬明確，然若非屬同一，其法律效果為何？依鈞院94年度訴字第889 號判決：「…存單到期後，仍以子女名義繼續轉存，而未轉回原告本人名下，益徵其贈與子女之意思，昭然若揭。…被告以原告於84年間，將其本人自有系爭資金以其子女…名義購買可轉讓定期存單，涉及贈與，依查得資料核定應補徵稅額…並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合」，可知若有贈與之事實存在，亦於支票開立之時間點為贈與之時間點，於贈與後，資金亦屬支票所有權人所有，故若有利息所得當屬支票所有權人即貸款人之所得，承上，不論資金來源是否為楊昭範所有，利息所得皆為支票所有權人即原告、楊琇婷及楊博文3 人，要無疑義。
⑵被告以匯豐證券公司之「私人」帳簿登記利息所得為楊昭範名義，即認定貸款人為楊昭範，實有下列違誤：
①被告係依據稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證
辦法作為管理及驗證營利事業帳簿之正確性，該法第21條載明：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生自他人取得原始憑證」，故帳簿憑證欲驗證其正確性仍須外部憑證始可證明，此為法令所明文，縱使匯豐證券公司之「私人」帳簿登記利息所得為楊昭範名義，惟私人帳簿之正確性並未經外部第三人之驗證，其正確性本有疑義，其為求簡化，因此採用最熟悉之關係人名，作為登帳記錄，以經驗法則而言，外部帳冊亦可能登載錯人，更遑論無外部第三人驗證之內部帳冊，況匯豐證券公司係上市櫃公司，外部帳冊亦經會計師查核，仍於90年極短時間內，說倒就倒，事先毫無跡象可言，可見其帳冊可信賴程度之低微，更何況其為了詐騙目的所做的內部帳冊，不值得信賴的程度更不可言喻，被告引用內部之私人帳冊作為核課稅捐對象之唯一依據，顯有未盡查明之責。
②又91年度訴字第105 號之審判筆錄中述及：「檢察官
詰問證人（楊昭範）：對帳冊記載有何意見？證人（楊昭範）答：實際上那是我兒子楊博文的帳，我與陳炳林很好，是小學同學，我個人並沒有與匯豐公司有金錢往來，但我兒子楊博文有，但他們登記我的名義」、「檢察官詰問證人（楊博文）：既然你借錢，為何記載楊昭範名義？證人（楊博文）答：我不清楚，可能他們公司記載的問題」在在皆顯示，私人帳冊有誤，然被告仍未予究明，於未有其它證據之支時下，仍堅稱私人帳冊為真，實有可議。
5.承上所述，原告之配偶並無收取利息，自無所得實現，亦無短漏報所得之情事，故被告實不應課處原告漏稅罰。
⑴按所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本
法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰」。次按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表明定：「短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰」，合先敘明。
⑵原告已依所得法之規定辦理結算申報，且如上所述，原
告之配偶並無收取利息且全部資金已遭陳謙吉捲款潛逃，並無所得實現，當然無短漏報所得之情事，被告之漏稅罰鍰，自失其附麗。
6.依推計課稅之相關函釋皆有免罰之規定，本案似得比照辦理。屬推計課稅之有關函釋財政部80年12月12日台財稅字第800760267 號函：「綜合所得稅納稅義務人漏報或短報其所經營小規模營利事業之營利所得，除應依法補徵其綜合所得稅外，得免依所得稅法第110 條規定送罰，其屬未辦理結算申報案件，比照辦理。」前開財政部對屬小規模營利事業負責人之營利所得等「推計課稅」之函釋，均規定予以補稅免罰；本案被告乃持假設之利率計算原告之利息收入，是以其性質上同屬「推計課稅」，其依據假設性資料對原告予以補稅，又豈有事後送罰之理。
7.匯豐證券公司開立3 張擔保借款之支票分別給予楊博文、楊琇婷及原告3 位貸款人，支票抬頭分別為3 位貸款人名義所有。即使是上開支票因到期後再續延而一直換票，在
3 人未向銀行提示的情形下，也無法證明借款人是楊昭範。刑案調查時，原告亦有說明借款人並非楊昭範本身。
8.上述3 位貸款人都沒有拿到利息，要證明確實有借款出去而有利息收入，應該是由被告舉證，不能僅憑陳謙吉的利息帳戶來認定。且被告當初核課時，相關證明文件像是調查筆錄、私人帳簿都是放在一起的，被告就應一併審酌，不能因被告當時未審酌，如今事隔10幾年之久，而要原告舉證，對原告而言實有困難。
9.另外，依據被告審查三科查緝案件稽查報告書第3 頁有提到：「該處依查扣物中陳謙吉均私人帳冊逐戶計算…其帳冊多達56冊，每冊內含單據亦多達百頁以上，…儘抽樣勾稽，陳謙吉君之付利息…」，可知漏稅金額統計表並非被告所作的，而是法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調處），可能因為不具有會計基礎，只是將上面的金額寫下來，沒有實際調查。
㈡被告主張之理由：
1.本稅部分：⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：…第4 類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰一、公債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及憑券。二、有獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部分，視為存款利息所得。三、短期票券指1 年以內到期之國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、商業本票及其他經財政部核准之短期債務憑證。…」為行為時所得稅法第14條第1 項第4 類所明定。
⑵本件初查原告於辦理87、88及89年度綜合所得稅結算申
報時，短漏報其配偶楊昭範取自陳謙吉之利息所得分別為3,891,600 元、3,258,800 元及2,196,000 元，案經臺北市調處查獲，通報被告依法補徵當年度之綜合所得稅分別為1,39 4,021元、1,161,116 元及879,178 元。
原告不服申經復查結果，核減88年度利息所得800 元，變更核定綜合所得總額為6,609,410 元，淨額為6,010,
167 元，其餘部分未獲變更。⑶原告申稱其本人及其配偶與匯豐證券公司之前董事長陳
柄林為好友，因此無息借款予陳柄林使用，而陳君開立支票以供擔保，其並未實際取得該項利息所得等情。經查，案外人陳謙吉等人利用經營匯豐證券公司業務之便，藉匯豐證券公司名義，透過該公司管理部人員，以「錢條」（係匯豐證券公司內帳部門以該公司名義收受款項所開具之債權憑證，其上並載明所存金額與利率）、「帳上存款」（係以匯豐證券公司名義向該公司客戶以保管存摺、印章方式，並約定利率等條件而借得款項）等方式，向原告等之不特定多數人收受款項、吸收資金，並給付出借款項者之融資利息，案經臺北市調處查獲上開違反銀行法、證券交易法及逃漏稅捐等不法情事，乃移由臺灣台北地方法院檢察署偵查並提起公訴，訴經臺灣台北地方法院91年度訴字第105 號刑事判決，依實質審查結果，認定上開罪證之構成要件事實俱與檢調查緝及起訴之事實相符，此有各該檢調機關之相關文件及該法院判決書影本附卷可按，依證據共通原則，原告之配偶涉及逃漏稅捐之相關事證，自得援為本件課稅處分之構成要件事實，合先指明。
⑷次查，原告之配偶係以前開方式貸款予案外人陳謙吉等
人利用匯豐證券公司名義吸收資金，並收取利息之事實，有原告之配偶及楊博文於92年8 月18日在臺灣臺北地方法院刑事庭時陳述如下：「匯豐證券公司的人會把利息跟換票的支票一起送到我們公司給我們公司的會計處理，我一開始借他3 千萬元，按月拿回利息」，已自承自始有收受利息在案；復經被告依職權進行調查，原告
87、88及89年間取自陳謙吉借款案利息所得3,891,600元、3,258,800 元及2,196,000 元，此有臺灣臺北地方法院刑事判決91年度訴字第105 號、臺北市調處93 年2月2 日肆字第09343405480 號相關納稅義務人名單、利息計算與資金往來統計表、臺北市調處90年10月17日郭俊麟調查筆錄及被告審查三科92年1 月22日查緝案件調查報告書等相關證明文件附案可稽。是原告之配偶既有系爭所得，而未依所得稅法第71條規定將該利息所得併計辦理申報或依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補辦申報及補繳稅款，被告依法補徵其各該年度之綜合所得稅額，尚無不合。
2.罰鍰部分：⑴按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1 年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第第71條第1項及第110 條第1 項所明定。次按「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.2 倍。短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.5 倍。」為財政部86年8 月16日台財稅第000000000 號函所明釋。
⑵本件原告於辦理87年度綜合所得稅結算申報時，漏報其
本人薪資1,500 元及其配偶楊昭範取自陳謙吉之利息等所得3,891,600 元合計3,893,100 元，被告除發單補徵稅額外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按漏稅額1,394,021 元分別依其有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.
5 倍罰鍰，計696,800 元【計算式：1,394,021 ×（1,
500 ×0.2 ＋3,891,600 ×0.5 ）/3,893,100=696,849，計至百元止】。另原告於辦理88年度綜合所得稅結算申報時，漏報其配偶利息所得計3,258,800 元，被告除發單補徵稅額外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按漏稅額1,161,116 元處以0.5 倍罰鍰580,500 元（計至百元止）。又原告於辦理89年度綜合所得稅結算申報時，漏報其本人及其配偶營利及利息等所得計2,198,00
2 元，被告除發單補徵稅額外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按漏稅額879,178 元分別依其有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰439,300 元【計算式：879,178 ×（2,002 ×0.2 ＋2,196,000 ×0.5 ）/2,198,002=439,348，計至百元止】。申經復查結果，核減88年度利息所得800 元，核減罰鍰200 元，變更罰鍰為580,300 元。其餘部分未獲變更。
⑶原告主張並無利息所得，罰鍰處分於法不合等情。經查
，原告之配偶楊昭範87、88及89年度漏報取自案外人陳謙吉利用匯豐證券公司吸金所給付之利息所得3,891,60
0 元、3,258,800 元及2,196,000 元部分，按之前述事實，原告徒言主張無系爭所得，難謂可取，則原告既有是項應稅所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認無是項所得而得排除自行結算申報義務之適用。
⑷次查，有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，而為現
代國民之普世認知，原告當年度領有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，且其執為漏報之事由，尚非不可避免，則原告應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸首揭司法院釋字第275 號解釋意旨，原告自應受罰，從而被告以原告涉有前述違章事實，處以系爭罰鍰，即無不合，應予維持。
3.原告主張本案陳謙吉開立大眾銀行儲蓄部895-9 帳戶支票
3 張面額各1 千萬受款人分別為原告、楊博文及楊琇婷，而被告以楊昭範（原告之配偶）為核課對象顯有重大違誤云云，資為爭議。查臺灣臺北地方法院90年偵字第15034號偵查卷宗第5 頁敘明：85年間起陳謙吉基於不法所有之概括犯意，向楊昭範借款3 千萬元，並開立同額支票AS0000000 、AS0000000 、AS0000000 計3 紙，其債權人為楊昭範而非原告所主張之楊博文等3 人，另楊博文於90年7月11日調查筆錄亦陳述「匯豐證券公司原負責人陳炳林與我父親（即楊昭範）同為彰化高商的校友，所以雙方經常有往來，自85年4 月8 日，陳炳林以資金週轉為由開立匯豐證券公司設於大眾銀行儲蓄部895-9 帳戶支票，向我父親調借3 千萬元，每次調借期限為1 個月每次開立3 張支票，支票受款人分別為甲○○○、楊琇婷及本人3 人為抬頭，到期後則以換票方式續借」，亦自承債權債務關係存在於楊昭範與陳謙吉間，且原告亦未提出85年間其本人、楊博文及楊琇婷等3 人借款予陳謙吉之資金流程以實其說，被告據以併課楊昭範當年度綜合所得稅，並無違誤。
4.經閱卷，被告查得陳謙吉支付利息與原告之配偶，分散記載其個人之日記帳（流水帳）。臺北市調處依查扣物中陳謙吉私人帳冊逐戶計算87至89年度支付各金主之利息，並臚列逃漏稅金額統計表。陳謙吉87至89年度支付利息所得與原告之配偶分別為3,891,600 元、3,258,000 元及2,196,000 元，確實均於帳冊、單據記載，查核情形及結果如被告依據陳謙吉日記帳整理出來之利息所得計算明細表。
5.刑案開庭時，債務人有提過債權人為楊昭範，此亦為台北地方法院刑事判決認定之事實，因此應由原告舉證予楊博文、楊琇婷及原告3 位貸款人並未借款予陳謙吉。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由張盛和變更為許虞哲，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：系爭3 千萬元之借款係分別由原告、原告之子女楊博文及楊琇婷出借，與原告配偶楊昭範無涉，況亦未收到利息，原處分顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：系爭3 千萬元之借款係由原告配偶楊昭範出借，且依帳冊顯示原告均有按日息萬分之三收取利息，原處分並無違誤等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、按行為時所得稅法第14條第1 項第4 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……。」第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
五、是本件之爭執，在於被告認定原告漏報系爭利息所得，於法是否有據？有無違反收付實現原則？
六、經查：㈠按個人綜合所得稅採收付實現制，意即以個人對於收入客體
已取得物權之使用、收益及處分之實際支配狀態，以認定收入之實現。借貸契約中之「計息日」與「領息日」，核屬不同之法律概念，所謂「計息日」，係指計算利息或利息入帳之日期；而「領息日」則是實際領取利息之日期，二者未必相同。因此，當借貸雙方允計複利計息時，計息日所生之利息即可滾入本金中，做為計算下一期利息之本金基礎，但在稅法上，僅計息日屆至，而領息日不同時屆至者，因借款人尚未處於得實際支配該利息狀態下，自難認該利息所得之稅捐客體已實質歸屬於稅捐主體之借款人身上；惟當計息日及領息日同時屆至，且借貸雙方約定，借款人可自由決定利息是否滾入原本或領取現金者，此際借款人對該利息既已取得物權之實際支配權能，自應認該筆利息所得已實現並完成歸屬於借款人，如借款人決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得。
㈡查陳謙吉自70年間起，利用經營匯豐證券公司業務之機會，
於該公司內部另設私人帳務部門，以管理部( 一) 名義從事丙種墊款業務，且因自有資金不足及彌補虧損，乃透過前開管理部( 一) 人員，以「錢條」、「帳上存款」方式，向不特定多數人收受款項、吸收資金，或以「應付票據」及其他擔保方式，對外以匯豐證券公司名義，向特定人借款，吸收資金。其中關於以「應付票據」及其他擔保方式吸收資金部分，係由陳謙吉或陳施雙玉親自或透過郭俊麟以口頭或私人帳務專用之傳票「即黑條」，指示匯豐證券公司出納部門人員甘志玉、謝美珍、陳麗蓮等人配合開立支票，甘志玉、謝美珍、陳麗蓮等依指示開立支票，並送請陳施雙玉審核用印後，交予郭俊麟轉交陳謙吉或直接交予陳謙吉，再由陳謙吉以匯豐證券公司名義向外借款。在郭俊麟擔任前開管理部（一）副理期間，負責處理前開收受款項業務，係對不特定之多數人（下簡稱金主），許以日利率萬分之三之利息，其方式由郭俊麟指示前開管理部（一）職員收受款項、開立錢條，有關利息到期日並未特別約定，金主可隨時持錢條至該管理部（一）結算領取利息（均由陳謙吉個人資金內動支）；而領取利息方式，金主可自行決定領取利息現金，或將結算應得之利息滾入原本繼續生息（即採取複利方式計息），再由前開管理部（一）職員另立新錢條交予金主留存，因轉入本金之利息並非整數，金主亦可以現金補足差額，俾借款本金形成一個整數，以便往後計息，並由前開管理部（一）職員將各金主結算付息情形記載於陳謙吉個人之日記帳中等情，業據郭俊麟於台北市調處訊問及偵審中坦承不諱，並有台北地院前開刑事判決在原處分卷及台灣高等法院93年度金上重訴字第1 號刑事判決在本院卷可參，自堪信為真正。
㈢又查，陳謙吉有以「應付票據」之擔保方式向原告配偶楊昭
範吸收資金，為前揭刑事判決所認定之事實（原告為前揭刑事判決附表三編號9 所示之金主) ；又經本院調取上開刑事案件查扣陳謙吉之日記帳及相關帳證，交由被告查對結果，原告配偶於87、88、89年度自匯豐證券公司結算利息各為3,891,600 元、3,258,800 元及2,196,000 元，且均以領取現金等之方式取得（未將利息滾入原本）等情，亦有前開日記帳及利息所得計算明細表在本院卷可參，足堪信為真實。至上開刑事判決附表三關於利率部分記載以「未計（參照90年度偵字第15034 號偵查卷宗第88頁證人楊博文證述）」一節，惟查依楊博文於92年8 月18日在台灣台北地方法院證稱：
「（檢察官問：三千萬元之每月利息有多少？）我忘了，都是我們公司會計在處理，匯豐公司的人會把利息跟換票的支票一起送到我們公司給我們公司的會計處理，我一開始借他三千萬元，按月拿回利息。」（見本院卷第88頁）參諸楊昭範與楊博文均表示與陳謙吉不熟或不認識（見本院卷第85頁以下），依社會常情，如未以上開日記帳所載之日息萬分之三為對價，何有將三千萬元至五千萬元不等之鉅款無息借予他人，且又僅以支票為「擔保」之可能？是原告所為陳謙吉未付息之主張，不可採信。
㈣陳謙吉係向原告配偶楊昭範借款，已如前述，復觀諸郭俊麟
於90年7 月5 日於市調處陳述：「……有關應付票據……是陳謙吉開立匯豐證券公司大眾銀行儲蓄部895-9 支存帳戶支票向民間借款，其中……楊昭範三千萬元，抵押票據為AS116406（受款人為甲○○○）、AS116407（受款人為楊博文）、AS116408（受款人為楊琇婷），面額各為一千萬，該等受款人為楊昭範之親屬……」等語（見本院卷第215 頁），是被告認定楊昭範係系爭利息所得取得之人，洵屬有據。至擔保支票之受款人為何人，此乃楊昭範一家人內部之財務安排，非本件所問。
㈤再查，綜合所得稅採結算申報制，原告配偶為納稅義務人，
既有前開利息所得而未依前揭所得稅法第71條第1 項規定申報，已構成客觀之違章事實，縱令無故意，相較於社會普遍常識，亦難謂為無過失。故被告以原告漏報前開利息所得且無扣免繳憑單，按其所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
七、綜上所述，被告所為補稅及裁罰處分，於法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 30 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 胡 方 新法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 30 日
書記官 徐 子 嵐