臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02275號94年度訴字第02276號94年度訴字第02611號原 告 佳格食品股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 林發立律師複 代理人 汪家倩律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 李榮達（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○丁○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國94年5月23日台財訴字第09413009640 號、94年5月24日台財訴字第09300527820號及94年6月10日台財訴字第09400207490號訴願決定，提起行政訴訟。本院合併辯論判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
一、原告於民國（下同）92年4月11日至同年6月20日間委由新像報關股份有限公司向被告申報進口丹麥產製牛奶粉（下稱系爭貨物）共計42批（報單號碼詳附表一），經被告依90年10月31日修正公布之關稅法第14條第1 項規定，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）函示，除報單第AW/BE/92/X963/7550號改按原申報價格加計單位權利金每公斤新台幣（下同）1.76元外，其餘報單均按每公斤1.97元核估完稅價格，被告乃據以發單補稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部93年4月15日台財訴字第0930009948號訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」後，被告以93年7月13日基普五字第0931009487號復查決定書（下稱原處分一）駁回復查，仍維持原核定。
二、原告於91年4月19日至同年7月5日間委由新像報關股份有限公司向被告申報進口系爭貨物61批（報單號碼詳附表二），經被告依90年10月31日修正公布之關稅法第14條第1項規定，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據驗估處函示，來貨均應按每公斤2.41元核估完稅價格，被告乃據以發單補稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部93年4月13日台財訴字第0920056491號訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分」後，被告以93年7月13日基普五字第0931009483號復查決定書（下稱原處分二）駁回復查，仍維持原核定。
三、原告於89年10月12日至90年4月5日委由新像報關股份有限公司向被告申報自系爭貨物計4批（報單號碼第AW/BC/90/U797/2014 、AW/BC/90/U797/2011、AW/BC/89/WE52/2013及AW/BC/90/V217/2009號），經被告依86年5月7日修正公布之關稅法第5條之1第1項規定，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據驗估處函示，來貨應按原申報價格加計權利金，分別為每公斤2.87元（第1、2批）、2.92元（第3批）及2.61元（第4批）核估完稅價格，被告乃據以發單補稅。原告不服，分別對4批進口貨物之完稅價格聲明異議，均遭駁回，提起訴願，亦分別經財政部91年11月4日台財訴字第0940021708號、91年10月30日台財訴字第0910021868號、91年10月31日台財訴字第0910021869號、第0000000000號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。嗣經被告併案重行復查結果，仍維持原核定。原告猶表不服，提起訴願，再經財政部93年4月7日台財訴字第0930011047號訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分」後，被告以93年7月6日基普五字第0931008958號復查決定書（下稱原處分三）駁回復查，仍維持原核定。
四、原告不服上開原處分一至原處分三，分別提起訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院合併辯論。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分一至原處分三均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：系爭貨物之完稅價格是否應加計原告支付予美國桂格公司之權利金？原告主張：
一、原告支付美國桂格公司之權利金，既非「買賣雙方」依交易條件由買方原告支付賣方丹麥公司，完稅價格自無由加計該權利金：
（一）依86年5月7日修正公布之關稅法第12條規定（即90年10月31日修正公布之關稅法第25條規定），唯有屬「買賣雙方」依交易條件由買方支付賣方之權利金，始應將其計入完稅價格：
依上開規定，唯有屬「買賣雙方」依交易條件，由買方（進口商）支付賣方（供貨商）之權利金，始應將其計入完稅價格。至如買方另向非賣方之第三人支付商標授權之權利金，因非屬「買賣雙方」依交易條件由買方支付賣方之權利金，是依租稅法定原則，完稅價格自無由加計該支付予第三人之權利金。
（二）原告支付第三人美國桂格公司之權利金，顯與買方原告與賣方丹麥公司雙方依交易條件所為之給付無涉：
原告支付第三人美國桂格公司之權利金，乃原告依與第三人美國桂格公司間之「商標及技術使用授權合約書」，按原告在臺灣出售之合約產品淨銷售額之一定比例支付予第三人美國桂格公司，此與原告另向賣方丹麥公司進口貨物，買賣雙方依交易條件所為之給付完全無涉，該進口貨物之完稅價格自無由加計原告支付第三人美國桂格公司之權利金。
二、並無任何證據證明買方原告就系爭貨物有支付賣方丹麥公司權利金，完稅價格自無從加計所謂權利金：
（一）原告就系爭貨物並未向丹麥公司支付任何權利金，為兩造所不爭執之事實，此有鈞院94年度簡字第816號判決第10頁、第13頁及該案95年3月8日言詞辯論筆錄可資參照，堪可採信。
（二）買方原告有無支付賣方丹麥公司權利金，應由主張完稅價格須加計該權利金並據以課稅之被告負舉證責任：
參照公法學者吳庚見解及改制前行政法院82年度判字第182號判決意旨，買方原告就系爭貨物有無支付賣方丹麥公司權利金，自應由主張系爭進口貨物之完稅價格應加計權利金並據以課稅之被告負舉證責任。今訴願機關既已自承本件「查無美國桂格公司授權丹麥公司製造該奶粉並使用『桂格商標』之具體資證」，顯見訴願機關亦認定美國桂格公司並未授權丹麥公司使用「桂格商標」，則丹麥公司自亦無權源就系爭貨物再授權原告使用「桂格商標」，或進而向原告收取權利金之可能。迺訴願機關卻又以原告與第三人美國桂格公司間之授權合約書、丹麥公司製造奶粉之依據存疑云云為由，反要求原告就所抗辯之內容負舉證責任云云，明顯與法未合。
（三）況並無任何法律規定原告須就系爭貨物有無支付丹麥公司權利金盡協力義務：
查訴願決定並未敘明原告應就系爭貨物有無支付丹麥公司權利金盡協力義務之法規依據。遑論依行政程序法、訴願法及行政訴訟法之相關規定，根本並無明文課予人民在行政程序中應對行政機關負協力義務之規定，原告當無未盡協力義務之問題。從而原告縱未提供被告所謂「documentation」或相關文件，亦不生任何不利原告之法律效果。迺訴願機關卻以原告未盡協力義務，即遽認「顯然不合常理，亦不符前述相關規定之意旨，其訴願即難謂有理由」云云，其適用法律顯有錯誤。
（四）訴願機關以原告未盡協力義務為由，率爾認定原告申請查證核無必要云云，明顯違法，更屬無據：
依行政程序法第36條、訴願法第67條規定，行政程序與訴願程序係採職權調查與職權探知主義，行政機關應依職權調查證據，以查明事實真相俾作成適正之處分。今系爭貨物之完稅價格應否加計權利金，關鍵乃在於美國桂格公司有無授權丹麥公司使用「桂格商標」，蓋美國桂格公司若無授權丹麥公司使用「桂格商標」，則丹麥公司自亦無權源就系爭貨物再授權原告使用「桂格商標」，或進而向原告收取權利金之可能。為釐清美國桂格公司與原告之國外供應商間並無任何授權關係，原告早於94年1月18日以佳字第94003號函，依行政程序法第37條規定，請驗估處自行或經由駐外單位向美商桂格公司或丹麥AFI公司（改組前為ARLA FOODS公司）查證渠等間是否有「桂格商標」之授權協議，惟訴願機關竟以原告未盡協力義務為由，率爾認定原告申請查證上開事項核無必要云云，明顯違法，更屬無據。
（五）尤有進者，原告早已提供驗估處及訴願機關所需之相關文件，訴願機關以原告拒不提供為由駁回訴願，認事用法顯有違誤：
原告早於89年7月間即提出原告與國外代工製造商間關於委託製造及採購過程之往來文件及信函供驗估處參酌，當中對於彼此間之交易模式與條件（包括產品包裝由原告設計指示國外供應商印製），均有詳細說明與約定。
（六）被告迄未具體舉證所謂「與交易條件有關之直接或間接授權契約」之存在，更無從說明該事實上不存在之契約關係產生何等「權利金債務」（數額？流向？證據？），乃竟無端臆測進口貨物交易雙方具有「權利金之間接支付」關係，顯係倒果為因，不足採憑：
１、就直接授權之角度討論，倘認丹麥公司代工製造產品亦須取得美商桂格公司之商標授權並支付權利金，無異造成美商桂格公司就同一產品之不同產銷階段重複收取權利金之不合理現象。非唯論理如此，參照美商桂格公司出具之證明書所載：「桂格燕麥公司並未和丹麥公司．．．達成註冊商標使用協議。」足證丹麥公司事實上並未取得商標之直接授權，更無負擔「權利金債務」之可能，益證原告主張代工製造與商標使用無涉，應為可採。
２、次就間接授權之角度討論，依據原告與美商桂格公司間之「商標及技術使用授權合約」《讓渡ⅩⅣ.E 》所載：「乙方未經甲方事先書面同意，不得擅自轉讓、抵押或以其他方式設定本合約或其依據本合約所獲之授權。」此亦再度說明代工製造與商標使用無涉，自不生間接授權之問題。況且，所謂間接授權關係，根本不可能發生在間接授權人本身為買方（定作人）之情形，否則無異造成賣方（承攬人）須向買方（定作人）支付權利金之荒謬結果，此非僅國際貿易慣例所未見，更與原處分所認定之「由買方支付之權利金」全然無關。
３、進而言之，商標授權關係之有無，本即契約自由之範疇，而與商標侵權行為及其損害賠償，乃屬二事。就本案而言，被告自始至終未能舉證證明「直接授權契約」或「間接授權契約」之存在，自不得以美商桂格公司未向丹麥公司主張侵權行為損害賠償（實因代工製造並未侵權），即倒果為因，無端臆測所謂「直接或間接商標授權關係」、「交易條件」及「權利金之間接支付」等無中生有之事實。從而，丹麥公司無論對於第三人美商桂格公司抑或對於原告，均無所謂「權利金債務」之存在，原告所支付之系爭權利金自與丹麥公司無涉，從而並非86年5月7日修正公布之關稅法第12條規定（即90年10月31日修正公布之關稅法第25條規定）所欲規範之交易價格。被告就其各該主張未盡主觀舉證責任，復就原告所提證據無從辯駁，是認原處分顯有違誤，應予撤銷。
三、丹麥MD FOODS公司（改組後為ARLA FOODS公司）或ARLAFOODS公司與美國桂格公司間絕無商標授權關係，遑論給付權利金，系爭貨物完稅價格自無加計權利金之問題：
（一）原告與美國桂格公司間已有「桂格商標」之授權關係並按產品銷售淨額給付權利金：
１、原告與美國桂格公司間簽訂「商標及技術使用授權合約書」，美國桂格公司授權原告有使用「QUAKER」商標及銷售QUAKER全系列奶粉之專屬權利，而使用「QUAKER」商標之權利金計算，係按各該項產品在「台灣地區淨銷售額」之百分之二或百分之三支付權利金予授權人美國桂格公司。
２、觀諸授權合約書全文，本件權利金之支付，僅發生在原告及第三人美國桂格公司之間，且以原告在「台灣地區之銷售淨額」（銷售活動）為計算權利金基準，並未約定或另外加計「國內外供應商之製造成本」（製造活動）計算權利金。由此可知，美國桂格公司之全球授權策略，係以合約產品之「銷售地」區分授權區域，並依授權區域內之「產品銷售淨額」為基準收取權利金。亦即，商標授權權利金之計算係以各授權地區內被授權人之銷售活動及收入為依據，而與該合約產品之製造地點係在授權區域內或區域外無涉。此種授權政策實為業界習見並屬合理，蓋一方面可極大化授權人之權利金收入（以銷售收入，而非製造成本計算權利金），一方面可避免同一產品重覆收取權利金之弊。
（二）丹麥MD FOODS公司或ARLA FOODS公司製造系爭貨物供原告在台灣地區銷售之用，美國桂格公司自無可能對同一產品重複收取權利金：
丹麥MD FOODS公司或ARLA FOODS公司製造系爭貨物，全係供原告在台灣地區銷售之用，美國桂格公司則依前述與原告間之授權合約，依該產品在台灣之銷售淨額收取權利金，從而丹麥MD FOODS公司或ARLA FOODS公司根本無庸再取得美國桂格公司之商標授權，遑論給付權利金，否則美國桂格公司豈非就同一在台灣銷售之系爭貨物，重複收取權利金？
（三）丹麥MD FOODS公司或ARLA FOODS公司僅係原告之代工製造商，既無使用商標行為，自無庸取得美國桂格公司授權遑論給付權利金：
況丹麥MD FOODS公司或ARLA FOODS公司僅是原告之代工製造商，於系爭貨物之原料成分、製造方法、容器包裝完全受原告之指示，丹麥公司並無任何自主決定之空間。亦即，丹麥公司僅為原告之手腳，其為原告製造系爭貨物並在產品包裝容器上印製「製造商為丹麥公司，桂格為註冊商標，係由美商桂格公司授權用。Manufactured by MDFOODS（or ARLA FOODS）amba in Denmarks forStandard Foods Corporation, under license from theQuaker Oats Company. Quaker is the registeredtrademark of the Quaker Oats Company」等文字字樣，本即屬原告印製、使用桂格商標而非丹麥MD FOODS公司或ARLA FOODS公司使用商標之行為，丹麥MD FOODS公司或ARLA FOODS公司自無庸為此另取得美國桂格公司之授權遑論給付權利金。
（四）美國桂格公司亦已來函確認其與丹麥MD FOODS公司或ARLAFOODS公司間並無商標授權協議，系爭貨物完稅價格自無加計權利金之問題：
因驗估處及被告遲未向美國桂格公司查證確認「桂格商標」之授權關係，原告乃自行委請美國桂格公司出具確認函，該信函明白指出，美國桂格公司並未與原告之國外供應商（包括丹麥MD FOODS、丹麥AFI、澳洲Tatura公司）間有任何商標授權協議，由此更可確認丹麥MD FOODS公司或ARLA FOODS公司與美國桂格公司間絕無商標授權關係遑論給付權利金，是系爭進口貨物完稅價格自無加計權利金之問題。
（五）訴願機關在查無美國公司授權丹麥公司使用「桂格商標」之具體事證下，憑空臆測丹麥公司與原告間有授權關係並收取權利金，顯屬無稽：
１、訴願機關無非逕以「商標及技術使用授權合約書」內之字面規定，先認定原告僅在「台灣地區」內有加工、製造、行銷及銷售合約產品，授權區域外之國外製造商應無權且不得生產該合約商品，從而推論丹麥MD FOODS公司或ARLAFOODS公司應有得到美國桂格公司授權使用商標云云。惟丹麥MD FOODS公司或ARLA FOODS公司與美國桂格公司間絕無商標授權關係遑論給付權利金，有如前述，是訴願機關上開推論純屬臆測，自無可採。
２、又訴願機關所謂驗估處發現原告西元1998年12月28日傳真與丹麥MD FOODS公司之傳真文件上載明「MD Food needs
to obtain a documentation appointing StandardsFoods as the sole distributor of QUAKER MILK POWERWHOLE SERIES for the Taiwanese market」，按其文義，不過係原告（即Standards Foods）請求丹麥MD FOODS公司出具一份「指定原告為桂格奶粉在台灣地區獨家經銷商」之文件，迺訴願機關竟可從該短短一段文字，遽謂有「明顯提及授權之相關事宜」，顯屬無稽。
３、至於原告西元1998年12月28日傳真與丹麥MD FOODS公司之傳真文件上提及之「documentation」，不過係原告為遵守國防部福利總處關於福利品供應廠商議價與簽約公告要求議價廠商繳交「進口產品之代理經銷書」之規定，特情商國外代工製造商出具之文件，該文件並無訴願機關所謂「明顯提及授權相關事宜」，更無法以之證明國外供應商授權原告使用「桂格商標」遑論進而收取權利金。
４、況如丹麥MD FOODS公司或ARLA FOODS公司等國外供應商與美國桂格公司間既無商標授權關係，有如前述，則該等國外供應商更無可能授權原告使用「桂格商標」，遑論進而收取權利金，系爭貨物完稅價格自無加計所謂權利金之問題。至於國外供應商應原告要求，出具文書指定原告為其代工製造之桂格奶粉在台灣之唯一經銷商，亦屬純粹事實之反應，蓋國外供應商代工製造之奶粉，既掛名於「QUAKER商標」之下，在台灣地區，自當只有獲得美商桂格公司獨家授權之原告有經銷之權能，併予敘明。
四、不論丹麥公司與美國桂格公司間有無商標授權關係，丹麥公司既未向原告收取任何權利金，則完稅價格自無從加計所謂權利金：
（一）訴願機關無非又以原告在先進之歐洲國家欲產製外銷「桂格商標」貨品，如無美國桂格公司授權，該公司無法也無權在產品包裝容器上印製桂格商標並表明美國桂格公司授權使用。復謂原告依合約僅於授權地區「台灣地區」內使有權製造、銷售桂格商標商品，授權地區外無權且不得生產桂格商標產品云云。
（二）系爭貨物之完稅價格，完全與丹麥MD FOODS公司或ARLAFOODS公司與美國桂格公司間有無商標授權關係或支付權利金無涉：
惟查，縱如訴願機關所解釋原告與美國桂格公司間之合約並未授權原告在台灣地區以外之外國製造或交由外國代工廠商製造桂格商標商品，抑或丹麥MD FOODS公司或ARLAFOODS公司並非原告代工廠商而另有取得美國桂格公司授權生產桂格商標產品。但無論如何，丹麥MD FOODS公司或ARLA FOODS公司既未向原告收取任何權利金，則系爭貨物之完稅價格依法自無從加計所謂權利金。且不論丹麥MDFOODS公司或ARLA FOODS公司與美國桂格公司間有無商標授權關係或支付權利金，丹麥MD FOODS公司或ARLA FOODS公司亦早將一切相關成本及其支付第三人之權利金費用反應至系爭貨物之出貨價格上，從而系爭貨物之完稅價格，完全與丹麥MD FOODS公司或ARLA FOODS公司與美國桂格公司間有無商標授權關係或支付權利金無涉。
（三）尤有進者，依86年5月7日修正公布之關稅法第12條規定（即90年10月31日修正公布之關稅法第25條規定），系爭貨物之完稅價格應否加計權利金及其數額認定，應視丹麥MDFOODS公司或ARLA FOODS公司與原告有無桂格商標授權關係並依該授權關係所支付之權利金數額據以核課關稅。迺被告非但未能明確說明遑論舉證丹麥MD FOODS公司或ARLAFOODS公司與原告間有如何之桂格商標授權關係或丹麥MDFOODS公司或ARLA FOODS公司向原告收取多少權利金，甚且其據以核課補徵關稅之權利金計算基礎，竟是以原告依與美國桂格公司之商標授權合約所給付予美國桂格公司之權利金為計算系爭貨物之完稅價格，前後明顯矛盾並牴觸上開規定。
五、依據商標法規定及相關實務見解，代工廠商製造產品、標示商標，主觀上非基於行銷之目的，客觀上亦未具備行銷於市面之行為，並不構成「商標使用行為」：
（一）查商標法就「商標之使用」明文規定須以「行銷之目的」為其要件：
１、行為時商標法第6條第1項規定：「本法所稱商標之使用，係指為行銷之目的，將商標用於商品或其包裝、容器、標帖、說明書，價目表或其他類似物件上，而持有、陳列或散布。」
２、現行商標法（92年5月28日修正公布）第6條則規定：「本法所稱商標之使用，指為行銷之目的，將商標用於商品、服務或其有關之物件，或利用平面圖像、數位影音、電子媒體或其他媒介物足以使相關消費者認識其為商標。」
（二）相關實務見解亦認「商標之使用」主觀上須基於行銷之目的，客觀上須具備行銷於市面之行為：
１、改制前行政法院29年度判字第21號判例要旨：「．．．所謂商標之使用，乃指意圖防止仿冒，將黏附商標之商品，銷行於市面之謂。若僅製成商品商標而封存於倉庫或呈送官廳查驗，均與銷行市面之條件不合且無防止仿冒之必要，不能認為使用商標。」
２、司法院72年9月18日第4期司法業務研究會、臺灣高等法院花蓮分院82年6月1日刑事法律專題研究等研究意見：「．
．．接受外國廠商委託，以其在國外取得之註冊商標指定加工製造之商品，並輸出予原委託人，並非行銷，不應受商標法第6條之規範．．．。」
３、經濟部智慧財產局92年11月19日（92）智商0941字第9280569500號函釋：「．．．因受託人係依委託人之委託指示，為載有註冊商標商品之製造及回銷，其行為可視為委託人行為之延伸，行為效果自可回歸於委託人，依商標法之精神，應可認為係委託人（商標權人）之使用．．．。」
４、經濟部智慧財產局94年5月編印之「商標法逐條釋義」第16頁：「．．．一、本條所稱商標之使用需完全具備以下三要件：（一）使用人需有行銷商品或服務之目的：．．．2.本條所稱『行銷之目的』，係延續民國61年商標法『行銷市面』及民國72年商標法『行銷國內市場或外銷』修正而來。『行銷』應指向市場銷售作為商業交易之意，．．．又如代工者，受委託人指示完成標示商標的商品並交貨予委託人，因代工者並無於市場行銷之目的，自非該商標之使用人，．．．」第176頁：「．．．若製造商僅有製造行為，即於生產後，全數運往約定之委託人之國家或其指定之其他國家或地區，則此回銷行為，基於代工廠商並無以行銷目的使用商標使用之意思，非商標之使用．．．。」
（三）揆諸前揭商標法規定及相關實務見解，本件丹麥公司僅為原告之代工製造商，其製造產品、標示商標並不構成「商標使用行為」，自毋庸取得商標授權，遑論負擔任何「權利金債務」。從而原告支付第三人美商桂格公司之權利金，核與買賣雙方交易條件無涉，並非86年5月7日修正公布之關稅法第12條規定（即90年10月31日修正公布之關稅法第25條規定）所欲規範之交易價格：
１、丹麥公司僅係原告之代工製造商，於進口貨物之原料成分、製造方法、容器包裝完全受原告之指示，丹麥公司並無任何自主決定之空間。
２、關於使用「桂格」商標之產品包裝，係由原告提供設計完成之樣稿圖檔，指示丹麥公司直接印製於產品外罐上，此觀原告與丹麥公司間之書信傳真內容：「有關於鐵罐的圖稿，我們（即原告）的目標是在12月16日前寄給貴公司．
．．。對於日期，我們希望貴公司使用目前本公司產品上的格式。」「明天我們（即原告）會將桂格低脂奶粉900公克及1800公克確認後的包裝設計打樣之紙稿寄給你。請在收到這些打樣紙稿後，將該打樣紙槁黏在包裝鐵罐上。附件：桂格高鈣維他命低指奶粉打樣之紙稿2張」；原告與法國公司間之書信傳真內容：「謹此通知您，我（即原告）將在今天下午以DHL快遞將以下產品鐵罐之MO圖稿檔案寄給妳。」自明。
３、另原告與丹麥公司自93年1月13日後，即簽訂正式之「供應及承包製造合約」依此合約第4條約定：「AFI應根據規格製造或委託製造產品包裝，包裝成本應內含於產品價格。SF應免費提供AFI生產包裝所需的確定圖稿/MO磁片、設計、版面及其他材料，其品質應可供包裝供應商使用。此類材料的智慧財產權應歸屬SF。」足證丹麥公司對於產品包裝之印製完全不具自主決定權。
４、揆諸前揭商標法規定及相關實務見解，丹麥公司居於代工製造商之地位，主觀上非基於行銷之目的（僅為履行承攬契約交付定作物），客觀上亦未具備行銷於市面之行為（未將貨物流入市面供第三人購買），從而不構成「商標之使用」。
５、丹麥公司既無使用商標之行為，自毋庸取得商標授權（無論直接或間接授權），遑論負擔任何「權利金債務」。換言之，就進口貨物標示商標之法律效果本應歸屬於原告，僅原告對商標權人負有「權利金債務」，從而原告支付第三人美商桂格公司之權利金，核與買賣雙方交易條件無涉，並非86年5月7日修正公布之關稅法第12 條規定（即90年10月31日修正公布之關稅法第25條規定）所欲規範之交易價格。
六、被告始終未能釐清並說明作為完稅價格基準之權利金究應如何比例計算之問題，是以原處分顯有重大違誤：
（一）按「依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之資料。無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」86年5月7日修正公布之關稅法第12條（即90年10月31日修正公布之關稅法第25條）第4項定有明文。亦即依據同條第3項3款規定將系爭權利金計入完稅價格，應根據客觀及可計量之資料，否則即應視為無法按該條規定核估完稅價格，而應依其他法規核定之，倘仍依該條核定完稅價格，則其處分顯有重大違誤。
（二）依原告與美商桂格公司間之「商標及技術使用授權合約」《權利金之支付ⅢA（即附件三Schedule3）》所載，原告支付美商桂格公司之權利金係分別按各該產品在台灣地區之淨銷售額之百分之二或百分之三加以計算，亦即係以「銷售活動」而非以「製造活動」為計算基準。倘認丹麥公司另行負有支付權利金之義務，無異造成美商桂格公司就同一產品之不同產銷階段重複收取權利金之不合理現象，此部分前已詳述。
（三）次查，被告就系爭權利金計入完稅價格之計算方式，一再空言主張：「本案權利金雖以在授權地區內之淨銷售額為計算基礎，惟進口時仍可推算每一進口貨品應支付之權利金數額．．．。」卻始終未見其提出相關內容及依據。實則被告以銷售時點（事後）發生之數額回溯推算進口時點（事前）課稅基礎之數額，邏輯上本即存有重大謬誤。設進口貨物實際淨銷售額為零，則又應如何回溯推算課稅基礎之權利金數額，並進而核定進口貨物完稅價格？
（四）縱認原告支付之權利金含有「部分為供應商支付」之性質（原告否認），論理上應依給付主體、給付客體及給付數額，進一步區別應計入與不應計入之部分。例如「製造商」與「經銷商」使用商標之程度必不相同，所應負擔之權利金亦各相異，作為完稅價格基準之權利金即應按個別使用商標之程度比例計算後，始能得出應否計入、及如何計入之結論。惟吾人均知其僅論理如此，實則無論訴願決定或原處分自始至終均未能嘗試釐清及說明，作為完稅價格基準之權利金，究應如何比例計算之問題，乃模糊籠統以所謂單位權利金計入完稅價格，顯有嚴重之論理謬誤，並違反86年5月7日修正公布之關稅法第12條（即90年10月31日修正公布之關稅法第25條）第4項之規定。
（五）況且，依據財政部58年11月15日台財稅發字第13470號函令：「查進口機器所含專利費及設計費：（一）如係在國外製造該項機器之技術專利費及設計費，應併入機器售價內課徵關稅；（二）如屬該項機器進口後製造成品之技術專利費及工程設計費，不予課徵關稅，而應依所得稅法規定，課徵所得稅。」而本件權利金之支付，係針對「進口後」原告在台灣地區使用商標之行為，應依所得稅法課徵境外所得稅，不應再行課徵關稅。實則，原告支付第三人美商桂格公司之權利金，依行政院發布之「各類所得扣繳率標準」第3條第1項第6款規定，每季均如期扣繳稅率高達20%之境外營利事業所得稅，如今若針對同一權利金交易事實另行課徵關稅，非僅明顯抵觸前述財政部函令明示「所得稅」與「關稅」應為擇一關係而非併存關係之見解，亦生重複課稅之疑義，併此敘明。
七、原告對於美商桂格公司所支付之權利金，顯非構成進口交易價格之一部分，被告基於稅收目的，就關稅法規定為目的性擴張，逾越文義解釋及體系解釋之界線，已違反憲法第19條「租稅法定」原則：
（一）解釋法律，首在闡明條文真意，並無創設法律、變更法律或補充法律漏洞之效力，不得牴觸或逾越立法意旨，亦不得對人民之自由權利增加法律所無之限制或負擔（最高行政法院91年度判字第1731號判決參照）。而租稅課徵作為國家干預行政之工具，尤應遵守憲法第19條所揭示之「租稅法定」原則，從而，舉凡類推適用、目的性擴張或目的性限縮，均為憲法所不許，此觀司法院釋字第367號、第402號解釋理由即明。
（二）86年5月7日修正公布之關稅法第12條（即90年10月31日修正公布之關稅法第25條）第2項既已明確規定「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」同條第3項立法理由復以該項各款「性質同為構成交易價格之一部分，故應計入完稅價格內課稅」，從而依據文義解釋及體系解釋之結果，第1項所指「交易價格」應限於「進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，而第3項第3款所指「依交易條件由買方支付之權利金」應限於「依交易雙方之交易條件，其性質同為構成進口交易價格之一部分之權利金」。
（三）是以，本件原告對於第三人美商桂格公司所支付之權利金，依其性質顯非構成進口交易價格之一部分。詎被告可能基於國家稅收目的，竟無視於文義解釋及體系解釋之法學方法，乃就前揭關稅法規定為任意擴張，使「交易價格」逸脫「交易雙方」之原意而無限上綱於「對第三人所為之給付」，甚且相當於「與進口貨物有關之一切支出」，顯已嚴重悖離憲法第19條所揭示之「租稅法定」原則而生違憲疑義。
八、參照我國關稅法所遵循之「1994關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定」，系爭權利金亦非該協定所欲規範之「交易價格」（transaction value）：
（一）「GATT第7條執行協定」就「交易價格」之認定，係針對「買賣雙方」而為立論，並不包含買方為自己利益向第三人支付之權利金：
１、按「GATT第7條執行協定」於「概述」開宗明義即稱，該執行協定第8條各款（相當於86 年5月7日修正公布之關稅法第12條暨90年10月31日修正公布之關稅法第25條第3項各款）乃針對「凡由買方負擔之某些特定價款」及「凡買方非以貨幣型態移轉其價值，而由買方以特定貨品或勞務提供賣方者」明訂其應計入交易價格。換言之，第8條各款所列舉特定價值移轉型態均係針對「買賣雙方」而為立論。
２、再者，第1條第1項本文（相當於86年5月7日修正公布之關稅法第12條暨90年10月31日修正公布之關稅法第25條第1項及第2項）規定：「進口貨物之完稅價格應為其交易價格，亦即（自輸出國）銷售至輸入國之進口貨物實付或應付之價格．．．。」第1條註釋第1點前段亦強調「所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方之利益所支付或應付之全部價款。．．．」即無論如何並不包含買方為自己利益而支付第三人之款項。
３、第8條第1項第C款（相當於86年5月7日修正公布之關稅法第12條暨90年10月31日修正公布之關稅法第25條第3項第3款）規定：「進口貨物之完稅價格於依第1條規定核定時，除實付或應付價格外，尚須加計下列各項數額：．．．依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，其未包括於實付或應付價格內者。．．．」第1條註釋第1點後段進一步說明：「所謂間接支付，例如買方以貨款之全部或一部抵充賣方對買方之債務屬之。」參照第1條註釋第2點：「除第8條所規定之調整項目外，任何買方為自己利益所為之活動，即使對賣方有益，仍不得認定為對賣方之間接付款。」從而，典型之「間接付款」，係指賣方對買方負有債務而以貨款抵充者是。倘買方非基於交易條件而為自己利益所支付之款項，即使對賣方有益，仍不得認定為「間接付款」。
４、第8條註釋第3段更進一步說明：「如權利金之計算，部分係以進口貨物本身為基礎，部分卻依據與進口貨物無關之其他因素支付，例如．．．因買賣雙方之特殊財務約定而無法加以區分，則加計該項權利金即不適當。」從而，如「商標授權人」與「交易相對人」並非同一人，而由買方對於第三人支付權利金時，本係基於與交易條件無關之因素而支付，自不應計入完稅價格。
５、本件原告支付第三人美商桂格公司之權利金，係針對「進口後（銷售活動）」之商標使用行為，且係以「進口後」之銷售淨額作為計算權利金之基準，自屬原告為自己利益而支付之款項，核與原告及丹麥公司間關於「進口前（製造活動）」之交易條件無涉。參照「GATT第7條執行協定」上開規定，系爭權利金自不應計入進口貨物之完稅價格。
（二）系爭權利金所反應之商標價值，須於「進口後」之銷售活動始得顯現，參照「GATT第7條執行協定」基本精神，自不應將系爭權利金計入「進口時」之完稅價格：
１、按「GATT第7條執行協定」之基本精神，旨在達成西元1994年關稅暨貿易總協定之目標，確保開發中國家經由國際貿易獲致更多利益，期使建立公平、統一與中性之關稅估價制度。本於中美貿易諮商之結果，我方承諾採行關稅估價協定並正式實施交易價格制度。是以我國關稅法就交易價格制度之解釋及適用，亦應遵循上開「GATT第7條執行協定」之基本精神，盡可能以進口貨物本身之交易價格為基礎，避免使用武斷或虛構之完稅價格。
２、查商標作為表彰產品之標識，同時具有提高產品價值之功能，惟其作用之發揮，非當然始於商標印製或黏附於產品之最初時點，毋寧應以商標法第5條第2項所稱「足以使商品或服務之相關消費者認識其為表彰商品或服務之標識，並得藉以與他人之商品或服務相區別」作為判斷基準。換言之，商標之所以能夠提高產品價值，係因該產品「與眾不同」，而所謂「與眾不同」之判斷，唯有基於「消費觀點」始得以發生。
３、對於丹麥公司而言，貨物標示商標僅係買方（定作人）指示工作項目之一；又對於原告而言，進口該批貨物更非基於消費之目的。即商標之作用於「進口時」尚未發生，原告無論如何不會願意以較高價格換取該批進口貨物（況該商標使用行為本屬原告自己之行為）。此適足說明何以原告與美商桂格公司間之「商標及技術使用授權合約」係針對「進口後」之銷售活動（此時方有所謂商標使用行為），且係以「進口後」之銷售淨額作為計算權利金之基準，其原因即在於：系爭權利金所反應之商標價值，唯有於「進口後（銷售活動）」所產生之「消費觀點」始能顯現。
４、質言之，於「進口商為商標使用權人，出口商為代工製造商」之情形，進口交易價格不會（亦不應）僅因商標係於「進口前」或「進口後」加以標示，而有不同，此為論理之必然，亦為租稅公平所應遵守之界線。從而，參照「GATT第7條執行協定」基本精神，自不應將系爭權利金計入進口貨物完稅價格。
九、末查，原處分引用88年5月3日修正公布之關稅法施行細則第11條之2第2項規定（即91年6月18日修正公布之關稅法施行細則第12條第2項規定），違反「授權明確性」原則；且其規範內容已逾越執行法律有關之細節性、技術性事項，並涉及人民自由權利之限制，亦有違反「國會保留」與「法律保留」原則之疑義：
（一）88年5月3日修正公布之關稅法施行細則第11條之2第2項規定（即91年6月18日修正公布之關稅法施行細則第12條第2項規定），違反「授權明確性」原則：
１、被告空言主張「系爭權利金屬於與進口貨物有關之價款」，惟查被告所引用之上開規定係依86年5月7日修正公布之關稅法第58條規定（即90年10月31日修正公布之關稅法第95條規定），授權由財政部訂定，性質上乃屬法規命令。
２、參照司法院釋字第570號解釋意旨，人民自由權利之限制，依憲法第23條規定，應以法律定之，其得由法律授權以命令為補充規定者，則授權之目的、內容及範圍應具體明確，始得據以發布命令。查86年5月7日修正公布之關稅法第58 條規定（即90年10月31日修正公布之關稅法第95條規定）僅略謂：「本法施行細則，由財政部定之。」初不論其授權之目的、內容及範圍欠缺具體明確，已有違反前揭「授權明確性」原則之疑義。即便透過司法院釋字第394號、第426號解釋理由所闡釋之「二號授權明確性」原則加以檢視，吾人亦無從就該授權法律整體所表現之關聯意義為判斷，得知其授權之目的、內容及範圍。從而，依據關稅法概括授權訂定之施行細則自始即不合法，遑論適用該違法授權命令所為之行政處分，自亦生違法及違憲之疑義。
（二）88年5月3日修正公布之關稅法施行細則第11條之2第2項規定（即91年6月18日修正公布之關稅法施行細則第12條第2項規定）之規範內容已逾越執行法律有關之細節性、技術性事項，並涉及人民自由權利之限制，有違反「國會保留」與「法律保留」原則之疑義：
１、縱認關稅法施行細則係經合法授權訂定之法規命令，仍僅得就執行法律有關之細節性、技術性事項加以規範，而不得涉及人民自由權利之限制，始符憲法第19條、司法院釋字第210 號、第217號解釋及第367號解釋理由所揭示之「租稅法定」原則。
２、揆諸司法院釋字第443號解釋理由所採「層級化法律保留體系」之判斷標準，86年5月7日修正公布之關稅法第12條規定（即90年10月31日修正公布之關稅法第25條規定）乃有關「課稅要件及其計算基準」之事項，所涉及基本權之干預程度及重要性，與納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等「國會保留事項」已屬相當，自不得以施行細則為不同之規範。從而，原處分所依據之88年5月3日修正公布之關稅法施行細則第11條之2第2項規定（即91年6月18日修正公布之關稅法施行細則第12條第2項規定），就關稅法所稱「依交易條件由買方支付之權利金」任意擴張為「為取得．．．智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款」，逕以行政機關訂定法規命令為不同之規範，顯已違反「國會保留」原則。
３、上開施行細則縱認非屬「國會保留」事項，依其性質仍應受「法律保留」原則之拘束。倘母法之規定概括且完整，而子法將其具體化規定之結果，形成以子法限縮或擴張母法之適用範圍，則限縮或擴張之部分與母法相牴觸，自應不予適用，而應直接適用母法規定（最高行政法院94年度判字第1691號判決參照）。原處分所依據之88年5月3日修正公布之關稅法施行細則第11條之2第2項規定（即91年6月18日修正公布之關稅法施行細則第12條第2項規定）變相擴張關稅法文義，使其適用範圍及於一切「與進口貨物有關之價款」，涵攝範圍甚至遠超過1994關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定第8條1（C）所規定之「依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金」，顯已逾越母法規範限度，是亦構成「法律保留」原則之違反。
被告主張：
一、按86年5月7日修正公布之關稅法第12條（即90年10月31日修正公布之關稅法第25條）第2、3項所稱之權利金或報酬，依88年5月3日修正公布之關稅法施行細則第11條之2第2項規定（即91年6月18日修正公布之關稅法施行細則第12條第2項規定），係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。再依財政部86年7月14日台財關字第860182998號函，對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考西元1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1、C規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內。本案進口丹麥MD FOODS公司（改組後為ARLA FOODS公司）生產之奶粉，其包裝容器上分別載明：「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLA FOODS amba.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactured by ARLA FOODSamba in Denmark for Standard Foods Corporation,under license from The Quaker Oats Company. QUAKER
is the registered trademark of The Quaker OatsCompany」又根據桂格麥片公司（甲方）與原告（乙方）之商標及技術使用授權合約書第8頁A：「乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」、B：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．」、C：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，．．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」、D：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．。」顯示原告獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即原告所稱「丹麥ARLA FOODS公司」）亦受該合約約束，故不論產品的外觀上，或原告與美商桂格公司之授權合約，均已說明原告與製造商及美國桂格公司三者之間存在之授權關係，故原告基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件；又據原告指稱：「商標授權權利金之計算以授權地區內被授權人之銷售活動及收入為依據，而與該合約產品之製造地點係在授權區域內或區域外無涉。．．．丹麥MD FOODS公司或ARLA FOODS公司製造系爭貨物，全係供原告在台灣地區銷售之用，美國桂格公司則依前述與原告間之授權合約，依該產品在台灣之銷售淨額收取權利金。」且原告已依其與美商桂格公司之合約，就有關使用桂格商標之商標權，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之百分之三支付權利金予美商桂格公司，足見該權利金與進口合約及進口數量有關，至為明確。準此，原告因進口系爭貨物支付之權利金應為進口銷售之條件，且為進口貨品實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格內課徵關稅，殆無疑義，而本案原依原告與美國桂格公司之商標授權合約所給付予美國桂格公司之權利金為計算系爭貨物完稅價格應加計權利金之基礎，亦應屬合理適法允當。
二、按「海關為查明進口貨物之正確完稅價格，．．．得採取下列措施：一、檢查該貨物之買、賣雙方有關售價之其他文件。．．．四、調查其他與核定完稅價格有關資料。」為86年5月7日修正公布之關稅法第21條（即90年10月31日修正公布之關稅法第37條）所明定。所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論支付與否，或以任何方式支付均包括之。故為查明進口貨物之正確價格，確保國課並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然依86年5月7日修正公布之關稅法第12條第5項規定（即90年10月31日修正公布之關稅法第25條第5項規定），法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依法規予以調整之，俾符合關稅暨貿易總協定精神。
換言之，此並非要求海關須證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實始得調整價格，而是授權海關基於專業之審查，並課予進口人相當之協力義務，避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，達到公平合理之課稅目的，以符交易價格之意旨。
理 由
一、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。
」86年5月7日修正公布之關稅法第12條（即90年10月31日修正公布之關稅法第25條第1項、第2項、第3項第3款定有明文。
二、按：
（一）原告於92年4月11日至同年6月20日間委由新像報關股份有限公司向被告申報進口系爭貨物42批（報單號碼詳附表一），經被告依90年10月31日修正公布之關稅法第14條第1項規定，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據驗估處函示，除報單第AW/BE/92/X963/7550號改按原申報價格加計單位權利金每公斤1.76元外，其餘報單均按每公斤1.97元核估完稅價格，被告乃據以發單補稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部93年4月15日台財訴字第0930009948號訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」後，被告以原處分一駁回復查，仍維持原核定。
（二）原告於91年4月19日至同年7月5日間委由新像報關股份有限公司向被告申報進口系爭貨物61批（報單號碼詳附表二），經被告依90年10月31日修正公布之關稅法第14條第1項規定，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據驗估處函示，來貨均應按每公斤2.41元核估完稅價格，被告乃據以發單補稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部93年4 月13日台財訴字第0920056491號訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分」後，被告以原處分二駁回復查，仍維持原核定。
（三）原告於89年10月12日至90年4月5日委由新像報關股份有限公司向被告申報自系爭貨物計4批（報單號碼第AW/BC/90/U797/2014、AW/BC/90/U797/2011、AW/BC/89/WE52/2013及AW/BC/90/V217/2009號），經被告依86年5月
7 日修正公布之關稅法第5條之1第1項規定，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據驗估處函示，來貨應按原申報價格加計權利金，分別為每公斤2.87元（第1、2批）、2.92元（第3批）及2.61元（第4批）核估完稅價格，被告乃據以發單補稅。原告不服，分別對4批進口貨物之完稅價格聲明異議，均遭駁回，提起訴願，亦分別經財政部91年11月4日台財訴字第0940021708號、91年10月30日台財訴字第0910021868號、91年10月31日台財訴字第0910021869號、第0000000000號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。嗣經被告併案重行復查結果，仍維持原核定。原告猶表不服，提起訴願，再經財政部93年4月7日台財訴字第0930011047號訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分」後，被告以原處分三駁回復查，仍維持原核定。
（四）原告不服上開原處分一至三，主張如事實欄所載，本案所須審究者為系爭貨物之完稅價格是否應加計原告支付予美國桂格公司之權利金？
三、原告雖主張略以原告並無支付賣方丹麥公司權利金，完稅價格自無從加計所謂權利金；原告支付美國桂格公司之權利金，既非「買賣雙方」依交易條件由買方原告支付賣方丹麥公司，完稅價格自無由加計該權利金，被告予以加計，違反租稅法定原則及法律保留原則云云。惟查：
（一）依行為時關稅法第25條第3項第3款規定「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」，又依行為時關稅法施行細則第12條第2項規定「本法第二十五條第三項第三款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。但不包括為取得於國內複製進口貨物之權利所支付之費用。」。再依財政部86 年7月14日台財關字第860182998號函，對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考西元1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則，及世界關務組織（W C O）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1、（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內。準此，將「依交易條件由買方支付之權利金及報酬，計入完稅價格。」即為行為時關稅法第25條第3項第3款所明定，原告所稱被告所為違反租稅法定或法律保留原則云云，要無可採，在本件僅需探究原告支付予美國桂格麥片公司之權利金，是否應計入完稅價格而已，合先敘明。
（二）本件依美國桂格麥片公司（甲方）與原告佳格食品股份有限公司（乙方）之商標及技術使用授權合約書第3 頁一、述言條款中約定甲方將其在我國獲准註冊登記之合約商標及其所擁有合約產品之「該資料」（即相關生產及作業技術知識）供原告使用；又依該合約書第8 頁A ：「乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」、B ：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．」、C ：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，．．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」、D ：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．。」，足見原告係依該契約獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即原告所稱：『丹麥公司係原告之代工製造商』）亦受該合約約束，為上開契約效力所及之第三人；原告雖於92年5月19日函復關稅總局驗估處表明與上開供應商未訂立合約，無法提供該合約云云，姑不論原告於本案審理中，業已提出該代工製造合約（詳下述）；且由本件供應商丹麥公司生產之奶粉，其包裝容器上分別載明：「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLAFOODS amba，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactured by ARLA FOODS amba inDenmark for Standard FoodsCorporation, underlicense from the Quaker OatsCompany. QUAKER is theregistered trademark of the Quaker Oats Company」，業已表明QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，丹麥ARLA FOODS amba製造之事實，美商桂格麥片公司就本件進口貨物，並非無關之第三者甚明。
（三）另查歐美為重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接獲得美商桂格麥片公司授權使用該商標，則其為保護自己免於受美商桂格麥片公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與原告約定由原告就商標之使用自行負責，並經原告提出相關之資料即上開授權合約書，方敢於供應QUAKER桂格註冊商標及使用美商桂格麥片公司所擁有合約產品之「該資料」（即相關生產及作業技術知識）之商品，此為從事國際貿易之進出口商間眾所週知之事實；再者，由本院審理中命原告所提出之其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」內3.3 「．．原告應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責．．原告應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可- 丹麥公司無需支付費用」，10.1「原告向丹麥公司保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市．．」，12.1「如因原告行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使丹麥公司及其關係企業遭到任何求償，則原告承諾賠償丹麥公司及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保丹麥公司及其關係企業免受損害」，足認供應方丹麥公司顯然係以原告取得該「QUAKER桂格商標及相關資料」，於該供應及承包製造合約契約之使用權，為其同意代工製造及輸出至台灣之停止條件，否則當不致同意訂立供應合約，亦即原告基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭原告與供應商供應及承包製造合約之交易條件，否則原告勢將造成違約之後果，原告主張其支付第三人美國桂格公司之權利金，係針對貨物進口後之商標使用行為，並非原告與賣方丹麥公司雙方間之買賣（進口）交易條件，無非圖免過境稅（關稅）之卸責之詞，要無可採。
（四）另依原告所提出之財政部58年11月15日台財稅發字第13470 號函釋略以「查進口機器所含專利費及設計費：（一）如係在國外製造該項機器之技術專利費及設計費，應併入機器售價內課徵關稅；（二）如屬該項機器進口後製造成品之技術專利費及工程設計費，不予課徵關稅，而應依所得稅法規定，課徵所得稅」，本件原告既係委由國外承包製造進口，被告予以併入售價內課徵關稅，亦無不合；從而，被告依首開關稅法及其施行細則暨關稅暨貿易總協定（GATT）第7 條執行協定第8 條1 、C 規定，將原告支付與美商桂格公司之權利金計入完稅價格，要無不合。
四、至於原告所稱被告並未能釐清並說明作為完稅價格基準之權利金究應如何比例計算之問題，是以原處分顯有重大違誤一節，經查，關於權利金之計算，被告係按原告所提供之支付美國桂格公司權利金金額／銷售數量＝單位權利金，為原告所不爭執；而本件係因原告進口時未申報權利金金額，經被告事後依原告提出之給付權利金數額核定，不生原告所稱進口時無法計算之問題；又原告與美國桂格公司及丹麥公司之合約，為繼續性之契約，其各次之進口報單，即為相同或類似之奶粉，則其應給付之權利金於進口時，並非原告所稱無客觀及可計量之資料可資依循計算，且此數額本屬應由原告自行計算申報者，併此敘明。
五、從而，本件原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，包括原告所稱代工廠商製造產品、標示商標在商標法上是否構成「商標使用行為」等，均與本件就原告已支付之權利金應否計入完稅價格課稅爭執之判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 30 日
第六庭審判長法 官 黃清光
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 5 月 30 日
書記官 楊子鋒