臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02294號原 告 甲○○訴訟代理人 高文宏(會計師)複 代 理人 張世昌 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月2日台財訴字第09300519720號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報後，經被
告機關認定有短漏報其本人、其配偶及其受扶養親屬陶子厚之營利及薪資所得計新臺幣（下同）9,758,153元之違章事實存在，因此對原告為補稅及裁罰處分如下：
㈠補徵本稅3,861,719元。
㈡裁處漏稅罰1,895,900元【3,861,719×（294,153×0.2＋
9,464,000×0.5）/9,758,153＝1,895,900，計至百元止】。
原告對上開核定「原告及其受扶養親屬陶子厚投資於第一紡
織工業股份有限公司（下稱第一公司）有營利所得6,552,000元及2,912,000元」不服，而以「第一公司辦理減資收回其股東持有該公司之資本公積轉增資配發股票發給之現金，係屬股票轉讓性質，核屬證券交易所得，依財政部81年5月29日台財稅第000000000號、69年5月8日台財稅第33964號函釋，及所得稅法第4條之1規定，免徵所得稅」等理由而申請復查。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭決定駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明求為判決：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
被告聲明求為判決：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠減少資本，與辦理清算分派剩餘財產不同，非屬個人「營
利所得」。系爭行政處分無非以第一公司分別於85、87年度辦理減資，原告因第一公司減資收回股份所取得之價款，係源自該公司出售土地之溢價收入，故屬股東營利所得，併課原告當年度個人綜合所得稅云云，惟依所得稅法及公司法之相關規定，分配盈餘及辦理減資，係不同之事，玆分述如下：
⒈「減少資本」（股份移轉性質）與「分配股利」（盈餘分配）係二不同之法律行為，自難等同視之。
⑴按「股份有限公司之資本，應分為股份，每股金額應歸一律，一部份得為特別股，其種類，由章程定之。
」為公司法第156條第1項所明定。立法主旨為規範股份有限公司發行之股票，僅有「普通股」及「特別股」二種。無論原始發行股票、盈餘轉增資股票、緩課股票、及資本公積轉增資股票，均屬「普通股」之來源，且證券交易市場亦不因「普通股」之來源不同而分開交易。準此，股份有限公司之「資本」與「股份」本係一體，減少資本即表示減少股東所持有之普通股；惟因股份有限公司依法簽證發行之「股票」，係顯示股份，表彰股東權之「有價證券」，而本案第一公司獲主管機關台灣省政府建設廳核准辦理者，係按「有價證券面額」收回各股東減少之「股票」，並非依各股東所持股份比例分配「股利」，自不屬所得稅法第14條第1項第1類所指之營利所得。
⑵按「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份，減
少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」公司法第168條（銷除股份）第1項亦有明文。
立法原意，旨在劃一減少資本應以銷除股份方式為之。是以，公司辦理減資以退還股本方式為之者，係以股票面額退還股東，與分配盈餘則係按獲利情形分配予各股東者截然不同。
⑶按「因減少資本換發新股票時，公司應於減資登記後
，定6個月以上之期限，通知各股東換取，並聲明逾期不換取者，喪失其股東之權利。」、「股東於前項期限內不換取者，即喪失其股東之權利。」分別為公司法第279條第1項前段及同條第2項前段所明定。
準此，公司分配股利，雖依股東所持股份比例計算之，惟各股東並不因公司分配股利而減少其持有之股份或喪失其股東之權利，但減資則減少股東持有之股份及股東權利，與分配股利根本不同，尚難等同視之。
⒉減資收回股票係屬股票轉讓之性質按「減資收回股票係
屬股票轉讓」之性質，股東（本案原告）因減資所取得之款項尚非營利所得，依財政部69年函釋之規定係屬依法停徵之證券交易所得，於行為時業經全國最高財稅主管機關財政部不斷重複宣告：
⑴以減資收回盈餘轉增資緩課股票而論：
財政部81年5月9日台財稅第000000000號函略以「公司辦理減資，發還未分配盈餘轉增資緩課股票資金時，核屬『股票轉讓之性質』……」，及財政部85年9月4日台財稅第000000000號函略以「公司辦理減資，收回……緩課股票，核屬『股票轉讓之性質』…」，則減資係屬「股票轉讓之性質」，實甚明瞭。
⑵就減資收回資本公積轉增資股份而論：
如公司減資收回股票含有先前資本公積轉增資之股票時，其減資行為同上分析，當屬「股票轉讓之性質」，本無待論；惟為便納稅義務人有所遵循，財政部不啻於69年5月8日台財稅第33694號函（下稱69年函釋）明釋「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項『股票轉讓』之性質」，經全國最高財稅主管機關多年來一再重複函釋「公司辦理減資係屬股票轉讓之性質」，並編載於所得稅法令彙編供行政機關援引適用，足證減資非屬「分配股利」。
⑶改制前行政法院之判解亦認為：「…因減資而以現金
收回原資本公積轉增資配發之股票，核屬股票移轉行為…」（參閱86年判字第102號判決）。是系爭減資行為既為股票轉讓，非屬「分配股利」，自無所得稅法第14條第1項第1類之適用。
⒊減資所取得之所得尚非屬營利所得之概念：
⑴依行政院61年6 月26日台財第6282號令「行政主管機
關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍」之意旨，全國最高財稅主管機關財政部為杜爭議，特於「營利所得」項下，以69年函釋明確闡明減資取得之股款非屬個人之「營利所得」，是參酌前揭被告機關上級機關之釋示與前行政法院之意見，既均肯認減資行為尚非屬盈餘分配而為股票移轉之行為，復按財政部81年5月29日之台財稅字第000000000號釋示「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」（下稱81年函釋），已明確闡明減資取得之股款非屬個人之「營利所得」，而係「財產交易所得」（即證券交易所得），非屬所得稅法第14條第1項第1類營利所得之範疇，被告機關自不應課予原告系爭處分之稅額。
⑵是故，第一公司依前開法令之規定，按股東所持股份
比例減少並返還者，係各股東減少之「股份」所代表之「資本」，而非「盈餘」所代表之「股利」，惟被告機關卻擅為類推適用，將各股東減少股份之金額視為「盈餘」之「股利」，再以第一公司辦理減資收回股份不再轉讓為由，否准69年與81年函釋之適用，顯有未當，自應撤銷。
㈡財政部84年3月22日台財稅第000000000號函，係就清算公司所為之釋示，與第一公司之情況無涉，尚難等同視之。
⒈按訴願決定以「…本件第一公司將公司土地交易增益轉
列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部份之收益之…，又可迴避本部84年3月22日台財稅字第000000000號函認屬營利所得應課徵所得稅之結果…依據司法院釋字第420號解釋：『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』之意旨，係屬減資年度之營利所得…」，泛以「實質課稅原則」涵攝財政部84年3月22日台財稅第000000000號函（下稱84年函釋」）之規定，認原告及撫養親屬於85、87年度獲自第一公司之減資款為「營利所得」，惟前開84年函釋與本系爭案件之基礎事實，根本不同，不得等同論之，原行政處分顯有涵攝錯誤之違法。
⑴第一公司係屬正常營運公司，不同於財政部84年上開函釋所指之清算公司：
按「○○公司辦理清算，…以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，…此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」為財政部84年函釋所明示。該函釋係適用於公司辦理清算時，就股東取得公司以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額核課股東分派年度之營利所得。惟第一公司於系爭年度為繼續經營之正常營運公司，迄今仍未辦理解散及清算，更無所謂分配股東剩餘財產，顯見本案與前開函釋之事實要件不合，自無該函之適用。
⑵減資與解散清算不同，不得混淆適用：
按公司法並未對公司減資明定可為減資之要件，僅於公司法第279 條規定公司辦理減資之法定程序，故公司管理階層為因應經濟環境、謀求公司整體之利益，調整公司之規模而辦理減資。惟「解散」係以使法人人格消滅為目的之一種程序，經解散後之法人即應開始清算，其已完成清算者，法人人格即因而消滅；故公司係於辦理解散後，再進入清算程序，待清算程序完成後，公司之法人人格正式消滅。而上開財政部84年函釋所述之經濟事實係適用於辦理解散之公司分配股東剩餘財產，與仍繼續經營之第一公司為因應公司營運需求而辦理減資，兩者無論於經濟活動之本質或法律上之效力均截然不同，原處分未探究事實且依主觀推斷，逕行擬制原告及其撫養親屬取得之減資款為第一公司進行清算而分配予股東之剩餘財產，不當適用上開84年函釋，於法顯有未合之處。
⒉再者，財政部69年函釋係針對減資收回資本公積轉增資
股票之釋示，81年函釋則係主張減資係屬「股票轉讓之性質」之釋示，若依被告機關於本案之核課見解，則按財政部87年9月21日台財稅第000000000號函令之規定，於87年11月1日之後，上開二函釋不再列入所得稅法令彙編，僅餘84年函釋，則對實際情形係屬減資收回原資本公積轉增資股票或轉讓資本公積轉增資股票者，究應如何課稅？一律以財政部84年函釋為準，豈非產生漠視事實真象，而以擬制手段，扭曲事實來遷就法律之情？㈢原處分牴觸行政程序法所揭櫫之平等原則︰
⒈按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為
行政程序法第6條所明定。次按「公司於存續期間因減資而以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬『股票移轉』行為，股東應以全部『移轉價格』作為移轉年度之收益課稅（82年度證券交易所得稅停徵，無申報課稅問題），而在公司解散辦理清算時，股東取得『清算人』所分派之剩餘財產中，除原始出資額不在課稅之列，其超過原出資額部分（包括以現金收回資本公積轉增資之無償配股）所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得，申報所得稅，是減資與清算之性質不同。」為前行政法院86年判字第102號判決所明示。
⒉由於財政部69年函釋於彼時即有其適用，被告機關於上
述案件中所持之理由，與行政法院判決所持之理由完全相同，但於本案卻主張第一公司辦理「減資」與「清算」並無二致，無疑以行政機關隨意創設之規則，恣意擴張法令之涵攝範圍，非但有悖租稅法定原則，本於相同事件為相同處理、不同事件為不同事件處理之平等原則觀之，其前後相互矛盾之行政處分，顯有違反行政程序法第6條所揭櫫平等原則之違法。
㈣原告及其扶養親屬於取得第一公司以資本公積轉增資之股
票時，適逢證券交易所得免徵所得稅，自無需「藉減資方式規避所得稅負」：
⒈股東（本案原告及其撫養親屬）於取得營利事業以資本
公積轉增資之股票，依規定於「取得時」無須繳納所得稅，需於「轉讓」股票時將全部轉讓價格併入轉讓年度之財產交易（即證券交易）所得課稅，而自79年1月1日起，證券交易所得停徵所得稅。是以，股東獲自營利事業以資本公積轉增資之股票，不論於「取得時」或嗣後「轉讓」該資本公積轉增資之股票獲取資本利得時，均無相關之所得稅稅負，此為行為時所得稅法第4條之1及財政部81年函釋所明示。
⒉又規避稅負意圖之存在，須以有課稅所得及租稅債務之
義務為前提，亦即，當特定交易之規劃可導致租稅利益之存在或增加（租稅債務之消除或減少）者，始有存在規避稅負意圖及遂行特定交易之可能；惟就本案之情節而論，第一公司於資本公積轉增資時，依上揭規定並無課稅問題，對各股東而言，顯不發生原處分所謂「規避稅負」之情事。
⒊詳言之，第一公司為因應營運策略之改變，決議減資，
而第一公司所有股東，均得本於公司法規定股份轉讓自由原則，轉讓持股以取得資金，亦得參與減資而獲返還股款，兩者方式均可達到股東周轉資金之需求，基於不論選擇出售或減資，對股東而言，在經濟實質上之效果並無二致，且法律亦無明文規範股東應如何選擇，因此在課稅待遇上，兩者亦應一致，方屬衡平。是以，若對選擇出售股票之股東所獲取之所得為證券交易所得，停徵相關所得稅負，則對繼續持有股票至減資時返還股款之股東，所獲得之減資股款亦應同認屬證券交易所得（行為時財政部69年函釋參照），方為合理。
㈤財政部69年函釋及81年函釋於原告行為時仍列示於83年版
所得稅法令彙編中，原告乃依其字面之含義行事，在財政部未對外明示該二函釋已失效且財政部未曾聲明上揭二函釋僅於特定事實基礎下方有其適用下，自應保護原告之合法信賴。
⒈本案原告及其撫養親屬獲減資款之際，彼時83年版所得
稅法令彙編仍收錄69年及81年二函釋，稅捐稽徵機關於若干年後推翻當時有效之法令見解並為相反之核課處分，已顯見其置身法律適用混淆及自相矛盾之處，故在人民對法律之了解不能期待有其超過政府機關之水準、主管機關本來就負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務之前提下，被告機關實不能期待彼時無任何法律可予適用或遵循下，納稅義務人得藉以申報該減資所得。是以，原告依行為時財政部69年函釋及81年函釋辦理該年度之綜合所得稅申報，視其撫養親屬所獲減資款為證券交易所得，實係信賴既有法令所致。原處分顯有違法，應予撤銷。
⒉另，該二函釋雖已未再列入財政部稅制委員會所編印之
最新版87年版所得稅法令彙編中，惟相關稅捐稽徵機關並未對外明示該二函釋已失其效力，僅從上揭所得稅法令彙編中刪除，其方式是否可謂妥適，並非無可爭議之處，且原告87年行為時，該二函釋既仍列示於83年版所得稅法令彙編中，尚無其他法律依據可資申報該減資股款為營利所得，是被告機關之認定，顯無由維持。
㈥本件被告機關、訴願機關之決定及處分，以財政部84年3
月22日台財稅第000000000號針對公司辦理清算之剩餘財產分派函釋，及財政部69年台財稅第33694號、81年5月29日台財稅第000000000號函釋均未再編入財政部87年版所得稅法令彙編等為由，為原告不利之認定，經查：
⒈按「公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資
產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。本部69年7月3日台財稅第35333 號函中有關『以專門技術作價投資，其所取得被投資公司之股票，僅為該項專門技術之形式代表，並無所得可言，應無所得稅問題』部分，以及74年10月28日台財稅第23977號函、75年9月12日台財稅第0000000號函自93年1月1日起，停止適用」，財政部92年10月1日台財稅字第0920455312號函可參。亦即對於股東以無形資產作價投資之財產交易所得是否須申報所得稅，財政部後雖認為必須課徵所得稅，與其先前有利於人民之見解不同，惟基於法律安定及人民信賴保護等原則，財政部明文以函釋方式，將適用時間定於93年1月1日以後，不溯及既往，並明確表示過往有利於人民之函釋不予適用，使人民有所預期。
⒉本件事實，係第一公司因應其業務需要，先行增資再為
減資，就此部分，財政部並無發布函釋認應予課徵所得稅，事後亦未發布函令變更該部69年或81年之函釋見解﹔減資行為，與被告機關所依據之財政部84年針對清算分派剩餘財產之函釋，亦係不同之事，無從比附援引；原告申報系爭年度之綜合所得稅時，財政部69年與81年之函釋，均仍列載於行為時之所得稅函釋彙編中。以上事實，對照財政部就上開無形資產作價所為之函釋，其變更專門技術作價投資之課稅函釋，不予溯及既往﹔明確發布函令表示變更，使人民有所預測，簡言之，該函釋除考量實質課稅原則外，亦兼顧人民信賴利益之保護、法律安定等原則（定於93年1月以後始行適用），惟被告機關及訴願機關財政部於本件事案，於前見解未有明確變更之公示、使人民獲知外，竟以函釋未刊載於所得稅法令彙編為由拒絕適用，即率為原告不利認定，違反信賴保護原則、平等原則、行政自我拘束原則等，明顯違法失當，此與技術作價之函令做法，實有天壤之別。
⒊綜上論結，依證券交易法第6條第1項規定，股份有限公
司發行之股票，係顯示股份，表彰股東權之有價證券；依公司法第168條規定，「減少資本」係「銷除股份」行為，故全國最高財稅主管機關財政部自69年至今針對減資所發布之所得稅釋示，無論公司辦理減資以現金收回「資本公積轉增資股票」、「緩課股票」、或「盈餘轉增資股票」，均核屬「股票轉讓之性質」，而非屬「分配股利」。減資之性質既非分配股利，股東即無所得稅法第14條第1項第1類之適用，基於租稅法律主義，相關法律既未規定須就此等情況課徵稅捐，自不得課稅。本此以觀，被告機關以其自行創設之規則取代法律之規定及其上級主管機關之函令，基於「命令與憲法或法律牴觸者，無效。」為憲法第172條所明文，且不溯既往乃法律適用之基本原則，原處分與訴願決定實無由維持。
㈦本件案情與其他類似案件，顯有相當歧異，自不應同一處
理。按一般司法實務上以公司先辦理增資再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，認為屬迂迴取巧方式幫助股東規避所得稅負，乃按實質課稅並處罰之見解，細析多數類似案情，均以公司前後增減資日期密接、增減資欠缺合理事由、公司業務業已停擺為由，作為渠等論斷公司減資行為顯係「虛偽」之基礎。今姑不論一般實務見解全然欠缺合法性，然本件案情殊無前揭所謂「虛偽不實」減資情事，茲述如下。
⒈第一公司歷年增減資均有正當合理事由，且前後增減資日期並不密接。
⑴第一公司85年5月至7月之間辦理150,000,000元資本
公積轉增資，係進行馬來西亞轉投資，並向經濟部投審會申請海外投資20,000,000馬幣獲准在案，惟經審慎評估當地投資法律風險（即透過名義股東持股與強迫折扣銷售予當地居民）與資金風險後，不得已始提由股東會決議撤銷馬來西亞轉投資案，並因增資原因不復存在，乃議決減資150,000,000元，此有第一公司85年度董事會、股東會議記錄、公司變更登記及投審會核准文件影本可稽。
⑵另第一公司85年度營運已由虧轉盈，為應景氣逐漸復
甦，乃於86年4月經股東常會議決將資本公積145,860,000元轉撥充資本。嗣因景氣丕變，增資原因不復存在，乃於87年2月經股東臨時會議決減資退還現金160,160,000元，此可參諸起訴狀原證2所示股東會、董事會議事錄及公司變更登記資料影本。
⑶由以上客觀事實可知，第一公司於85年辦理增減資，
確係基於辦理海外轉投資之需要，倘若真如被告機關所臆測之脫法避稅者，第一公司何須大費周章地擬定海外轉投資計畫並向經濟部投審會申請海外投資？其次，86年4月股東會議決辦理增資，遲至87年2月另始決議減資，前後相距10月有餘，增減資金額亦不盡相同，第一公司當年度亦無同被告機關濫行臆測之「虛偽不實」增減資行為可言。
⒉第一公司至今帳上仍留有鉅額資本公積，且現仍有正常營業活動。
⑴第一公司於87年辦理減資後，當年底帳上資本公積仍
留有35,890,219元，88年尚增加為39,540,219元。復於85年、87年減資後，第一公司至今仍有營業，歷年亦有辦理申報營利事業所得稅結算申報在案，並未進入歇業、公司清算狀態，此觀被告機關歷年核定之資產負債表、結算申報書甚詳。
⑵由以上客觀事實可知，第一公司如有意藉虛偽減資手
法，幫助股東規避稅捐者，應於減資當時，全數將資本公積減除，退還現金，並清算結束營業才是，何必至今仍留有近4,000萬元於帳上？並仍繼續維持正常營業狀態？顯見87年減資當時，純係基於營運正當考量，所形成之公司決策，而無構成所謂「虛偽不實」或「脫法行為」可言。
⑶第一公司歷年增減資均有正當合理事由，前後增減資
日期亦非密接，復公司至今帳上仍留有鉅額資本公積，且現仍有正常營業活動，已如前述，故即與一般被告機關所指稱之「虛偽不實」增減資事實態樣，顯有相當之差異，被告機關自不得任意比附援引。再者，縱容令得依實質課稅原則，將減資行為「擬制」為應稅之分派股利行為者，亦難察原告有藉參與當時依法召開之股東會，並就合理正當之議案，議決減資之方式，以逃漏個人應納之綜所稅之違法意圖可言。
綜前所述，第一公司歷年增減資事實既與一般司法實務上所謂之「虛偽不實」增減資事實態樣，顯有相當差異者，自應給予差別待遇，惟被告機關卻將原告視同規避租稅行為，除認定事實顯有違誤外，亦有違行政不得恣意原則，原處分應予撤銷，乃屬當然。
㈧原告實無藉由股東會議決增減資之手法，規避稅捐之違法意圖。
按本件原處分及訴願決定就罰鍰部分，均以被告機關有查得原告85、87年綜所稅結算申報，短漏報其及撫養親屬營利所得，核有漏報所得行為，並就取具第一公司營利所得部分，未開立扣繳憑單為由，而處0.5倍之罰鍰云云，作為渠裁罰基礎，將構成要件與行政目的全然不同之補稅與處罰兩事，假藉「實質課稅」，或原告有參與股東會為名，予以等同處理，根本違反法治國依法行政與依法裁罰之基本原則，茲說明如下。
⒈補稅與處罰各自構成要件與行政目的均有不同：
⑴稅捐係基於稅法所定客觀構成要件之該當，由人民負
擔無對價之公法上金錢給付義務，稽徵機關乃得基於課稅公平之憲法上理由，於合乎稅法安定性之前提範圍內，不拘泥法律形式外觀，就負擔稅捐之經濟能力，核實課徵。
⑵惟稅捐違章之裁處，即稅捐秩序罰，則係對人民過去
已發生違反稅捐誠實之行為，基於矯正該稅捐違章行為之目的，乃施予剝奪違章行為人財產權之懲罰（即罰鍰），故稅捐秩序罰本質上仍為廣義國家刑罰權之一環，同時也是維護稅捐行政秩序之手段，稅捐秩序罰本身並非目的。又稅捐秩序罰內涵懲罰本質，故不應僅以違章行為人該當稅法條文所描述之客觀處罰要件事實為已足，更應以違章行為人主觀上具備故意、過失等責任要件為必要，特別是違章行為人透過違反稅法之行為，所展現之逃漏稅捐之違法意識，故司法院釋字275號乃揭櫫「人民違反法律上義務而受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」，即在糾正過去無分故意過失，一律處罰之行政陋慣。
⑶上揭補稅與違章裁罰之差異，尚導出稅捐秩序罰就刑
事處罰之一般原理原則，諸如「無罪責即無處罰」（釋字第275號參照）、「一罪不二罰」（釋字第503號參照）、「處罰明確」（釋字第394號參照）、「處罰要件、效果預見可能」（釋字第432號參照）、「臆測科罰禁止」以及「人民無自證己罪義務」等原則，不因稅捐行政目的，而排除適用。此觀行政法院39年度判字第2號判例：「又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、同院75年度判字第309號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」以及鈞院89年度訴字第2761號判決：「違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調查事項相關之文件資料之義務，但違反者，僅得依法科處罰鍰，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。」等諸號判決，復甫立法通過之行政罰法第7條亦明確規定「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」該條立法理由即明揭「為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任，本法不採『推定過失責任』之立法。」即可察知。
⑷是故，本件被告機關裁處原告漏稅罰鍰者，自應依上
揭司法院大法官解釋與行政法院判例、判決意旨，按裁罰基本原理原則，應探知、舉證並具體敘明原告行為當時（即第一公司85年及87年辦理減資手續時），主觀上是否確實認知所取得減資退還之現金，係屬應申報之應稅營利所得，卻於試圖於結算申報時漏報，以規避納稅義務。而判斷前揭原告有無漏稅之主觀違法意識，即應先行確認系爭減資退還現金而按實質課稅作應稅營利所得之作法，於行為當時，係為多數納稅義務人所可明確認知且遵循之課稅規範，合先敘明。⒉實質課稅與違章漏稅之裁處係屬兩事：
⑴按運用稅法經濟觀察法（steuerrechtliche wirscha
ftlicche Betrachtungsweise）之實質課稅原則，並非租稅與生俱來之基本原則。毋寧係當現代國家邁入二十世紀後，財政收入逐步仰賴以廣大大眾作為稅基之所得稅制，基於社會法治國家保障人民於稅法前一律平等之憲法理念，按個別國家憲政法治發展之推移，逐步地建構理論內涵，而確立實質課稅原則具有與租稅法律主義同等之憲法地位。
⑵以我國司法實務論之，直至司法院大法官86年作成釋
字第420號，始逐漸肯認實質課稅原則作為解釋、適用稅法的基本原則，到此時課稅之思維邏輯才由「按法律形式」，逐步地轉換到「按經濟實質」課稅之思維邏輯，並同時獲得肯認為課稅時應予「注意」之稅法規範。
⑶是故，本件於被告機關所指稱之違章行為當時，即第
一公司86年中、87年初辦理減資手續時，衡諸當時實質課稅尚未成為一道普遍承認且內涵明確可資遵循的課稅規則，一般納稅義務人從事租稅規劃及結算申報時，僅得依當時既存之主管機關相關函釋（本件即財政部69年5月8日台財稅字第33694號函及81年5月9日台財稅字第810787139號函），按其表面文義，去認知課稅範圍。因此，納稅義務人既有正當基礎信賴財政部所頒布函釋符合稅法規定，同時也欠缺期待可能性，去適用當時尚在形成當中之「實質課稅原則」，將系爭減資退還股本事實，反於既存財政部函釋，作出應稅所得之涵攝甚明。
⑷再者，依經濟實質調整課稅的結果，不得逕自取代稅
捐違章裁罰之主、客觀要件。蓋納稅義務人與稽徵機關對於課稅事實之經濟實質的認知，若彼此發生歧異者，並不得依此即認定納稅義務人有違章漏稅之違法意識；其次，稅捐違章裁罰，特別是漏稅罰，旨在非難行為人違反稅捐誠實，以獲取不法稅捐利益的意圖，故縱令構成脫法避稅應予調整課稅的行為，倘遭補稅之納稅義務人並無違反協力義務，隱匿重要課稅事實，因而陷稽徵機關於錯誤，或阻礙課稅事實調查者，自不應視為違章漏稅行為加以處罰，乃至明之理，此亦為鈞院92年訴字第53、1509、1701、2165、2671、3246號等諸號判決引用學界關於租稅規避見解，所欲指明之基本原則。
㈨本件原告依當時既存之行政函釋，未將減資取得股款，列
入87年度結算申報之所得，並無漏稅之故意、過失或違法意識可言。
⒈因違章漏稅有故意、過失，而裁處行為人者，其前提應
以行為當時，就系爭課稅事實，客觀上存在一道明確且可為一般人所得認知並遵守之實體課稅與稽徵程序規則，始可非難行為人對於實體與程序規則之違反，構成故意之「明知」或有過失之「注意義務違反」等情事。至於所得稅法第110條所規定之「漏報」、「短報所得額」，衡諸行為態樣及所得額之實務認定均欠缺明確性，充其量不過是「空白處罰條款」罷了！申言之，所得稅法第110條違章行為內涵之補充，實有賴行為當時既存的稅法規定、細則、辦法、行政函釋，乃至於行政法院之決議、判例、判決等，以明確形成納稅義務人主觀上所應遵循之納稅與申報協力義務範圍。是故，本件裁罰之前提，即必須原告於87年中辦理結算申報時，有任何稅捐法令或函釋，指明資本公積轉增資後減資退還之股款，係屬應稅之營利所得，原告始有構成漏未申報之違章故意或過失可言，至屬灼然。
⒉惟查，行為當時有財政部69年5月8日台財稅字第33694
號、81年5月9日台財稅字第810787139號及85年9月4日台財稅第000000000號等諸號函釋及前行政法院86年判字第102號判決，均指明公司辦理減資發還資金時，核屬「股票轉讓之性質」，姑不論其正確性與法律拘束力如何，均已構成原告85、87年結算申報當時之規範認知基礎，並形成資本公積增資後減資所收回之股款並非應稅所得之課稅認知。至於被告機關所援引之財政部84年3月22日台財稅字第000000000號函，係就公司辦理清算分配剩餘財產之事實範圍所為之釋示，縱使該號函釋內容實質上與上揭69年、81年與85年函釋或有扞格之處，原告於行為當時自得本於該函釋之文義，信賴該號函釋僅適用於公司清算事件而已。
⒊因此，由當時相關行政函釋之規範狀態，乃證明以下兩項事實：
⑴原告有正當信賴基礎，認知資本公積增資後減資收回
股款，如無公司清算事實者，即非應稅之股利分派，故於結算申報時自不應計入所得課稅。
⑵財政部當時對於資本公積增資後減資收回股款是否課
稅，從不同函釋之間卻呈現著「法律意見錯誤、混淆或自相矛盾」的情形，根本無法形成明確之課稅規範體系架構，來指導納稅義務人如何依法申報納稅。⒋是故，本於納稅義務人對於稅法之理解，本不能期待有
超過稽徵機關之水準，特別是如何適用實質課稅原則，對課稅事實作出對己不利之涵攝結果；復以稽徵機關本就承擔引導、提示及協助納稅義務人正確認識稅法納稅與協力範圍之義務，稽徵機關當時就此類事實，並未作出明確且妥適之解釋之前，自不得認定原告可認知該筆減資退還之股款，應定性為須申報之營利所得，而有可歸責之漏稅故意或過失可言，至為明顯。鈞院89年度訴字第726號判決即秉此一見解，就罰鍰部分予以撤銷，實值參考。
⒌至於訴願決定以「．．．查訴願人本人（原告）及其撫
養親屬陶子厚君係第一公司之股東，應得知悉公司決策之流程與運作．．．」認定原告有故意或過失，惟本案原告並非第一公司之董監事，於85年之股東會議更未參與，僅參與87年度之股東會決議；而原告撫養親屬並非該公司之董監事，更從未參與85、87年之股東會，其以原告及其撫養親屬具有股東身分而逕認其有故意或過失，未就個案當事人具體情況區別處理，而一律對第一公司股東課予補稅與罰鍰處分，顯有不當。惟實務上有對類似案例，採取有無參加股東會決議，作為違章裁罰之判斷標準，所得稅法第110條所描述之違章行為態樣係申報時有漏報或短報所得額，至於個別股東事前有無參加股東會決議，與申報時是否認知所領取之減資股款為應申報之營利所得？於申報時有無刻意短報或漏報？根本係無關之兩事。是故，個別股東有無參加減資股東會決議既與裁罰目的無涉，自不得據此認定有無漏報所得之故意、過失，被告機關所認顯已違反禁止不當連結原則。退一步言，縱容認其以此為裁罰標準，則本案原告及其撫養親屬均非該公司董監事，對公司股東會之決策亦甚少參與，其主觀上並無故意、過失可言，至為明顯。
㈩被告機關並未盡裁罰之舉證責任。
⒈按所得稅法第110條第1項規定，係以納稅義務人對依法
應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，不僅須以「故意」為要件，更因漏稅罰性質，而無「推定過失」之適用。因此，被告機關自應具體舉證原告確有該項規定所描述之主、客觀裁罰要件事實甚明。
⒉惟查，本件被告機關僅以查得第一公司增減資及非扣繳
所得資料傳票云云，即認定原告有漏報所得額之違章成立，然卻疏於舉證原告有何明知該筆減資退還款項屬應稅所得，藉漏未申報之手法，歸避應納所得稅，或有任何未盡申報注意義務之情事，顯然未履踐其違章裁罰所應承擔之積極舉證責任，且更怠於附記裁罰理由，自有違反行政程序法第36條職權調查與同法第43條敘明決定理由之違誤，原處分應予撤銷，乃屬當然。
被告機關假借實質課稅，不斷地將漏稅標籤恣意烙印在納稅義務人身上。
⒈按稅捐裁罰於現行法制下，雖被歸入行政秩序罰一環，
然與租稅刑罰之間，不過是「量」之差異，而無本質上之區別。納稅義務人進行租稅規劃之提議，遭稽徵機關以實質課稅為由，而予以否認者，不過是雙方對於課稅事實與法令上之認知，事後有所不同而已，殊無任何應予裁罰之可非難性可言，更何況此類爭議係肇因於當時財政部函釋之自相矛盾所致，原告實無任何應承擔裁罰之可歸責事由可言。
⒉又此類案例自行政訴訟新制於89年施行以來，爭訟一直
源源不絕，絕非因為納稅義務人試圖藉由訴訟，博取一絲免納稅款之機會。反倒是對於實質課稅所為之補稅決定，多數仍可予以妥協、尊重。但是，對於被告機關濫行解釋稅捐法令，恣意烙印在個人身上之逃漏稅標籤，則為維護個人清白納稅之公道，乃持續地利用行政救濟程序，求一個平反機會，此尚祈鈞院明察。基上事實及理由，原核課處分認事用法均有違誤，難昭折服。被告機關未見及此，亦有未洽。尚祈鈞院撤銷此不當處分與訴願決定，以符法制，實感德便。
被告主張之理由：
㈠本稅部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。……」及「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第15條第1項所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1款規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「公司辦理清算……以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額……此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」及「關於○○○○股份有限公司兩度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票應如何課稅一案，請參照本部84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定辦理。」分別為財政部75年12月8日台財稅第0000000號、84年3月22日台財稅第000000000號及86年9月13日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件原告及其受扶養親屬陶子厚係第一公司之股東，該
公司82年10月14日登記資本額為28,600,000元，84年4月及85年5月間兩次以土地交易增益所轉列之資本公積轉增資，增資金額為14,300,000元及150,000,000元，85年11月21日辦理減資150,000,000元，86年5月復以土地交易增益之資本公積轉增資，金額為145,860,000元，87年3月2日辦理減資160,160,000元。即該公司將出售土地溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於85年及87年間辦理減資，以現金收回轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得該公司因出售土地所獲得之溢價收入，案經被告查獲，核認第一公司85年度及87年度辦理減資，以現金收回資本公積轉增資股票之金額，屬股東之營利所得，應課徵減資年度各股東所得稅，核定原告及其受扶養親屬87年度營利所得計9,464,000元。
⒊原告主張第一公司辦理減資收回其本人及其受扶養親屬
持有該公司之資本公積轉增資配發股票發給之現金，係屬股票轉讓之性質，核屬證券交易所得，依財政部81年5月29日台財稅第000000000號、69年5月8日台財稅第33964號函釋，及所得稅法第4條之1規定，免徵所得稅云云。按行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而公司對於資本公積並得依同法第241條規定為增資之辦理，即按股東原股份之比例發給新股，亦即股東因之取得資本公積所增資而無償配發之「新股」；而資本公積乃自營業活動所得盈餘以外之財源，由法律要求其積存之公積，其財源類多得自資本交易所得之剩餘額，此類金額原即與資本相當而不具有應分派於股東盈餘之性質；而資本公積雖不構成公司之資本，但其功能與公司資本相類似，而稱為附加資本，在經濟上與公司資本構成公司之自己資本，但公司以發行新股方式以公積撥充資本，使股東無償獲配新股，股東此獲配之新股，依據財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋，雖免予計入取得年度所得課徵所得稅，但依前開所述，於公司處分資產之溢價收入所累積之資本公積轉增資配發之新股，性質上為股東之營利所得，而公司法第168條第1項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」故公司辦理減資，乃純為股份之銷除，其不具備交易之性質，則非股票之轉讓甚明。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，自不具股票轉讓之性質。況公司因減資而減少之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，亦有違證券交易所得免稅之規範目的。本件第一公司出售土地之溢價收入，係屬第一公司之營業外收入，而第一公司將出售土地溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於85年及87年間辦理減資，而減資時，第一公司以現金收回轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得第一公司因出售土地所獲得之溢價收入，依上揭所述，其性質並非股票之轉讓。
⒋又原告主張財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋：
「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」之意旨，本件應屬證券交易所得云云。然查該函釋係針對公司利用資產重估增值提列資本公積，辦理轉增資配發股票後，復辦理減資，該減資發給現金部分而言。第一公司處分土地之增益，轉入資本公積，經股東會議決，將前揭資本公積一部分辦理增資，之後再辦理減資，公司以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，已如上述，依財政部86年9月13日台財稅第000000000號函釋，其性質應屬營利所得，復經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函，認與財政部84年3月22日台財稅第000000000號函核示不一，而免列於所得稅法令彙編。故原告援引此一函釋，認本件應屬證券交易所得云云，並無足採。至原告主張援引財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」此函主要是釋示「不以資本公積增資配發新股之時間點作為認定新所得歸屬年度」之見解，且此函釋之事實為股東將增資配發股票轉讓第三人，核與本件之事實不同，自難比附援引；況此函釋亦經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函，認易引發租稅規避，不符公平原則，免列於所得稅法令彙編（87年版）在案。是原告主張第一公司於87年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得云云，亦無可採。另原告援引財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得。」查第一紡織公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票，非屬促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，自無此適用，亦無可採。綜上所述，本件第一公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益，故第一公司此一行為，顯係在財政部上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部84年3月22日以台財稅第000000000號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故第一公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」之意旨，係屬減資年度之營利所得，並非證券交易所得，即堪採取。被告核定原告及其受扶養親屬87年度取自第一公司營利所得計9,464,000元，併課原告當年度綜合所得稅，揆諸前揭法條規定，尚無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，應處以所漏報稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
⒉本件原告87年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人、
其配偶及其受扶養親屬之營利及薪資所得計9,758,153元，短漏所得稅額3,861,719元，遂按所漏稅額處罰鍰1,895,900元【3,861,719×（294,153×0.2＋9,464,000×0.5）/9,758,153＝1,895,900，計至百元止】。
⒊原告主張其依當時既存之行政函釋，未將減資取得股款
，列入87年度結算申報之所得，且財政部當時對於資本公積增資後減資收回股款，並未作出明確且妥適之解釋，指明係屬應稅之營利所得，被告以實質課稅為補稅決定，不過是雙方對於課稅事實與法令上之認知，事後有所不同而已，其並無漏稅之故意、過失或違法意識可言云云。經查本件第一公司及股東故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該增資及減資之行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，已如前述，原告漏報其本人及其受扶養親屬營利所得計9,464,000元，則原告對所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，已違反規定，核其違章情事，足堪認定；另依公司法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，則原告及其受扶養親屬陶子厚係第一公司股東並獲配減資之現金，對於系爭該公司增減資之會議議決事項，理應較一般人更能注意了解；況行為時財政部69年台財稅第33694號，及81年台財稅第000000000號函釋，並非教示人民得以迂迴方式規避稅負，原告既能認識該函釋之意旨，亦應能認識財政部75年12月8日台財稅第0000000號及84年3月22日台財稅第000000000號函釋之意旨，其僅選擇信賴有利於己之函釋，而無視對其不利函釋存在，卻辯稱其因基於信賴相關函釋而漏未申報系爭營利所得，即不足採納。另依行為時所得稅法第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」是原告及其受扶養親屬既有取得系爭營利所得之事實，而原告卻漏未合併申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰。從而，被告依首揭規定，按漏稅額處罰鍰1,895,900元，亦無違誤。
理 由
壹、兩造爭執之要點：本案原告本人及其扶養親屬於87年自第一公司取得「該公司
以出售土地之資本公積增資後再行減資而發給之現金」分別為6,552,000元及2,912,000元。
被告機關將上開金額列為營利所得，併入原告當年度之課稅
所得總額內，而將上開金額計入原告當年度之漏報所得中，作為對原告為補稅及裁罰處分之事實基礎。原告因此爭執稱：
㈠上開所得應在第一公司清算註銷解散處分剩餘財產之時點課徵股東營利所得稅。
㈡就算假設上開補稅處分合法，但被告機關也不能對原告課
以漏稅罰，因為原告對上開客觀之漏稅違章行為，主觀上並無過失可言。
是以本案之爭點如下：
㈠本稅部分：
⒈上開由原告及其受扶養親屬在87年度取得之9,464,000
（6,552,000＋2,912,000）元現金，在稅法上應如何定性之﹖⒉所得實現之時點應如何決定﹖㈡罰鍰部分：
本件原告對上開「88年間申報87年度之個人綜合所得稅時，漏未申報87年度之9,464,000元之營利所得，以致客觀上發生漏稅結果」之不作為，主觀上有無過失可言，而應負擔所得稅法第110條第1項之漏稅罰責任。
貳、本稅爭點部分，本院之判斷：上開87年度之所得非屬「證券交易所得」，不得免稅，其理由如下：
㈠上開所得能否被歸類為「證券交易所得」，從法律適用之
觀點言之，乃是「具體事實」涵攝於「抽象法律」之判斷問題。是在「事實」透過「證據調查」已得確定後，針對該項「事實」之特徵，運用解釋法律所應遵守的解釋準則，判斷該項事實能否符合特定「法律」之抽象「（單一）概念」或「（複合）構成要件」。因此本院必須檢討原告取得上開所得之原因事實，以判斷該等原因事實是否符合所得稅法第4條之1所指「證券交易」之法律概念。
㈡而「證券交易」此一法律概念，其內涵則有待於解釋：
⒈按從法律概念之位階性言之，「證券交易所得」原則上
是「財產交易所得」之下位概念（但在某些情況下也有成立「一時貿易所得」之可能性）。
⒉而「財產交易所得」之性質，依所得稅法第14條第1項
第7類之規定，是以財產之原始取得成本與事後變價間之價差來計算，則在所得取得的原因事實上，顯然強調財產與金錢（或其他財物）間有「對立性交換」之「交易」特質，而且在財產交易以後，對新的繼受人而言，該筆財產仍然存在著繼續交換或繼續使用之價值（一時貿易所得亦然）。
⒊「證券交易所得」既為「財產交易所得」之一種，只不
過政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的，而給予免稅之優惠而已。則其在法律概念的解釋上，亦應具有相同之內涵，即強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍須能繼續存在，且仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。
㈢若依以上對「證券交易所得」法律概念之解釋，足知本件原告之所得，完全不符合以上之定義，理由如下：
⒈第一公司是以減資之手段，收回公司之股票，再將公司
之資金分配給股東，分配之金額多寡則是按股東權益之固定比例行之，這其中並沒有「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性的財產交換行為」存在，實不符合「交換」之定義。
⒉其次第一公司減資後收回之股票即行註銷，未曾再投入
資本募集市場中，如果將股票比為財產，則第一公司取得股票之目的，是要永遠消滅股票之交易流通價值，這也與交易的本質不符。
⒊何況從證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市
場之擴大，原告因第一公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。
至於原告系爭收入在性質上是否為所得稅法第14條第1項第1類之「營利所得」一節，本院則認為：
㈠上開收入既非免稅之「證券交易所得」，即應列入課徵所得稅之所得稅基範圍內。
㈡其次，本件原告系爭所得歸屬於「營利所得」亦屬於法有據，理由如下：
⒈在這裏認定上開所得不是「營利所得」之主要的論點不外是：
⑴本筆收入是第一公司以出售公司土地之增益辦理增資再辦理減資後，分配給原告。
⑵而第一公司出售公司土地之收益，應屬公司法第238
條所規定之資本公積，而資本公積本為公司股東之固有權益，故在以資本公積增資發給股票時，不能算是股東之所得。
⑶至於減資時，則是公司減縮規模而將公司過剩之資本返還給股東，所以也不能算是盈餘之分派。
⒉但以上之論點，完全錯誤，理由如下：
⑴不論是以資本公積增資而發給股東新股票，或者是以
資本公積增資後再行減資收回股票而發給股東現金，此時股東均會因此取得之新股票（增資之情形）或現金（減資之情形）。
⑵此時真正之問題，應該出在「股東取得之新股票或現
金，到底應否算入股東之所得內」﹖而算入所得以後，就當然應該歸屬為營利所得，而且此時有關所得種類之歸屬，反而是比較次要的問題。
⑶上述問題的判斷，其正確標準，應該是由增資所憑資本公積之性質來做決定：
①假如是以行為時公司法第238條第1款之「超過票面
金額發行股票所得之溢額」來增資配發股票或增資後再減資而發給現金，此時由於以上之新股票或現金，都是股東原有資產之重新確認或取回，都不能算入股東之所得內（因為都不是新創造的財富，僅是原有財富形態之轉變而已）。只有發給之新股票又重新在市場出賣，而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」而已。
②但如果增資之資本公積來自「處分資產之溢價收入
」或「受領贈與之所得」，則不論是配發之新股票或減資後發給之現金，當然都應算是股東之新所得，這個道理很簡單，因為這裏的財富都已經實現，而且是獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富的延續。而且因為這些財富都是公司創造後分配給股東的，符合股東原始之投資營利動機，它當然應該是營利所得。
⑷而主管機關之所以會把「處分資產之溢價收入」當成
「資本公積」，主要的原因即是因為行為時公司法第238條之規定所致，但是嚴格言之，上開行為時公司法第238條第1款之規定內容實有混淆之處，因為依「相約成俗」之文字意涵認知，所謂的「資本公積」應該限於「出資時已投入之資本」，而不及於「出資時點以後再發生之新收入」，故現行公司法已將第238條整個予以刪除，其道理即在於此。
⑸本案中由於第一公司上開所謂「資本公積」之來源是
出售土地之溢價，因為土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，所以繳完土地增值稅之餘額即可全部充作所謂之「資本公積」，但是如果假設第一公司之所謂「資本公積」來源是出售建物之溢價時，則該等溢價還要併入該公司當年度之財產交易所得中，並課徵營利事業所得稅，剩下之餘額才能算是所謂的「資本公積」，如此一來，更可突顯此等所謂「資本公積」之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，並沒有改變。
⑹原告以上論點，乃是就主管機關前後矛盾之法律意見
，片面採取其中對其有利之部分，再加以拼湊，以致產生以下之盲點：「其一方面全面否認資本公積增資所配發之新股票屬於股東之所得；另一方面又主張增資而後減資所配發之現金屬於股東之所得（只不過屬免稅之證券交易所得）」，如果說資本公積增資所配發之新股票，性質上完全等同於公司之舊資本，股東權益未曾增加，那為何減資時資本之取回又被視為股東之新所得﹖以上二者間豈不是自相矛盾﹖而所得實現時點之判斷，到底是否應以「配發股票時」為準
，還是要以「減資發放現金時」為準，在立法論上本有討論的空間（抽象言之，此處所要討論的是，何等客體才可認定為有所得稅法所定義之「收入」），既然目前司法實務上一向認為所得實現之時點為「減資發放現金時」，本院必須予以尊重，故仍認定本案原告上開二筆所得之實現時點分別為85年度及87年度以現金收回增資股票時。
㈠但在此必須提醒稅捐主管機關，過去就一般營利事業發放
「股利股票」予股東時（即營利事業賺得之盈餘仍然保留在營利事業內，未以現金發放予股東，而以盈餘配股之方式配發股票予股東時），主管機關一向認為：
⒈「所得實現之時點為配發股票之時」。
⒉「所得之數額則為股票面額」。
為何在增減資之情形卻要等到現金發放之時點才算是所得實現之時點，這二者有何不同以致要採取不同之標準，其實應該有更好的說理才對，以免被人民質疑「為何事務本質相同之事件卻採取不同之標準」。這是稅捐稽徵機關應該努力的方向。
㈡原告在本案中亦因此主張，如果其有所得，應該在增資之
時點，而要求撤銷87年度之核課處分。而本院在此必須指明，有關類似本案之「增減資」案件，其所得實現時點之判斷，在學理上的確有討論之空間。但是最高行政法院向來之法律見解，一向以減資發還現金時當成所得實現之時點，由於稅捐案件具有大量性，必須有通案處理之標準，只要最高審法院已表明其法律見解，所有下級審法院均應一體遵守。何況此時再改變所得之時間歸屬，增資年度之核課期間已屆至，其結果影響重大，因此在實務上本院仍應以最高行政法院已表明之法律見解認定所得之歸屬時點。
參、裁罰爭點部分，本院之判斷：在此首應指明有關稅捐法制之學理探討上，慢慢已形成一個
通說的法律意見，認為「稅捐規避」與「稅捐逃漏」是不同的法律概念。前者是一個「脫法行為」，在課稅客觀事實未被隱藏的情況下，濫用法律形式（特別是私法）意圖規避稅負，而其在稅法上所生之法律效果，則是本諸憲法「平等課稅原則」具體化而衍生之「量能課稅原則」，不承認脫法行為所欲達成之稅法效果，而以經濟實質「相當」的法律形成取代，作為課稅基礎，但因為稅捐主體對課稅事實本身並無隱瞞，沒有違反稅法上要求之誠實義務，所以不得處以行政罰或刑罰。而稅捐逃漏則是以違反稅法規定之誠實申報義務或相關協力義務為前提，以「詐術」或「不正當之方法」造成課稅事實被隱藏扭曲之結果，稅捐主體因曾為此等違章行為（可能是作為，也可能是不作為），所以要負擔起行政罰或刑罰責任。而類似本案之增減資案件，基本上即是利用主管機關已往發布的錯誤意見，而在此前提基礎下，再進行法律上之「加工」，以規避稅負，似與上開學說所指之情形相近。不過因為所得稅法採自動報繳制，在自動申報時如果沒有申報該筆所得，則稽徵機關很難主動查覺，在此情況下是否能算是「沒有隱瞞事實」恐怕仍有爭議，所以上開學說見解在增減資案型中，目前仍不為司法實務所不採。爰在此先行敘明之。
原告上開「漏未申報營利所得之客觀不作為」，其在主觀上應有過失存在，應負漏稅罰責任：
㈠按行為時所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於
每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額，尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」，而所得稅法第110條第1項復規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」本件原告客觀上既然漏報上開營利所得，漏報之原因即使出於財政部錯誤之函令（即財政部（69）台財稅字第33694號函釋），但依目前司法實務上之見解，認為原告有能力明瞭上開函釋有誤或是存心利用函釋不夠完整的意見來逃漏稅捐，即已構成上開客觀違章狀況。
㈡又依司法院釋字第275號解釋意旨，違章行為之處罰，若
屬結果違章，且法律無特別規定者，仍以行為人具有故意及過失為必要，且須由處罰機關負客觀證明責任。
㈢經查原告及其受扶養親屬取得第一公司發給之現金，依一
般人之日常經驗與普通常識，該等款項既非原來出資之返還（因為原始出資之股份還在），當然即是因投資而新賺得之所得，這樣的認知應該是建立一般常人應有的普通常識上，不會因為法律的複雜性而喪失（錢就是錢，事實上「增減資」之安排純粹是稅法專業人士利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排。但任何只是具有普通常識之人都知道從公司出售公司土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，都是原來出資以外之新收入，從普通人的常識言之，認為這筆金錢是『資本公積』或『出售股票而得之收益』，未免有違常情），是以如原告主張因對法律認知錯誤而有此疏失，本院亦認為，本諸日常生活之常識，原告漏未申報上開年度之營利所得，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰。從而，被告依首揭規定，處原告罰鍰1,895,900元，亦無違誤。
對原告有關裁罰爭議，其各項主張之回應：
㈠在此首先必須指出，處理本案最感困擾之處，即在於所謂
「信賴保護」的信賴基礎可否違反普通人的常識與經驗﹖本院要一再強調，將增資之股票或增資後減資收回股票而發給之現金，當成「不符收入定義」或當成「證券交易收入」，基本上是違反常識的，主管機關這種錯誤的認知可以說是「普通正常人一望即知」的事項，在這裏主張「信賴保護」，本院看不到「誠實人」對政府「樸實」的「信賴」，反而看到了「機敏的稅務規劃者發現主管機關犯了一個天大錯誤，而見獵心喜，一擁而上，運用錯誤的見解作租稅規劃」。
㈡當然接下來的課題則是政府應該如何看待「這批聰明人的
（法律上）調皮作為」﹖政府的態度可以是自信而寬容的（因有能力而自信；因自信而寬容）；希望國民有活力，也自信能夠以低的成本控管調皮搗蛋的人民。當然政府的態度或許也會是嚴格的，希望人民乖一點。這樣的態度會實質影響法律認知與運作的面貌，這點本院前面也一再述及。現實情況是，我們的社會（至少我們的政府）還是期待人民「在政府犯下明顯的錯誤時，還能本於常識而自動守法」。這正是目前司法實務上的法律見解，也是本案原告「客觀注意義務」的來源。這個觀點或許會因時代演進而推移、置換，但目前沒有。所以本院無論如何都必須接受。
㈢另外行政罰法的通過與施行，其對司法實務之影響也不像
原告想像地那般大，其實原告所指之行政罰法相關規定也不過是把實務上累積的經驗予以明文化而已，其實不管是本案，還是已往類似情節之前案，有關違章事實主觀責任之有無及其輕重，本院已做了與現行行政罰法標準完全一致的衡量，所以本案也不會因為行政罰法的通過而有不同之判斷結論。
㈣至於原告針對現行有效實施行政罰法相關規定所提出之立論，本院爰再簡單回應如下：
⒈有關行政罰法第8 條「違法性認識錯誤，而可減輕刑罰
」之論點，本院再重申以上的觀點，這裏沒有違法性認識錯誤，只有對主管機關法律觀點明顯錯誤的函令引用，何況裁罰之自由裁量領域也不是法院所應介入者。
⒉有關行政罰法第11條所定「依法令行為不罰」之論點，
即使捨棄「主管機關之函釋能否算是法律」的爭議，單單就「依法令行為」之定義而言，不僅要求行為外觀符合法律規定，更要求行為者主觀上也明確認知自己正在執行合法之行為，以致缺乏不法意識，但本案中，正如前述，原告無法通過違法性認識之檢驗。
⒊有關行政罰法第7 條所定「無故意過失行為不罰」之論
點，原告是以「增減資是專業會計師的安排」做為解釋自己無故意、過失之立論基礎。但是本院以為，正是在本案這種情形，將「因公司出售土地而分配予股東之現金」認為不是「所得」，違反了普通人的基本常識，原告不得推諉於所謂之「專業會計師」。
而有關漏稅金額之認定，被告機關在事實判斷上並無錯誤。
裁罰倍數之裁量，被告機關並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，自無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，原處分自屬合法。
肆、綜上所述，被告機關對原告87年度個人綜合所得稅額部分所為之補稅及裁罰處分，自屬合法有據，原告訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
書記官 蘇亞珍