臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02202號原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 呂桔誠部長）住同訴訟代理人 乙○○
丙○○丁○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國94年5月17日院臺訴字第0940085308號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告為俊安股份有限公司（下稱俊安公司）負責人，該公司滯欠已確定之民國（下同）88至93年房屋稅（含滯納金）新台幣（下同）1,208,987 元及90至92年地價稅（含滯納金）
24 ,165 元合計1,232,962 元，經原告主張以高雄市○○區○○路二路266 號4 樓之8 房屋（獅頭段15774 建號）○○○區○○段○○○○○號（權利範圍為一萬分之一三九）之土地（價值共計12,514,857元）供擔保，惟被告以該房地號已設定最高限額抵押3,000,000 萬元，而抵押權優先於地價稅及房屋稅之清償，該房地扣除抵押權後，已不足以擔保前揭欠稅，高雄市稅捐稽徵處依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，報由被告以94年1 月24日台財稅字第0940080736號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境。該局據以94年1 月26日境愛岑字第09410627920 號函禁止原告出國。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
(一)訴願決定及原處分均撤銷。
(二)訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
(一)原告之訴駁回。
(二)訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之陳述：
一、原告主張之理由：
(一)查稅捐稽徵法第1 條、第6 條未明定房屋稅之優先順序，而被告逾越權限擴大解釋，將稅捐稽徵法第6條擴大解釋為，除土地增值稅之徵收就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權外，其受償之順序均於低押權之後，即抵押權優先於房屋稅及地價稅之清償。違反憲法所訂租稅法定主義，稅捐稽徵法既未明訂列舉稅法優先順序，表示各稅目有其特定，應依稅捐稽徵法第1 條精神尋求各項稅法的明文規定，而被告越權解釋，致各基層稅務人員、公務人員等為此疲於奔命，浪費國家人力、物力，其越權解釋違反稅捐稽徵法母法，違反司法院釋字第469 號、第460 號及憲法租稅法定主義之精神。
(二)就土地法第201 條，土地稅法第51條，強制執行法第110 條及80台上1938號函釋說明如下：
１、土地法第201 條（積欠地價稅之拍賣）積欠土地稅達2 年以上應繳稅額時，該直轄市或縣（市）地政機關，將欠稅土地及其改良物之全部或一部交司法機關拍賣，以所得價款優先抵償欠稅，其次依法分配於他項權利人及原欠稅人。
２、土地稅法第51條欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。經法院拍賣之土地，依第30條第
1 項第5 款但書規定審定之移轉現值核定其土地增值稅者，如拍定價額不足扣繳土地增值稅時，拍賣法院應以拍定人代為繳清差額後，再行發給權利移轉證書。第1 項所欠稅款，土地承受人得申請代繳或買賣典價內照數扣留完納；其屬代繳者，得向納稅義務人求償。
３、強制執行法第110 條及80台上1938號函釋強制管理債務人的不動產收益於製作債權分配表時房屋稅及地價稅應列入分配優先於抵押權而受清償。
(三)經查限制出境實施辦法係依稅捐稽徵法第24條第3 項所訂定該條規定納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部出入境管理局，限制其出境，其為營利事業者，得限制其負責人出境，但其已提供相當擔保者，應解除其限制，其實施辦法由行政院定之，故有限制出境實施辦法的頒訂，其精神及立法本意在兼顧情理法及重點管理精神，避免公司等營利事業被掏空而負責人潛逃故有「得」即在查明負責人是否有濫權、越權淘空，及重點管理精神，以避免浪費人力物力。被告越權解釋扭曲稅捐稽徵法第
6 條第1 款規定，不只令國家稅收大量浸蝕，又令全國稅務人員、催稅人員等單位浪費人力、物力。行政院依稅捐稽徵法第24條第3 項條頒布出入境管理辦法執行限制出入境，而被告執行該辦法卻違反母法之規定。
(四)俊安公司已陷入財務困境，短期內無力全數償付欠稅，但已略有轉機要回被侵佔商場大樓，已判決勝訴，近期內談判收回並積極招商中，將有租金收入分期償付欠稅，個人亦受牽連，陷入財務困境，目前只能提供原購買價值達5 千萬元但總貸款少於2 千5 百萬元的不動產及其未來收益提供被告供做擔保請判決如原告訴之聲明云云。
二、被告主張之理由：
(一)按「稅捐之徵收，優先於普通債權。」「其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部警政署入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」「滯納金、利息、滯報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第6 條、第11條之1 第4 款、第24條第3 項及同法第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣1 百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：1、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。2、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。3、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。4、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。5、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。6、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」復分別為限制出境實施辦法第2條第1項及第5條所明定。復按「行政院於中華民國73年7月10日修正發布之『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』，係依稅捐稽係依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項之授權所訂定，其第2條第1項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。」復為司法院釋字第345號解釋。又該辦法所稱之欠繳稅款，依被告73年10月24日台財稅第61849號函釋，包括本稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及教育經費或教育捐在內。另按「納稅義務人申請以其所有或第三人所有之不動產作為應納稅款之擔保，如該不動產已設定最高限額抵押權，於計算該不動產價值時，應扣除該最高限額抵押權所擔保之最高限債權金額後認定之。」為被告92年11月28日台財稅字第0920457511號函釋規定。
(二)查俊安公司滯欠88年至93年房屋稅及90年至92年地價稅（含滯納金）計1,232,962元，其應納稅額繳款書經高雄市稅捐稽徵處三民分處合法送達，稅款逾期未繳納且均已告確定。由於該滯欠稅款已達首揭限制出境之金額標準，高雄市稅捐稽徵處據此函報被告函請境管局限制原告出境，並無不合。俊安公司願將欠稅之不動產及其收益提供做擔保，分別為高雄市○○區○○○路○○○號4樓之8房屋（獅頭段15774建號）○○○區○○段○○○○○號（權利範圍為一萬分之一三九）之土地，以前開房屋提供擔保時之估價，依據被告90年1月29日台財稅字第0900450443號函核示按稽徵機關核計之房屋現值加2成估價，是以該屋於94年1月份核定之現值為6,413,500元，加2成之估價為7,696,200元；而以前開土地提供繳稅擔保時之估價依據被告83年11月19日台財稅00000000 0號函示按公告現值加4成估價，是以該土地於94年1月份土地公告現值為3,441,898元，加上4成之估價為4,818,65 7元，共計約12,514,857元。惟調閱前開土地房屋地籍資料，查該公司所有之房屋及土地已共同設定抵押權最高限額3千萬元，超過所提供不動產價值，且核與稅捐稽徵法第11條之1第4款規定不符；又原告訴稱以稅捐債權有優先受清償之權利，惟依據稅捐稽徵法第6條規定稅捐之徵收，優先於普通債權，除土地增值稅之徵收優先於一切債權及抵押權外，其受償之順序均於抵押債權之後，即抵押債權優先於房屋稅及地價稅之清償，是其財產價值不足欠繳之應納稅捐，仍有限制原告出境之必要。
(三)另依司法院釋字第345 號解釋「行政院於中華民國73年7 月10日修正發布之『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』，係依稅捐稽徵法第24條第3 項及關稅法第25條之
1 第3 項之授權所訂定，其第2 條第1 項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5 條規定，有該條所定6 款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。」準此，在原告尚未繳清限制出境時全部欠稅時，仍應限制其出境，並無違誤。
理 由
甲、程序方面：本件被告代表人於訴訟繫屬中由林全變更為呂桔誠，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。
乙、實體方面：
壹、兩造陳述要旨：原告主張依土地法第201 條，土地稅法第51條，強制執行法第110 條及最高法院80年度台上字第1938號判例，房屋稅及地價稅應優先於抵押權而受清償，俊安公司願提供擔保之房屋、基地價值已足以清償系爭稅款，被告自行解釋認「抵押權應優先受償」，因而認前揭房、地不足以擔保土地稅額，進而限制原告出境，尚有違誤，應予撤銷等語。
被告則以俊安公司願提供擔保之不動產，價值約12,514,857元，惟該房屋及土地已共同設定抵押權最高限額3 千萬元，超過所提供不動產價值，核與稅捐稽徵法第11條之1 第4 款規定不符，而稅捐稽徵法第6 條規定「稅捐之徵收，優先於普通債權，除土地增值稅之徵收優先於一切債權及抵押權外，其受償之順序均於抵押權之後」，即抵押債權優先於房屋稅及地價稅之清償，是俊安公司所提供房、地價值不足欠繳之應納稅捐，仍有限制原告出境之必要等語置辯。
貳、認定事實所憑之証據及兩造爭點：如事實欄所述之事實，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表影本附原處分機關卷可稽，俊安公司願提供擔保房屋，依據被告90年1 月29日台財稅字第0900450443號函核示按稽徵機關核計之房屋現值加2 成估價，是以該屋於94年1 月份核定之現值為6,41 3,500元，加2 成之估價為7,696,200 元；而以前開土地提供繳稅擔保時之估價依據被告83年11月19日台財稅00000000 0號函示按公告現值加4 成估價，是以該土地於94年1 月份土地公告現值為3,441,898 元，加上4 成之估價為4,818,65 7元，共計約12,514,857元等情，為兩造所不爭執， 堪信為真。兩造爭點厥為：
一、地價稅是否優先於抵押權而受清償？
二、房屋稅是否優先於抵押權而受清償？
三、俊安公司所提供之房、地價值是否足以擔保系爭房屋稅及地價稅？
參、本院之判斷：
一、本件應適用之法條：
(一)稅捐稽徵法第24條第3 項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」。
(二)同法第49條前段規定「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」。
(三)限制出境實施辦法第2 條第1 項規定「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣1 百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」。
(四)土地法第144條條規定「土地稅分地價稅及土地增值稅二種。」。
(五)土地法第201 條規定「積欠土地稅達二年以上應繳稅額時，該直轄市或縣（市）地政機關，將欠稅土地及其改良物之全部或一部交司法機關拍賣，以所得價款優先抵償欠稅，其次依法分配於他項權利人及原欠稅人。」。
(六)土地法第207條規定「建築改良物欠稅，準用本章關於地價稅欠稅各條之規定。」。
(七)土地登記規則第2條規定「土地登記，謂土地及建築改良物（以下簡稱建物）之所有權與他項權利之登記。」。
二、地價稅優先於抵押權而受清償。
(一)稅捐稽徵法第6 條之立法沿革：
1、65年10月22日公布之稅捐稽徵法第6 條規定：「 (第1 項) 土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。 (第2 項)經 法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額，通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」。
2、79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第6 條規定：「 (第
1 項)『 稅捐之徵收，優先於普通債權』。 (第2 項)土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。 (第3 項)經 法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」。
3、89年5 月17日修正之稅捐稽徵法第6 條規定：「 (第1項)稅捐之徵收，優先於普通債權。 (第2 項)土 地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。 (第3 項)經 法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」。可知現行稅捐稽徵法第6 條第1 項「稅捐之徵收，優先於普通債權」之規定，係於79年1 月24日修正公布。
(二)土地法第201 條規定之沿革：
1、修正前土地法第201 條規定：「積欠地價稅等於二年應繳稅額時，該管市縣財政機關得通知市縣地政機關，將欠稅土地及其改良物之全部或一部交司法機關拍賣，以所得價款抵償欠稅，餘款仍交還原欠稅人。」。
2、89年1 月26日修正土地法第201 條規定：「積欠土地稅達二年以上應繳稅額時，該管直轄市或縣（市）財政機關得通知直轄市或縣（市）地政機關，將欠稅土地及其改良物之全部或一部交司法機關拍賣，以所得價款優先抵償欠稅，『其次依法分配於他項權利人及原欠稅人』。」。
(三)土地法第201條是稅捐稽徵法第6 條之特別規定。
1、由上述修法沿革可知，現行土地法第204 條規定，係於89年1 月26日修正公布，其修正公布日期較稅捐稽徵法第6條第1 項為晚，應有優於舊法之效力。
2、且現行土地法第201 條較舊法增列「其次依法分配於他項權利人及原欠稅人」等字樣，明白將「他項權利人」之受分配權利，列於土地稅之後，其有將土地稅受償順序提前之用意甚明。
3、所謂土地稅，依土地法第144 條規定「土地稅分地價稅及土地增值稅二種。」，所謂「他項權利」，依土地登記規則第2 條「土地登記，謂土地及建築改良物（以下簡稱建物）之所有權與他項權利之登記。」，係指與「所有權」並列，以登記為要件之「物權」，顯包括「抵押權」在內，是除土地稅中之「土地增值稅」應優先於抵押權受償殆無爭議外，土地稅中之「地價稅」，依修正後土地法201條，亦得優先於他項權利人即抵押權人而受清償，惟必須符合：ａ、積欠土地稅達二年以上應繳稅額時，ｂ，該管財政機關通知地政機關，將欠稅土地及其改良物之全部或一部交司法機關拍賣之條件。
4、稅捐稽徵法第6 條規定：「 (第1 項)稅 捐之徵收，優先於普通債權。 (第2 項)土 地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。」，意指除土地增值稅之徵收優先於一切債權及抵押權外，其餘稅捐債權受償之順序均於抵押權之後，然土地法第201 條既已規定符合特定條件之拍賣，其土地稅（地價稅及土地增值稅）優先於他項權利（抵押權）而受償，且土地法第201 條公布施行於稅捐稽徵法第6 條之後，土地法第201 條即屬稅捐稽徵法第6 條之特別規定。至於「抵押權成立後無法預知未來陸續發生之地價稅欠額，地價稅優先受償將損害抵押權人權利，有妨礙交易安全」之疑慮，則係立法考量之問題，宜應循修法方式解決，其於土地法第201 條「地價稅優先他項權利受償」之文義、歷史解釋，尚無影響。
三、房屋稅亦優先於抵押權而受清償。
1、按土地法第144條條規定「土地稅分地價稅及土地增值稅二種。」，房屋稅自非土地稅之一種，土地法第201條「優先於他項權利受償」規定，自不包括房屋稅在內。
2、惟土地法第207條規定「建築改良物欠稅，準用本章關於地價稅欠稅各條之規定。」，觀諸基地及其上之房屋常有同時積欠土地稅、房屋稅之情形，土地法201條於積欠土地稅時，係「將欠稅土地及其改良物之全部或一部交司法機關拍賣」，雖僅積欠土地稅，亦一併拍賣房屋，若積欠房屋稅時，自得準用土地法第201條規定，優先於抵押權而受清償。
四、俊安公司所提供之房屋、土地應先供清償系爭地價稅及房屋稅後再清償抵押權，該房屋、土地已足以擔保系爭房屋、地價稅，限制出境以保全稅捐債權即無必要。
(一)俊安公司所提供之房屋、土地（價值為12,514,857元），依土地法第201條、207條既應先供清償系爭地價稅及房屋稅（總計1,232,96 2元），則該房屋及土地已足清償系爭地價稅及房屋稅，財政部92年11月28日台財稅字第0920457511號函釋稱：「納稅義務人申請以其所有或第三人所有之不動產作為『應納稅款』之擔保，如該不動產已設定最高限額抵押權，於計算該不動產價值時，應扣除該最高限額抵押權所擔保之最高限債權金額後認定之。」，未將（優先於抵押權受償）之土地稅及房屋稅排除在外，與前揭意旨不符，非無違誤，被告予以適用，於法不合。
(二)可知本件被告可得依土地法第201條、第207條規定通知地政機關將土地、房屋交由司法機關拍賣，並就拍賣所得價金優先取償，其稅捐債權並無不能受償之虞，被告顯無限制原告出境以保全系爭稅捐債權之必要。
五、綜上所述，被告並無限制原告出境以保全系爭稅捐債權之必要，原處分非無違誤，訴願決定未予糾正，仍予維持，尚有未合，應將訴願決定及原處分均予撤銷，以昭公允。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，民事訴訟法第78條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 4 日
第四庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 林育如法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 5 月 4 日
書記官 簡信滇