臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02213號原 告 甲○○法定代理人 乙○○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因申請抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月19日台財訴字第09400081690號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告86年10月30日贈與現金新台幣（下同）8,400,000元予丙○○等6人，未依遺產及贈與稅法第24條規定於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，經被告查獲，核定其應納本稅及罰鍰各為1,013,000元。原告於93年9月30日申請以自有坐落臺北市○○區○○段3小段263及283地號等2筆土地（下稱系爭土地）抵繳應納贈與稅及罰鍰。案經被告以93 年11月22日財北國稅徵字第0930109693號函復略以，系爭土地非屬課徵標的物，土地使用分區為公共設施用地之道路用地，不符易於變價之規定，雖位於應辦理徵收之既成道路上，惟應辦理徵收土地機關臺北市政府不同意以該2筆土地抵繳本件贈與稅為由，乃否准其抵繳之申請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。訴訟進行中，台北市政府同意抵繳本稅436,105 元，被告將本件欠稅移送強制執行，又徵起本稅140,247 元（計算表如附表所示），原告爰減縮訴之聲明如下。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求判命被告核准原告以系爭土地抵繳86年度贈與稅436,648元及罰鍰1,013,000元。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告除同意原告以臺北市○○區○○段三小段263 地號土地，抵償86年度尚欠贈與稅本稅二分之一外，否准原告以系爭土地抵繳其餘86年度贈與稅436,648 元及罰鍰1,013,000 元之申請，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈財政部（71）台財稅字第31610號函釋略以，納稅義務
人申請以遺產中之道路預定地或既成道路土地抵繳遺產稅款者，無論該土地是否已經當地縣市政府列入徽收補償計畫，均准予抵繳等語。其所稱既成道路土地，係指依都市○○○○道路預定地，且事實上，已形成道路使用之土地而言。系爭土地為都市計畫公共設施之道路用地，屬應徵收而未徵收之土地，而此項土地乃為「不易變價」，而無「不易保管」之情形，財政部（71）台財稅字第31610號函，則認為不論是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，均准予抵繳。此乃因其雖為「不易變價」，便並無不易「保管」之情形，上開函釋雖載明於遺產稅，惟已陳明系爭土地為「易於保管」之實物，此已符合遺產及贈與稅法第30條第2項之規定。⒉被告以臺北市政府93年7月1日府財一字第09314893400
號函，作為否准原告申請以實物抵繳之依據。惟原告取得系爭土地時間為56年，而系爭土地於66年10月23日公告為都市○○道路用地，且臺北市政府不同意抵繳基於「避免投機」，而原告取得系爭土地時，並不知情系爭土地將編為公共設施之道路用地，上開臺北市政府解釋令並不適合原告案情，被告豈能以避免投機之理由，否准原告之申請。
⒊被告既已認為原告以實物抵繳贈與稅本稅為合法，卻僅
同意抵繳贈與稅本稅二分之一稅額，惟被告並未提出得同意部分抵繳之法律依據云云。
⒋提出本件訴願決定書、被告函文、臺北市政府都市發展局土地使用分區證明書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈原告86年10月30日贈與現金與丙○○等6人，經被告核
定應納贈與稅本稅1,013,000元，罰鍰1,013,000元，繳納期限至93年11月10日，原告於93年9月30日申請以系爭土地抵繳本稅及罰鍰，經被告93 年11月22日財北國稅徵字第0930109693號函駁回抵繳，展延限繳日期至93年12月25日，因逾越繳納期限仍未繳納稅款，經被告於94年3月23日移送強制執行，94年8月2日執行徵起贈與稅本稅140,247元，尚欠贈與稅本稅872,753元及罰鍰1,013,000元。
⒉本件原告於93年9月30日申請以系爭土地抵繳86年度贈
與稅及罰鍰，因非屬課徵標的物，且其使用分區證明為公共設施用地之道路用地，不符易於變價之規定，被告於93年10月11日以財北國稅徵字第0930096169號函詢臺北市政府工務局，上開土地是否已列入徵收補償計畫，臺北市政府工務局養護工程處以93年10月18日北市工養權字第09364633900號函復略以，經查本案土地係位於已依都市計畫寬度完成使用之既成道路上，因本市○○道路土地產權仍為私有者甚多，由於既成道路之補償，係屬全國性之問題，目前中央已訂定「中央補助地方取得既成道路試辦計劃」之補償辦法，試辦期間為93年度至95年度，本府亦積極配合辦理相關作業中，俟辦法完成程序後，將據以辦理；該土地係屬應辦理補償之範疇等語。系爭土地既非贈與稅課徵標的，且屬尚未列入徵收補償計畫之道路土地，亦不符易於變價之要件。被告又於93年11月18日以財北國稅徵字第0930101726號函詢應辦理徵收系爭土地之機關，即臺北市政府財政局是否同意依財政部91年11月15日台財稅字第0910066422號函規定，以該等土地抵繳贈與稅本稅二分之一稅額，以取代應履行之徵收義務，臺北市政府財政局以93年11月15日北市財一字第09333067300號函復略以，說明二、…對於既成道路抵繳遺產稅及贈與稅之條件已定有明文，是以，本案余君係以贈與方式取得之道路用地抵繳贈與稅，核與上揭函令規定不符，本局歉難同意抵繳等語。
則系爭土地既不符遺產及贈與稅法第30條第2項規定，應徵收土地機關又不同意以之抵繳應得之稅課收入（贈與稅本稅二分之一稅額），被告乃於93年11月22日以財北國稅徵字第0930109693號函，否准受理抵繳，並無不妥。
⒊原告於94年8月24日再次提供系爭2筆土地抵繳86年贈與
稅本稅及罰鍰，因原告提供非屬課徵標的物抵繳，依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，應符合易於變價或保管之要件，被告遂於94年9月7日以財北國稅徵字第0940086758號函，請臺北市政府財政局查告系爭2筆土地是否列入徵收補償計畫，及是否同意納稅義務人依財政部91年11月15日台財稅字第0910066422號函釋規定，以系爭2筆土地抵償86年度贈與稅應納本稅二分之一（稅額436,376元＝尚欠本稅872,753元÷2），臺北市政府財政局94年9月14日北市財一字第09432373900號函復略以，…案列土地是否已列入徵收補償計畫，查本府工務局已於93年10月18日以北市養權字第09364633900號函復貴局在案。至於納稅義務人提供自有之既成道路申請抵繳遺產稅或贈與稅，請參照本局94年6月2日北市財一字第09431466400號函辦理（諒達）。即基於不溯既往原則，本案如經查明納稅義務人申請抵繳之土地於93年7月1日前以取得土地所有權者，則本局同意抵繳等語。
⒋系爭2 筆土地，原告係於58年12月22日以贈與方式取得
，惟因系爭2 筆土地價值大於可抵繳尚欠贈與稅本稅2分之1 （436,376 元），被告94年10月6 日以財北國稅徵字第0940096892號函，請原告於94年10月20日依前述得抵繳金額自行指定抵繳土地地號及持分填寫「抵繳同意書」辦理抵繳，原告於94年10月18日申請以系爭坐落臺北市○○區○○段三小段263 地號土地（持分1000分之132 ，金額436,105 元）抵繳，被告95年5 月9 日以財北國稅徵字第0950216866號函核准，抵繳本稅436,105 元，尚不足本稅436,648 元、罰鍰1,013,000元（前二者合計1,449,648 元）、滯納金及滯納利息等語。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣已變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、本件原告於94年12月6 日，經法院宣告為禁治產人，並由其配偶乙○○○監護，為其法定代理人等情，有戶籍謄本一份附卷可稽，核無不合，先予敘明。
三、按遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳；本法第30條第2 項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產，遺產及贈與稅法第30條第2 項及同法施行細則第43條之1 各定有明文。次按財政部87年9 月30日台財稅第000000000 號函略以，查明該道路用地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，如已列入徵收補償計畫，與稅捐稽徵法第11條之1 第4 款規定之「易於變價」條件尚稱符合，可予受理；財政部91年11月5 日台財稅字第0910066422號函略以，鑑於既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，司法院大法官會議釋字第400 號解釋業敘明「有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償」，由於稽徵機關非土地徵收之權責機關，因此，如有應繳遺產稅案件發生，而應辦理徵收上開土地之機關，就其應得之遺產稅稅課收入，同意由納稅義務人以該等應徵收之土地抵償，以取代其應履行之徵收義務時，本部90年3 月12日台財稅第0000000000號函乃規定，稽徵機關可配合辦理，俾能疏解土地所有權人土地長期未被徵收以及地方政府無力籌措財源徵收之問題，故其適用自以「應徵收土地機關」與「應分得遺產稅稅課收入機關」同一者為限。該等函釋核與相關法規，並無不合。
四、本件原告86年10月30日贈與現金8,400,000 元予丙○○等6人，未依遺產及贈與稅法第24條規定於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，經被告查獲，核定其應納本稅及罰鍰各為1,013,000 元。原告於93年9 月30日申請以系爭土地抵繳應納贈與稅及罰鍰。案經被告以93年11月22日財北國稅徵字第0930109693號函復略以，系爭土地非屬課徵標的物，土地使用分區為公共設施用地之道路用地，不符易於變價之規定，雖位於應辦理徵收之既成道路上，惟應辦理徵收土地機關臺北市政府不同意以該2 筆土地抵繳本件贈與稅為由，乃否准其抵繳之申請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
五、原告主張被告嗣已認為原告以實物抵繳贈與稅本稅及罰鍰為合法，卻僅同意抵繳贈與稅本稅二分之一稅額，惟被告並未提出得同意部分抵繳之法律依據；且系爭土地雖不易變價，但易於保管，仍符合遺產及贈與稅法第30條第2 項規定之要件，被告應就其餘本稅及罰鍰部分，同意原告以系爭土地抵繳云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱其依臺北市政府財政局94年9 月14日北市財一字第09432373900 號函，同意原告以臺北市○○區○○段三小段263 地號土地抵繳86年度贈與稅應納本稅二分之一；惟剩餘稅款及罰鍰部分，因系爭土地不易於變價，被告依法不同意原告之申請抵繳等語，資為爭議。
六、經查，本件原告於93年9月30日申請以系爭土地抵繳86年度贈與稅及罰鍰，因非屬課徵標的物，且其使用分區證明為公共設施用地之道路用地，不符易於變價之規定，被告於93年10月11日以財北國稅徵字第0930096169號函詢臺北市政府工務局，上開土地是否已列入徵收補償計畫，臺北市政府工務局養護工程處以93年10月18日北市工養權字第09364633900號函復略以，經查本案土地係位於已依都市計畫寬度完成使用之既成道路上，因本市○○道路土地產權仍為私有者甚多，由於既成道路之補償，係屬全國性之問題，目前中央已訂定「中央補助地方取得既成道路試辦計劃」之補償辦法，試辦期間為93年度至95年度，本府亦積極配合辦理相關作業中，俟辦法完成程序後，將據以辦理；該土地係屬應辦理補償之範疇等語。故系爭土地既非贈與稅之課徵標的，且屬尚未列入徵收補償計畫之道路土地，並不符合易於變價之要件。又被告於93年11月18日以財北國稅徵字第0930101726號函詢應辦理徵收系爭土地之機關，即臺北市政府財政局是否同意依財政部91年11月15日台財稅字第0910066422號函規定，以該等土地抵繳贈與稅本稅二分之一稅額，以取代應履行之徵收義務（註：依財政收支劃分法第8 條第3 項規定，在直轄市徵起之遺產稅及贈與稅之收入百分之五十分給該直轄市），臺北市政府財政局以93年11月15日北市財一字第09333067300 號函復略以，說明二、…對於既成道路抵繳遺產稅及贈與稅之條件已定有明文，是以，本案余君係以贈與方式取得之道路用地抵繳贈與稅，核與上揭函令規定不符，本局歉難同意抵繳等語。則系爭土地因不符合遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，應徵收土地機關又不同意以之抵繳應得之稅課收入（贈與稅本稅二分之一稅額），被告乃於93年11月22日以財北國稅徵字第0930109693號函，否准受理抵繳。
七、嗣原告於94年8 月24日再次提供系爭2 筆土地，申請抵繳本件86年贈與稅本稅及罰鍰，被告復於94年9 月7 日以財北國稅徵字第0940086758號函請臺北市政府財政局查告系爭2 筆土地是否列入徵收補償計畫，及是否同意納稅義務人依財政部91年11月15日台財稅字第0910066422號函釋規定，以系爭
2 筆土地抵償86年度尚欠贈與稅本稅額（本件贈與稅本稅1,013,000 元，94年8 月2 日執行140,247 元，尚欠贈與稅本稅額872,753 元）之二分之一（稅額436,376 元＝尚欠本稅872,753 元÷2）， 臺北市政府財政局94年9 月14日北市財一字第09432373900 號函復略以，…案列土地是否已列入徵收補償計畫，查本府工務局已於93年10月18日以北市養權字第09364633900 號函復貴局在案。至於納稅義務人提供自有之既成道路申請抵繳遺產稅或贈與稅，請參照本局94年6月2 日北市財一字第09431466400 號函辦理（諒達）。即基於不溯既往原則，本案如經查明納稅義務人申請抵繳之土地於93年7 月1 日前以取得土地所有權者，則本局同意抵繳等語。
八、本件臺北市政府財政局基於臺北市政府為應辦理徵收系爭土地之機關，嗣就其應得之贈與稅稅課收入，已同意由原告以應徵收之系爭土地抵償，已如前述。經查，原告係於58年12月22日以贈與方式取得系爭土地，惟因系爭土地價值大於可抵繳尚欠贈與稅本稅二分之一（436,376 元），被告94年10月6 日以財北國稅徵字第0940096892號函，請原告於94年10月20日依前述得抵繳金額自行指定抵繳土地地號及持分填寫「抵繳同意書」辦理抵繳，原告於94年10月18日申請以系爭坐落臺北市○○區○○段三小段263 地號土地（持分1000分之132 ，金額436,105 元）抵繳，被告95年5 月9 日以財北國稅徵字第0950216866號函核准，抵繳本稅436,105 元（以本稅2 分之1 為額度，應有部分計至地政事務所可接受之分數），尚不足本稅436,648 元、罰鍰1,013,000 元、滯納金及滯納利息等情，有原告抵繳同意書及被告該等函件影本附卷可稽。
九、又基於前開得部分抵繳之情事，原告進而主張系爭土地雖不易變價，但易於保管，仍符合遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，被告應就其餘本稅及罰鍰部分，同意原告以系爭土地抵繳云云；惟按遺產及贈與稅法第30條第2 項明示遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定，非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。該條末段因之設有「准以課徵標的物其他易於變價或保管之實物一次抵繳」之規定，其中所謂「易於變價」，雖與「保管」同列，然非擇一即可，而排除稅稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與該條前段規定意旨相違，最高行政法院91年度判字第134 號著有判決；且遺產及贈與稅法第30條第2 項「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分2 期至6 期繳納，每期間隔以不超過2 個月為限，並得以實物一次抵繳」之規定，明示遺產稅本應以現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。同法施行細則第43條因之設有「納稅義務人依本法第30條第2 項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限」之規定，意指在可供扣押之實物中，有易於變價與不易於變價之分時，應以易於變價者而為抵繳。其中所謂「易於變價」，雖與「保管」同列，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違，司法院大法官釋字第343 號解釋理由書可資參照；又系爭土地並不易於變價，已如前述。是以本件系爭土地既非易於變價，原告仍以系爭土地易於保管為由，申請被告應同意原告以系爭土地抵繳其餘之本稅及罰鍰，揆諸前揭判旨及釋示，原告之申請並不符合遺產及贈與稅法第30條第2 項之規範意旨，不應准許。
十、從而，本件被告除同意原告以臺北市○○區○○段三小段26
3 地號土地，抵償86年度尚欠贈與稅本稅436,105 外，否准原告以系爭土地抵繳其餘贈與稅本稅及罰鍰之申請，於法並無違誤。就此否准部分，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求判命被告核准原告以系爭土地抵繳其餘之86年度贈與稅436,648 元及罰鍰1,013,000 元，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
書記官 蕭純純