臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02214號原 告 甲○○訴訟代理人 田錦文（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
5 月17日台財訴字第09300627990 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於違約金所得逾新台幣肆拾柒萬柒仟陸佰陸拾伍元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，經財政部台灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）台北縣分局依臺灣板橋地方法院民事執行處（以下簡稱板院民執處）拍賣執行所得金額分配表，將獲配金額新台幣（下同）4,271,268 元，依本金及違約金占請求債權之百分比分配，並依財政部68年8 月30日台財稅字第36035 號函釋，將屬違約金部分2,905,773 元核定為其他所得，通報被告併課核定原告90年度綜合所得總額為3,985,531 元，淨額為3,229,454元，應補稅額643,796 元。原告不服，申請復查，經被告於93年10月14日以財北國稅法字第09320233042 號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：
1.請求駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告因拍賣抵押物獲分配受償之違約金收入究為若干？得列之成本及必要費用又為若干？㈠原告主張之理由：
1.按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類及第71條第1 項所明定。
次按「個人買受土地，因出賣人違約，經法院判決而受領之違約金，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類之其他所得，應以該項收入額減除成本及必要費用後之餘額，合併課徵綜合所得稅。」為財政部68年8 月30日台財稅字第3603
5 號函所明釋。
2.原告90年度綜合所得稅結算申報，經北區國稅局台北縣分局依板院民執處將債務人林春城設定抵押予原告之抵押物（坐落板橋市○○段○○○ ○號土地及建物）執行拍賣結果，原告所獲配金額4,271,268 元，即分配比率為45.5165%，依本金及違約金佔請求債權之百分比分配，並依財政部前揭函釋，核定屬違約金部分之其他所得為2,905,773 元（計算式：6,384,000 ×0.455165=2,905,773），通報被告併課核定原告90年度綜合所得總額為3,985,53 1元，淨額為3,229,454 元，應補稅額643,796 元。原告90年度綜合所得稅結算申報時，即對該筆違約金分配收入即曾自行事先計算，依稅法規定扣除成本已無任何收入，後經該分局核定違約金分配收入金額，始終未曾通知原告提出有關實際扣除成本等資料憑核，即有未妥，從訴願決定書內一再推定係依據北區國稅局核定分配違約金之其他收入所得為憑，而對原告訴願理由第2 項有關該收入之應扣除成本及相關費用等證據未始終予審酌外，徒以原告與債務人所簽訂之借據及設定抵押資料並未約定違約金與原本之抵充順序（本項推論與事實證據完全不符），是北區國稅局台北縣分局將原告獲配金額，分別依本金及違約金佔債權之百分比，依財政部前揭函釋核定屬違約金部分之其他所得為2,905,773 元，通報被告併課核定綜合所得稅，對原告所提證據始終未予審究，對原告之納稅權益忽視，形同未審先判，即欠允當。
3.查本案原告86年5 月20日與債務人林春城之借據記載「由債務人提供不動產所有權為債權人設定抵押權作為償還本借款之擔保，倘不於右列訂定期間履行清償本借款者，抵押權人得不經催告逕行聲請法院強制執行，處分抵押物以清償本借款…」，此已明示優先償還本金成本之約定，次按債務人提供之土地及建物，向板橋地政事務所辦理抵押權設定登記所出具之借款證，內載「並提供房屋座落抵押權設定債權額新台幣陸佰萬元正，實收借款金額為新台幣參佰捌拾萬元正，其餘抵押權登記債權為擔保本人債務遲延利息及違約金（支票或背書支票之兌現）其他訴訟費用前項借款金額限於民國○年○月○日以前清償，逾期不履行清償，依法接受強制執行，恐口無憑，爰立本借款證為據」，再按原告與債務人兩造向板橋地政事務所提供登記之土地，建築改良物抵押權設定契約書內「聲請登記以外之約定事項」欄第4 項「債務人簽發之本票或支票或背書之支票屆期如不或清償抵押權得進行處分擔保物」，以上證據均有明確而具體指明債務人之借款本票參佰捌拾萬元正應優先受償成本，其餘抵押權登記債權人為擔保本人債務遲延利息及違約金（支票或背書支票之兌現）其他訴訟費用前項借款金額限於民國○年○月○日以前清償，逾期不履行清償，依法接受強制執行，恐口無憑，爰立本借款證為據等，均分別指出還款之次序，先還借款本金成本及原告本金借款支付利息費用成本，其餘再還遲延利息及違約金等事實。
4.本案應依原告所獲金額依次序應為優先扣除借款本金成本及本金之貸款利息支出成本等再扣除遲延利息、訴訟費用、執行費用、違約金方屬正辦。又訴願決定書卻以「原告與債務人所簽訂之借據及設定抵押資料並未約定違約金與原本之抵充順序，是北區國稅局台北縣分局將申請人獲配金額，分別依本金及違約金佔債權之百分比，依財政部前揭函釋核定屬違約金部分之其他所得為2,905,773 元，通報本局併課核定綜合所得稅，並無違誤，應予維持」查被告依據北區國稅局台北縣分局依據獲配違約金核定為原告其他所得，係未曾通知原告依法提出該違約金應扣除之成本及相關費用證明憑核，僅憑空言推論顯已完全漠視納稅人權益，又依行政程序法第36條「行政機關應依職權調查證據」之規定，被告要非不能本諸職權向原告查證印證，一再草率認事用法率爾核定，徒增無謂行政訴訟，浪費行政資源。
5.綜上所陳，訴請⑴於行政救濟查核過程中，依行政程序法規定給予原告充分陳述意見之機會、⑵依職權調查證據，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依倫理及經驗法則判斷事實之真偽、⑶訴願決定書撤銷，另為適法之處分，原告於訴願時對事實已相當之舉證，既未審酌自不能謹以此疏漏否認原告主張，從而被告以北區國稅局台北縣分局逕依空言推論原告與借款人相關資料未有約定還款順序，而核定原告所得額，自有違誤。
6.原告在85年4 月24日借80萬元給林春城，林春城後來向1個代書抵押借款380 萬元，86年5 月20日房屋被拍賣，林春城來找原告幫忙，原告就幫林春城將債務還清，於是撤銷拍賣。89年時銀行聲請拍賣房屋，拍賣所得扣掉執行費用，剩420 多萬。原告當初借給林春城的錢是向銀行貸款的，原告用380 萬元加上貸款利息100 多萬一起向銀行參與分配，只分到420 萬元，被告竟然要扣64萬元的稅，原告實在付不出來。分配完後沒有核發債權憑證。
7.原告主張未受償的2,434,505元列入該項所得的成本及必要費用而可以扣除。因為按照行政法院的判例見解，所得稅的課徵應以「已實現」的為準，未實現的不能包含在內。原告現在已無法找到債務人林春城，而且房子也被拍賣掉了。
㈡被告主張之理由：
1.按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第10類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類及第71條第1 項所明定。次按「個人買受土地，因出賣人違約，經法院判決而受領之違約金，核屬所得稅法第14 條 第1 項第9 類之其他所得，應以該項收入額減除成本及必要費用後之餘額，合併課徵綜合所得稅。」為財政部68年8 月30日台財稅第36
035 號函所明釋。
2.本件原告90年度綜合所得稅結算申報，經北區國稅局台北縣分局依板橋民事執行處將債務人林春城設定抵押予原告之抵押物（坐落板橋市○○段○○○ ○號土地及建物）執行拍賣結果，原告所獲配金額4,271,268 元，即分配比率為
45.5165%，依本金及違約金占請求債權之百分比分配，並依財政部前揭函釋，核定屬違約金部分之其他所得為2,905,773 元（計算式：6,384,000 ×0.455165 =2,905,773），通報被告併課核定原告90年度綜合所得總額為3,985,
531 元，淨額為3,229,454 元。原告不服，主張其所獲分配金額，應先抵充本金等情，申經被告復查決定以，卷查板橋民事執行處以87年度民執廉字第13377 號執行拍賣前述抵押物，拍賣金額為6,999,000 元，對照板橋地院執行所得金額分配表中所載，原告之債權原本為3,000,000 元及自86年7 月20日至89年6 月17日止之違約金6,384,000元，獲配金額為4,271,268 元，即分配比率為45.5165%；次查原告與債務人所簽訂之借據及設定抵押資料並未約定違約金與原本之抵充順序，是北區國稅局台北縣分局將原告獲配金額，分別依本金及違約金占債權之百分比，核定屬違約金部分之其他所得為2,905,773 元，通報被告併課核定綜合所得稅，核無不合。另依原告民事參與分配聲明狀所載，原告於87年6 月20日向板橋地院聲請參與分配拍賣系爭設定抵押物之金額3,800,000 元及本票800,000 元，復於89年8 月14日聲請撤回本票800,000 元債權部分，是原告參予分配之原本應為3,800,000 元，及自86年7 月20日至89年6 月17日止之違約金為8,086,400 元，按所獲配金額4,271,268 元，依本金及違約金占債權之百分比，核定屬違約金部分之其他所得仍為2,905,773 元（計算式：4,271,268 ×8,086,400 / (3,800,000＋8,086,400)），乃駁回其申請之復查。
3.原告訴稱其所獲分配金額，應先抵充本金等情。經查板橋民事執行處以87年度民執廉字第13377 號執行拍賣前述抵押物，拍賣金額為6,999,000 元，對照板橋地院執行所得金額分配表中所載，原告之債權原本為3,000,000 元及自86年7 月20日至89年6 月17日止之違約金6,384,000 元，獲配金額為4,271,268 元，即分配比率為45.5165%；次查原告與債務人所簽訂之借據及設定抵押資料並未約定違約金與原本之抵充順序，是北區國稅局台北縣分局將原告獲配金額，分別依本金及違約金占債權之百分比，依財政部前揭函釋核定屬違約金部分之其他所得為2,905,773 元，通報被告併課核定綜合所得稅，核無不合。另原告參予分配之原本應為3,800,000 元，其所獲配屬違約金部分之其他所得仍為2,905,773 元，已如前述。是原告徒言主張無系爭其他所得，即無足採，從而被告原核定依據上開事實，核定原告當年度取有系爭所得，揆諸首揭規定，尚無不合，訴經訴願決定亦持與被告相同之論見，原告仍執前詞，顯無理由。
4.依照財政部68年8 月30日的函釋，如果債權人取得債務人的違約金是有成本支出的，這部分的所得可以減除必要費用及成本，再來核課稅金。所以如果原告可以證明借給林春城的錢是貸款而來，當然可以減除。只是之前原告都沒有主張，被告不知道。
5.依照民法第323 條規定，是先抵充費用，不是違約金。所以被告才認為本金與違約金比例受償，先抵充本金，在民事上對債權人不利。
6.卷內的分配表，地方法院誤以為本金是300 萬，另80萬元是本票裁定的部分。事實上本金應該是380 萬元。
7.被告根據原告提出的貸款明細表等資料，計算出利息支出是1,005,231 元，應該可以認列為費用。但是原告卻又主張應該要先抵充本金，而不是抵充違約金。借據上並沒有約定抵充的順序，而且被告是按照當時求償本金及違約金獲配的比例，來計算違約金的其他所得來認列必要費用。
8.原告未受償的部分被告有要求提供債權憑證，但是原告一直沒有提供，所以後來是否可以再去求償，被告也無法確定。而被告是依照法院債權分配比例來認列的。違約金被告依求償的本金、違約金及原告獲配的金額，按照比例計算出來是2,900,573 元。
9.按本件原核定系爭其他所得，源自原告於90年度源自板院民執處拍賣抵押物所獲配金額4,271,268 元，被告以其與債務人所簽訂之借據及設定抵押資料並未約定違約金與原本之抵充順序，亦未能提出債權憑證，核定屬違約金部分之其他所得為2,905,773 元；依據原告95年5 月2 日、23日提示其向銀行貸款付息明細（詳如原告銀行貸款付息明細），經被告依其86年5 月20日起借款3, 800,000元予案外人林春城，計算至89年6 月17日止得列成本及必要費用之利息支出為1,005,231 元（詳如原告利息支出計算明細表）。
10.被告根據原告在準備程序庭所提之新事證，依其向銀行貸款的付息明細，計算至89年6月17日止得列的成本及必要費用之利息支出為1,005,231元。本案違約金之計算及其受償的情形，係原告當時參與分配時，是要求本金及約定如果2 個月沒有清償需要加計6%的利息。而地方法院認為最高限額抵押權利息的計算是依照各個債務契約的約定，原告的借據沒有約定利息，所以將這個部分排除掉，分配時就只有本金及違約金。
理 由
一、原告起訴主張：原告對於訴外人林春城之抵押債權3,800,00
0 元及自86年7 月20日至89年8 月14日之違約金債權6,384,000元，經板院民執處於89年間拍賣抵押物分配獲償45.5165%之結果，共獲償4,271,268元，依約定應先抵充本金，故原告僅取得違約金471,268元，扣除原告向彰化銀行借款之利息1,150,238元，原告之所得為負數，原處分命原告補稅，於法顯有未合，為此訴請如聲明所示。
二、被告則以：原告於87年6 月20日向板橋地院聲請參與分配拍賣系爭設定抵押物之金額3,800,000 元及本票800,000 元，復於89年8 月14日聲請撤回本票800,000 元債權部分，是原告參與分配之原本應為3,800,000 元，及自86年7 月20日至89年6 月17日止之違約金為8,086,400 元，按所獲配金額4,271,268 元，依本金及違約金占債權之百分比，核定屬違約金部分之其他所得為2,905,773 元（計算式：4,271,268 ×8,086,400 / (3,800,000＋8,086,400)），惟得扣除成本及必要費用之利息支出為1,005,231 元等語置辯。
三、本件之爭執，在於原告因拍賣抵押物獲分配受償之違約金收入究為若干？得列之成本及必要費用又為若干？
四、經查：㈠按強制執行法第31條規定：「因強制執行所得之金額，如有
多數債權人參與分配時，執行法院應作成分配表，並指定分配期日，於分配期日5日前以繕本交付債務人及各債權人，並置於民事執行處，任其閱覽。」第38條規定：「參與分配之債權人，除依法優先受償者外，應按其債權額數平均分配。」第39條第1項規定：「債權人或債務人對於分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於分配期日一日前，向執行法院提出書狀，聲明異議。」第40條規定：「執行法院對於前條之異議認為正當，而到場之債務人及有利害關係之他債權人不為反對之陳述或同意者，應即更正分配表而為分配。」第41條第1項前段規定：「異議未終結者，為異議之債權人或債務人，得向執行法院對為反對陳述之債權人或債務人提起分配表異議之訴。」是某一債權是否全部或部分得參與分配，或與其他債權間優先受償之順序，全係由執行法院決定之，債權人如有異議，應先以聲明異議之方式尋求救濟，如異議未能終結者，則應以向普通法院提起分配表異議之訴之方式謀求救濟。
㈡又按行政訴訟法第133 條前段規定：「行政法院於撤銷訴訟
，應依職權調查證據」本件兩造對於原告於板院民執處強制執行程序所參與分配之本金金額為3,800,000 元固不爭執，並有借據及本票各1 紙（見本院卷第21-22 頁）可按，惟查，依板院民執處所制作並最後據以分配之強制執行金額計算書分配表（見本院卷第25頁）所示，原告之債權原本僅為3,000,000 元，違約金為6,384,000 元，合計則為9,384,000元；（而原告係以3,000,000 元之債權額列入分配，亦經板院民執處90年10月30日87年度民執廉字第13377 號函再度說明，此有該函在本院卷第104 頁）。因此，無論原告所撤回者係該3,800,000 元債權中之800,000 元，或另外之800,00
0 元本票債權，依前揭㈠之說明，原告如對於分配表有所異議，應先以聲明異議之方式尋求救濟，如異議未能終結者，則應提起分配表異議之訴之方式謀求救濟，本件原告未據聲明異議及起訴，則本件兩造主張原告所參與分配之本金金額為3,800,000 元為不可採，應以板院民執處分配表所記載之3,000,000元為可採，合先敘明。
㈢次查，本件原告於上開強制執行程序獲償45.5165%，共獲償
4,271,268 元，此亦有分配表在卷可按，而上開分配表如更進一步對於原告之債權原本及違約金各受償若干予以分配，依前述，本件縱有債權原本及違約金究竟各應受償若干之爭執，亦將在聲明異議或分配表異議之訴獲得釐清，被告亦得據以課稅或不課稅，惟因該分配表未就債務抵充予以記載，乃生本件之爭執。
㈣再按民法第321 條規定：「對於一人負擔數宗債務而其給付
之種類相同者，如清償人所提出之給付，不足清償全部債額時，由清償人於清償時，指定其應抵充之債務。」第322 條規定：「清償人不為前條之指定者，依左列之規定，定其應抵充之債務：一、債務已屆清償期者，儘先抵充。二、債務均已屆清償期或均未屆清償期者，以債務之擔保最少者，儘先抵充；擔保相等者，以債務人因清償而獲益最多者，儘先抵充；獲益相等者，以先到期之債務，儘先抵充。三、獲益及清償期均相等者，各按比例，抵充其一部。」第323 條規定：「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本；其依前2 條之規定抵充債務者亦同。」未就違約金之抵充順序為明文規定，惟由上開規定可知，民法關於抵充之規定，首在考慮給與經濟上弱勢之債務人或清償人指定抵充之權利，如債務人或清償人未為指定時，則以兼顧債務人及債權人之利益之方式，定其抵充之順序；然而於債務人未為指定抵充之情形下，債權人拋棄其違約金或遲延利息之利益，指定先抵充其本金，當非法所不許。
㈤茲予強調者，稅捐之課徵既以人民在私法（民商法）經濟活
動成果為標的，是稅法上有關稅捐債務的判定，亦必須尊重人民在私法上權利義務歸屬之形成自由，只要不牽涉到濫用私法制度中法律形成之可能性，刻意選擇與經濟歷程不相當的法律形式來安排財產之使用及交換方式之稅捐規避行為，不應為了稅法上之目的，而介入人民在私法（民商法）上之經濟活動。
㈥承上說明，本件原告以債權本金3,000,000元及違約金6,384
,000 元，合計9,384,000元參與分配，債權本金及違約金共獲償4,271,268元，已如前述，而亦無事證證明原告另有自債務人林春城受償，則原告所為願於私法上採取最不利於原告之方式，先以之抵充其提出本金，則抵充本金3,000,000元（按非3,800,000元，其理由如㈡所述）後之餘額1,271,268元，即為本件原告之違約金收入。至被告所採之比例受償計算方式，於民法並無依據，且直接介入人民私經濟活動，不顧原告在私法先予抵充本金之主張，亦不顧如此計算結果原告本金僅可能受償1,365,495元（4,271,268-2,905,773=1,365,495 元）之事實，卻有高達2,905,773元之違約金收入，依前揭之說明，於法自有未合。
㈦至原告於95年5月2日、23日於訴訟中提示其向銀行貸款付息
明細（詳如原告銀行貸款付息明細，見本院卷第54頁），並有彰化銀行放款帳戶資料表等在本院卷第86頁以下可按，且為兩造所不爭，堪信為真實；被告於訴訟中依原告自86年5月20日起借款3,800,000 元予訴外人林春城，計算至89年6月17日止得列成本及必要費用之利息支出為1,005,231 元（見本院卷第97頁），惟依前揭分配表之記載，該違約金6,384,000 元係依債權本金3,000, 000元而為計算，是本件原告違約金收入得減除之利息支出自亦當依3,000,000 元之債權本金而為比例計算，共計793,603 元，其詳如附表所示。
五、綜上所述，本件原處分核定原告違約金收入逾1,271,268元部分，於法無據，又原處分未就原告依債權本金3,000,000元，自86年5月20日起至89年6月17日止之利息支出減除793,603 元 ，於法亦有未合，是原處分關於違約金所得核定逾477,665 元部分（1,271,268 -793,603=477,665），訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，於此範圍內為有理由，爰判決如主文第1 項所示；至原告主張其所獲償之違約金少於其利息支出，所得乃負數，訴請撤銷原處分及訴願決定其餘部分，為無理由，爰駁回之。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 8 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 帥 嘉 寶法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 8 日
書記官 徐 子 嵐