臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02224號原 告 甲○○訴訟代理人 鍾儀婷律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年5 月17日台財訴字第09400105900 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）87年9月7日起至12月31日止經營「十二金釵冰菓室」（下稱系爭商號），銷售額合計新臺幣（下同）10,372,477元（含稅），未依規定開立統一發票，漏報營業稅額493,927 元，經桃園縣稅捐稽徵處查獲，移由被告核定補徵營業稅額493,92
7 元，並於91年12月31日以桃稅法字第0910030477號處分書，按所漏稅額處3 倍罰鍰1,481,700 元（計至百元止），原告不服，申請復查，遭被告93年12月29日北區國稅法一字第
09 30032116 號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：
1.請求駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告認定原告係系爭10,372,477元銷售額應課徵之營業稅之納稅義務人，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
1.按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」同法第2條規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。」。同法第3 條：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。前項規定於勞務準用之。」同法第6 條第1 項第1 款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」。同法第45條規定：「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1 千元以上1 萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」。同法第51條規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」。改制前行政法院82年度判字第1855號裁判要旨謂：「是否為營業之性質，並非就其表面觀察，應視其實質如何而認定，如係以賺取利潤為目的，且營利行為有周而復始一再發生之性質者，雖未具備某些形式要件，蓋不失其為營業人之事實……」同院75年度判字第309 號判例意旨謂：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」。
申言之，依前引之法條規定及實務見解，「營業稅」之性質乃係對營業人之銷售貨物或勞務及進口貨物之行為而課徵之稅務，即其課稅前提有二：1.須為營業稅之納稅義務人（參營業稅法第2 條）；2.須有銷售貨物或勞務及進口貨物之行為。是按依前揭法律規定及實務之見解，實質上如非營業稅法所稱之納稅義務人或無銷售貨物、勞務、進口貨物以取得代價之行為者，即無依照營業稅法課徵營業稅之餘地，殆無疑問。
2.原處分及訴願決定之理由無非係以中國信託商業銀行（下稱中信銀行）提供系爭商號信用卡請款收入匯款帳號為原告所有，而逕行認定原告為系爭商號之營業人，然查：
⑴原告僅係提供帳號供第三人王立仁等使用，提供當時係
填立「特約商店匯款第三人同意書」，原告並無使用該帳號之權利，此係屬無名之「借名契約」關係，要不得因中信銀行將刷卡金額匯入登記為原告名義之帳號，即認定原告為營業人。
⑵其次，系爭商號早於83年8 月5 日為歇業撤銷登記，該
商號當初所登記之負責人並非原告，由此點亦足以認定原告非為營業人。
⑶再者，當初並非原告向中信銀行申請裝設刷卡機等相關
設備，前開刷卡機相關設備之申請人係為王立仁，關於此部分，被告知之甚詳，且被告亦認定王立仁為營業人，並對其課予逃漏稅之罰鍰處分，準此，被告既已認定王立仁為系爭商號之營業人，即足證明原告並非系爭商號之營業人無誤。且被告嗣後另又查知黃碧馨為系爭商號之營業人，而黃碧馨對此亦坦承不諱，同樣受被告課予逃漏稅之罰鍰處分，被告既經調查業已認定系爭商號之負責人為王立仁或黃碧馨，並對該負責人為行政罰鍰之處分，是被告經由其所調查之證據顯示，系爭商號之負責人並非原告，否則當初被告應係向原告為處分，而非向前開二人為處分，此更足證原告並非系爭商號之營業人，系爭商號之一切營業行為概與原告無關。
⑷此外，「營業稅」之性質本身乃係對營業人之銷售貨物
或勞務及進口貨物之行為而課徵之稅務，被告自應對原告確實有所謂：「銷售貨物或勞務及進口貨物之行為」提出說明及舉證，且依前引改制前行政法院75年度判字第309號判例意旨，被告在為行政處分之前必須先踐行相當之證據調查程序，再依照所調查之相關證據為適法之認定，惟被告僅依據中信銀行提供系爭商號信用卡請款收入匯款帳號為原告所有，卻無其他相關之證據以資證明，即逕行認定原告為該商號之營業人，並逕為處分，足證被告未充分調查相關事實證據，僅憑片面之臆測即為處分，此處分顯非適法。事實上原告從未經營過系爭商號，更遑論有所謂銷售貨物或提供業務以取得代價之行為，且原告自86年5月1日起至88年6月30日係任職於中勤聯合會計師事務所，被告就此亦未查證，即對原告予以裁罰，並查封原告名下之不動產，其處分顯於法未合，且侵害原告之權利甚鉅！
3.按行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，對於當事人有利不利事項一律注意。」同法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理法則與經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」。行政程序法第36條既規定：「對當事人有利不利一律注意」，足證行政程序係採職權調查主義，而行政機關於調查事實時，對於有利於原告之部分亦需注意並加以調查之概括調查義務，再依照所調查之證據依照經驗法則及論理法則判斷事實之真偽。
然查被告無非係以系爭商號向銀行申請將信用卡交易款項匯入原告之帳號為依據，並漠視被告所持證據上（即信用卡交易請款輔導清冊）明白記載「負責人姓名：王立仁」字樣，而逕行認定原告為前開「十二金釵冰果室」之營業人，惟被告於原處分及訴願決定書中完全未說明其何以不採上開有關負責人記載內容之有利於原告之證據之理由，故原處分及訴願決定顯然已經違背行政程序法第36條及第
43 條 之規定。
4.被告之答辯內容復以信用卡交易請款資料查核輔導清冊與刷卡金額係匯入原告帳號為證，併以原告未盡舉證責任為由，而逕認定原告為系爭商號之負責人，有未依營業稅法申請營業登記與漏報營業稅額等違章行為云云。惟查，被告並未就原告是否為銷售貨物或勞務之營業人一事，予以舉證，其認事用法顯有違誤，茲詳述如下：
⑴原告確非系爭商號之負責人，實際上亦無銷售貨物或勞
務之行為，當非營業稅法上之納稅義務人，不生營業稅法上之申報與繳納義務。
①按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指
人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠（司法院釋字第566 號參照）。是故，租稅之課徵應嚴守租稅法律主義之要求，在有該當課稅構成要件事實時，始負擔租稅義務。
②次按營業稅法第2 條明示營業稅之納稅義務人為銷售
貨物或勞務之營業人，故有實際銷售貨物或勞務之營業人，始有依法負擔營業稅之申報繳納義務。而如營業人為獨資商號時，依財政部86年5 月7 日台財稅第000000000 號函之意旨，其對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利義務之主體。是故，該自然人就系爭商號之銷售行為即負有申報繳納營業稅之稅法上義務。
從而，獨資商號如有觸犯稅法上之違章事實應受處罰時，亦應以該獨資經營之自然人，即違章行為發生時登記之負責人為論處對象。
③是故，本案被告既查獲系爭商號有未依法辦理營業登
記與逃漏營業稅額之違章事實，自應以該商號之負責人為補稅與罰鍰之處分對象。惟查，系爭商號於違章行為發生時，既未辦理營業登記，則依法應負擔納稅義務之負責人即屬未知之事實；而就此重要之課稅事實之調查與認定，租稅稽徵機關應依職權為之，並應詳盡舉證之責，始得課予租稅義務，並就其違章行為為罰鍰處分。而原告既非系爭商號註銷登記前之登記負責人，亦從未於被告所指期間內經營系爭商號，當亦無銷售貨物或勞務之行為，自不生營業稅之繳納義務甚明。
⑵就原告是否為系爭商號負責人之事實，被告僅以刷卡金
額係匯入原告帳戶為由，逕認原告係系爭商號負責人而對之為補稅與罰鍰處分，自有違背職權調查主義與舉證責任法則之違法。
①按租稅稽徵係無對價之公法上金錢給付義務，性質上
係屬負擔處分，如前起訴狀所述，其稽徵程序依行政程序法之相關規定，稽徵機關就相關事證負有職權調查義務；並應斟酌當事人之全部陳述與調查證據之結果而為處分。
②復觀諸鈞院89年度訴字第2761號判決，其謂「……稽
徵機關就違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。是故，行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實。
……又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該行政處分當然為違背法令。」③從而，於本案系爭商號之違章行為發生時，既未辦理
營業登記，則就應負納稅義務之負責人為何即處於不明之狀態，被告欲主張原告為系爭商號負責人且有違章行為時，依法應負擔舉證責任，始得將系爭商號之納稅義務歸屬於原告，原告不需自證其無違法事實；甚者，原告已一再向被告重申其非系爭商號之負責人，事實上自無法依被告請求提供之相關帳冊與憑證供查核；被告如執意認定原告為系爭商號負責人，當應就課稅事實之有無負舉證之責，否則，如許其得在法律未規定之情形下，免除或減輕其舉證責任，將陷人民有隨時面對違法負擔處分之危險，更有致加重人民舉證責任之不利益。
④再者，被告於本案僅以刷卡金額係匯入原告帳號為證
，據此主張原告為系爭商號負責人，其舉證顯有不足。按對違法事實之存在應以積極證據證之，被告既主張系爭商號之補稅義務與罰鍰處分應歸屬於原告，即應就原告為系爭商號負責人之待證事實，依職權調查證據，並應以積極證據證明之。然被告僅以刷卡金額係匯入原告帳號之間接證據為由，逕為不利人民之負擔處分，其所調查之證據顯不足以認定待證事實之真偽，至為明顯。更甚者，被告尚得依職權以其他方式調查相關證據，卻未依職權為之，而逕對人民為不利處分，將其應負之舉證責任轉由人民負擔，顯有違舉證責任法則；是故，其認定事實僅憑臆測，未依職權調查證據而遽為不利原告之認定，顯有違法不當。
5.關於原告非系爭商號之實際營業人一事，聲請訊問系爭商號實際負責人黃碧馨及當時之領班陳秀國為證。
㈡被告主張之理由：
1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：
一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第1條、第3條第1項、第2項前段、第28條前段、第43條第1項第3款及第51條第1款所明定。
2.原告於86年1月25日註銷營業登記，復於87年9月7日起至12月31日止未辦妥營業登記經營系爭商號，銷售額合計10,372,477 元 ，漏報營業稅額493,927 元，經桃園縣稅捐稽徵處查獲，移由被告核定補徵營業稅額493,927 元，並按所漏稅額處3 倍罰鍰1,481,700 元 (計至百元止)。 原告主張係提供帳號供第三人王立仁等使用，提供當時係填立「特約商店匯款第三人同意書」原告並無使用該帳號之權利，此係屬無名之借名契約關係，要不得因中信銀行將刷卡金額匯入登記為原告名義之帳號，即認定原告為營業人乙節，查原告於87年7 月9 日起至12月31日止銷售額合計10,372,477元，有信用卡交易請款資料查核輔導清冊可稽，且中信銀行亦證明刷卡金額係匯入原告帳號，原告未提供當時填立「特約商店匯款第三人同意書」正本，僅供空白之「特約商店匯款第三人同意書」，又未提示其他相關資料證明其僅係提供帳號供王立仁使用，依改制前行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」是原告之主張，核不足採，至原告又主張信用卡交易請款輔導清冊明白記載「負責人姓名：王立仁」字樣，而被告逕行認定原告為系爭商號之負責人等語，查系爭商號於86年1 月25日註銷營業登記，復於87年9 月7 日起至12月31日止擅自營業，「信用卡交易請款輔導清冊」仍為註銷營業登記前登記之負責人，被告依查得資料認定原告為系爭商號之負責人，並據以補稅處罰無不當，請予維持。
理 由
一、原告起訴主張：原告僅係提供帳號供第三人王立仁等使用，原告並無使用該帳號之權利，此係屬無名之借名契約關係，要不得因中信銀行將刷卡金額匯入登記為原告名義之帳號，即認定原告為營業人，原處分顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：系爭商號於86年1月25日註銷營業登記，復於87年9 月7 日起至12月31日止未辦妥營業登記經營系爭商號，刷卡金額匯入原告帳號合計10,372,477元，被告核定補徵營業稅額493,927 元，並按所漏稅額處3 倍罰鍰1,481,700 元（計至百元止），於法有據等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
三、本件兩造不爭「十二金釵冰菓室」原營業登記之負責人係訴外人王立仁，該商號於86年1 月25日辦理註銷營業登記；系爭商號向中信銀行申請為信用卡交易特約商店，該商號之信用卡交易請款，自87年1 月1 日至同年7 月8 日匯至帳號為中信銀行桃園分行第0000000000000 號訴外人黃碧馨帳戶，計6,611,107 元，同年7 月9 日至12月31日匯至帳號為中信銀行桃園分行第0000000000000 號原告帳戶，計10,372,477元，上開款項均未申報銷售額，亦未繳納營業稅等情，並有營業人暨扣繳單位統一編號查詢、中信銀行函、被告87年信用卡交易請款資料查核輔導清冊附於原處分卷可稽，堪認為真實。
四、按營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第2 條第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3 條第1 、2 項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。.... 」 第6 條第1 款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」第28條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。
」第43條第1 項第3 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」第51條第1款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」
五、是本件之爭執，在於被告認定原告係系爭10,372,477元銷售額應課徵之營業稅之納稅義務人，於法是否有據？
六、經查：㈠按依前引營業稅法第2條第1款、第3條第1、2項之規定可知
，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務，該銷售貨物或勞務以取得代價之營業人即係營業稅之納稅義務人。
㈡又依前引營業稅法第28條前段之規定可知，營業人應於開始
營業前，向主管稽徵機關申請營業登記，此際於認定何人為營業人即營業稅之納稅義務人固無疑問；惟於未辦妥營業登記，即行開始銷售貨物或勞務，或已申請歇業仍繼續銷售貨物或勞務之情形時，依同法第43條第1項第3款主管稽徵機關亦得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之，此際營業人之認定較為困難，然以稅捐之課徵基本上即是基於量能課稅之要求，經由立法者所篩選、足以表彰負稅能力之經濟過程與狀態，而營業稅法制實質上又係由營業人代國家向其後手即買受人依其代價之一定比率收取，是被告以依其查得資料取得代價之人為營業人，而要求其繳納其所向消費者所收取之營業稅，洵屬有據。
㈢查中信銀行桃園分行第0000000000000 號帳戶，為原告名義
，此為原告所不爭，已如前述；又查系爭商號向中信銀行申請為信用卡交易特約商店，自87年7 月9 日至12月31日匯入
10 ,372,477 元，均係系爭商號信用卡交易請款，亦為原告所不爭，是原告帳戶內之10,372,477元，屬銷售貨物或勞務之代價及其向消費者收取之營業稅，堪以認定，而該帳戶係原告所有，是被告據此認定原告係取得代價之人，即係營業人，即係納稅義務人，於法並無不合。原告僅空否認其係營業人，主張係將帳戶借予訴外人王立仁使用，又主張黃碧馨才是實際負責人，然查，原告並未主張並舉證上開匯入其帳戶之款項，究係由王立仁或者黃碧馨取得，尤其黃碧馨苟自
87 年7月9 日起仍係該商號之實際負責人，何以不繼續沿用其在87年7 月8 日前使用之帳戶，而要將其銷售之代價改匯入原告之帳戶？是原告之主張，仍不足採。
七、綜上所述，原告之主張，尚無可採，原處分認原告應補繳營業稅493,927 元【計算式：（10,372,477/1.05x5%＝493,92
7 】，並按所漏稅額7,789,164 元處以3 倍罰鍰1,481,700元（計至百元止），認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 帥 嘉 寶法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
書記官 徐 子 嵐