臺北高等行政法院判決
94年度訴字第236號原 告 甲○○○訴訟代理人 李秋銘律師
黃金亮律師被 告 宜蘭縣三星鄉公所代 表 人 乙○○（鄉長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因耕地三七五租約事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國93年12月2日府訴字第0930095335號訴願決定， 提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告所有坐落宜蘭縣○○鄉○○段314、315、319、319-1地號（變更前為阿里史段阿里史小段70、71、71-1地號）等4筆土地， 與訴外人（即承租人）游玉女、游水盆訂有耕地三七五租約，最近一次租約自民國（以下同）86年1月1日起至91年12月31日止，租期屆滿時，原告於公告受理期間內，以其所有收益不足以維持一家生活為由，向被告申請收回出租耕地自耕，承租人亦於公告期間內申請續訂租約，被告審查結果，原告90年度收入總額為新臺幣（以下同） 226,652元，90年度支出生活費用總額513,560元， 收支相抵為負數286,908元，承租人90年度收入總額1,103,305元，90年度全年支出生活費546,116元，收支相抵為正數557,189元，被告依前開規定以92年9月18日鄉民字第0920010476號函， 核定原告收回自耕，並請承租人於92年二期農作物收益季節後，93年一期作開始耕作前，將系爭耕地返還原告，原告應償還系爭耕地特別改良事項之費用。承租人不服，先後提起訴願，宜蘭縣政府就承租人之一游玉女92年 9月22日所提訴願，前以原告出具之房屋租賃契約書之承租標的及使用範圍未具體約定，難認契約有效成立，又原告向其女李瓊芬承租房屋，其女之子三人反由原告列入扶養，顯與常理有違為由，以93年1月7日府訴字第0920134133號訴願決定書撤銷原處分，由被告另為適法決定，另承租人游水盆92年10月27日所提訴願，因前開訴願決定撤銷原處分，行政處分已不復存在，以93年3月4日府訴字第0920156471號訴願決定為不受理決定。
被告依訴願決定意旨，重行審核原告90年全年收支明細，收入為226,652元，支出為303,936元，相抵後仍為負數77,284元（即原告收入不足維持一家生活），承租人90年度收入及支出總額維持不變，收支相抵仍為正數 557,189元，遂以93年2月9日鄉民字第0930001266號函核定准由原告收回自耕，並請承租人於93年2月29日前將租約耕地返還出租人。 承租人猶表不服，提起訴願，宜蘭縣政府以原告外孫由其父謝明杰列報扶養親屬，享有免稅額之優惠，原告卻主張該二人皆由其扶養，二者互有矛盾；又被告核計出、承租人雙方90年度收支明細皆有錯誤，原處分顯有違誤， 以93年6月15日府訴字第0930018899號訴願決定書撤銷原處分，由被告另為適法之處分。 被告以93年6月28日鄉民字第0930007109號函回復原告與承租人雙方訂立之三地照字第153號租約書。 原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
叁、兩造爭點：
審酌原告90年度所有收益是否足以維持一家生活，得否申請收回出租耕地自耕時，可否採信原告所主張之謝享軒及李享恩由其扶養，而應於其收入總額中扣除該二人之生活費用總額？
一、原告陳述：
㈠、按所得稅法第17條第1項第1款第2目係規定： 「納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。」故依前開規定，得列入親屬免稅額之態樣有二種，一為「納稅義務人之子女未滿20歲」，一為「滿20歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者」，故由上開二種不同之規定可知，只須為納稅義務人未滿20歲之子女，即得列入親屬免稅額，至於該未滿20歲之子女是否受納稅義務人扶養，即非非問，此參諸同目另關於滿20歲之子女須以「受納稅義務人扶養」為要件即明，故前開所得稅法並未明文規定納稅義務人之子女未滿20歲者須受納稅義務人扶養時，方得列為親屬免稅額，而納稅義務人將未滿20歲之子女列入所得稅之免稅額時，並不當然即認該未滿20歲之子女實際上即由該納稅義務人扶養。
㈡、謝享軒係00年00月00日出生，李享恩係00年00月00日出生，此有戶籍謄本可參，該二人均為未滿20歲之人，渠等之父謝明杰依所得稅法第17條第1項第1款第2目前段之規定， 以該二名子女未滿20歲而列報為其90年度所得稅申報之免稅額，並非所得稅法第17條第1項第1款第2目後段所指 「因無謀生能力受納稅義務人扶養者」。從而，原處分及訴願決定以，謝享軒及李享恩業經渠等之父謝明杰依所得稅法第17條第 1項第1款第2目之規定，列報為其90年度所得稅申報之免稅額，即謂該二人並非由原告扶養，而原告卻主張該二人皆由原告扶養，二者互有矛盾云云，根本未依謝享軒及李享恩確係由原告扶養之事實來加以認定，且係將公法上之課稅義務與民法上之扶養混為一談，自無足取。
㈢、更何況所得稅法中關於免稅額之規定，僅係關於稅捐之申報，而實際上係何人扶養，仍應依事實加以認定。就本案而言，謝享軒及李享恩確由原告扶養，有下列事證可證：
１、謝享軒、李享恩係於90年1月8日即遷入與原告同一戶籍，而本件爭議發生之初始係92年9月間， 斯時謝享軒、李享恩與原告同籍已逾二年半，衡情謝享軒、李享恩應無為本件爭議而遷籍之情事，故本案應無內政部86年12月24日台（86）內地字第8609424號函： 「出租人或承租人為增加其戶內全年生活費用支出，以達收回耕地或續訂租約之目的，意圖將具有謀生能力之子女遷往他處，不與其同一戶，並將未成年且不具謀生能力之孫子女遷入與其同一戶，…於核計出、承租人之所得及生活費用支出時，將同一戶內而與父母不同一戶內之未成年孫子女不予計算。」之情事至明。
２、謝享軒、李享恩是否與原告共同生活並由原告扶養，原告之鄰人知悉最詳，而原告之鄰左之邱雄麒及羅東鎮賢文里里長游本全出具證明書，證明：「茲證明本里里民李瓊芬之長子謝享軒、次子李享恩等兩人設籍於○○鎮○○里○○路 ○○○巷○○號，自出生迄今一直都由甲○○○扶養並共同生活及負擔教育費用及生活費等支出費用，實屬無訛，特此證明。」，此有該證明書一件可稽。故依該證明書之記載，可證明謝享軒、李享恩確係與原告共同生活並由原告扶養。
３、宜蘭縣政府93年 6月15日府訴字第0930018899號訴願決定書中記載：「…本案出租人稱其扶養二位孫子並負擔生活費及教育費並有共同生活居住事實，經原處分機關93年2月4日就出租人甲○○○戶籍狀況為實地訪查，出租人之孫林少崴僅有設籍登記，實際未與其共同居住，謝享軒、李享恩於90年1月8日遷入後，與其有共同生活之事實，原處分機關列計謝享軒及李享恩90年度全年生活費用固非無據」等語，故本件依被告派員實地查訪結果，謝享軒、李享恩確與原告共同生活並由原告扶養亦明。
㈣、按民法第1114條規定：「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」同法第1115條第1項規定： 「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」本案謝享軒、李享恩與原告係祖孫關係，依民法第1114條、第1115條規定，原告對謝享軒、李享恩亦有扶養義務，而謝享軒、李享恩實際上亦與原告同居而受原告扶養，此業據被告派員實地訪查無訛，故謝享軒及李享恩自應列入扣除原告之全年生活費用之列，乃原處分及訴願決定竟以公法上稅捐稽徵之申報，而捨實際扶養之情形，遽認謝享軒、李享恩並非原告扶養，並進而未准列入扣除，訴願決定復以謝享軒及李享恩之父母之經濟能力遠較原告為佳，而認謝享軒及李享恩由原告扶養有違常情云云，亦屬推測之詞，並無任何證據可資佐證。
㈤、綜上所述，原處分及訴願決定於法均有未合，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
㈠、原告主張依所得稅法第17條第1項第1款第2目之規定， 得列入親屬免稅額之態樣有二種，一為「納稅義務人之子女未滿20歲」，一為「滿20歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者」，故由上開二種不同之規定可知，如為20歲以下之子女，並未明文規定須受納稅義務人扶養者方得列為親屬免稅額，因謝享軒及李享恩係由其父扶養，仍應視謝享軒及李享恩實際上是否由原告扶養，以定是否得列入本案之扣除全年生活費用之列云云。然查民法第1084條規定：「子女應孝敬父母。父母對於未成年之子女，有保護及教養之權利義務。」及第1115條規定：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。…」故所得稅法第17條第 1項第1款第2目雖無明定須由其父母扶養始能享有免稅額，然依民法親屬編規定父母應列為扶養子女之最優先順序，又查謝享軒及李享恩之父母並無民法第1116條負扶養義務者之經濟能力，不足扶養二人之情事，理應列為二人之扶養人。
㈡、宜蘭縣政府93年 6月15日府訴字第0930018899號訴願決定，認為謝享軒及李享恩90年度由其父謝明杰列報扶養親屬，享有免稅之優惠，又成為原告扶養親屬，二者互有矛盾，有釐清之必要，作出「撤銷原處分，由原處分機關（即被告）於收受決定書之次日起二個月內另為適法之處分」之訴願決定。被告據此以93年 6月28日鄉民字第0930007109號函回復出、承租人雙方訂立之三地照字第153號租約， 並請原告提供新事證據以處分，然原告未就90年收支明細內容提出新事證，僅就訴願決定內容提出異議，故被告認為既無新事證，本案經扣除謝享軒及李享恩之生活費後，其收入及支出相抵後為正數，即為收益足以維持一家生活，不符耕地三七五減租條例第19條第1項、第4項及耕地三七五租約清理要點第 4點第4款有關收回自耕之規定。
㈢、綜上所述，原告所訴核無理由，爰請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「耕地租約期滿時，有左列情形之一者，出租人不得收回自耕：一、出租人不能自任耕作者。二、出租人所有收益足以維持一家生活者。三、出租人因收回耕地，致承租人失其家庭生活依據者。…出租人不能維持其一家生活而有第 1項第 3款情事時，得申請鄉（鎮、市、區）公所耕地租佃委員會予以調處。」耕地三七五減租條例第19條第1、4項定有明文。又按「四 耕地租約期滿，出租人申請終止租約，而承租人申請繼續承租時，依左列規定處理：…（四）出租人無耕地三七五減租條例第19條第1項第1款、第2款情形， 而承租人不因出租人收回耕地，失其家庭生活依據，准由出租人收回自耕。」耕地三七五租約清理要點第4點第4款亦有明文。另按「未成年之子女，以其父母之住所為住所。」、「左列親屬，互負扶養之義務：一、直系血親相互間。…」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：
一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。…同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。」民法第1060條、第1114條第1款、第1115條第1項第1、2款、第2項復有規定。
二、本件原告所有坐落宜蘭縣○○鄉○○段314、315、319、319-1地號（變更前為阿里史段阿里史小段70、71、71-1地號）等4筆土地， 與訴外人（即承租人）游玉女、游水盆訂有耕地三七五租約，最近一次租約自86年1月1日起至91年12月31日止，租期屆滿時，原告於公告受理期間內，以其所有收益不足以維持一家生活為由，向被告申請收回出租耕地自耕，承租人亦於公告期間內申請續訂租約，被告審查結果，原告90年度收入總額為226,652元，90年度支出生活費用總額513,560元，收支相抵為負數286,908元， 承租人90年度收入總額1,103,305元，90年度全年支出生活費546,116元，收支相抵為正數557,189元，被告依前開規定以92年9月18日鄉民字第0920010476號函，核定原告收回自耕，並請承租人於92年二期農作物收益季節後，93年一期作開始耕作前，將系爭耕地返還原告，原告應償還系爭耕地特別改良事項之費用。承租人不服，先後提起訴願，宜蘭縣政府就承租人之一游玉女92年9月22日所提訴願， 前以原告出具之房屋租賃契約書之承租標的及使用範圍未具體約定，難認契約有效成立，又原告向其女李瓊芬承租房屋，其女之子三人反由原告列入扶養，顯與常理有違為由，以93年1月7日府訴字第0920134133號訴願決定書撤銷原處分，由被告另為適法決定，另承租人游水盆92年10月27日所提訴願，因前開訴願決定撤銷原處分，行政處分已不復存在，以93年3月4日府訴字第0920156471號訴願決定為不受理決定。被告依訴願決定意旨，重行審核原告90年全年收支明細，收入為226,652元，支出為303,936元，相抵後仍為負數77,284元（即原告收入不足維持一家生活），承租人90年度收入及支出總額維持不變，收支相抵仍為正數557,189元， 遂以93年2月9日鄉民字第0930001266號函核定准由原告收回自耕， 並請承租人於93年2月29日前將租約耕地返還出租人。承租人猶表不服，提起訴願，宜蘭縣政府以原告外孫由其父謝明杰列報扶養親屬，享有免稅額之優惠，原告卻主張該二人皆由其扶養，二者互有矛盾；又被告核計出、承租人雙方90年度收支明細皆有錯誤，原處分顯有違誤， 以93年6月15日府訴字第0930018899號訴願決定書撤銷原處分，由被告另為適法之處分。 被告以93年6月28日鄉民字第0930007109號函回復原告與承租人雙方訂立之三地照字第153號租約書。 原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。
三、原告於本件行政訴訟中訴稱，謝享軒及李享恩之父謝明杰係依所得稅法第17條第1項第1款第2目前段之規定， 以該二名子女未滿20歲而列報為其90年度所得稅申報之免稅額（不以該未滿20歲之子女受納稅義務人扶養為要件），而非同目後段所指「因無謀生能力受納稅義務人扶養者」。從而，原處分及訴願決定以，謝享軒及李享恩業經渠等之父謝明杰依所得稅法第17條第1項第1款第2目之規定， 列報為其90年度所得稅申報之免稅額，即謂該二人並非由原告扶養，而原告卻主張該二人皆由原告扶養，二者互有矛盾云云，根本未依謝享軒及李享恩確係由原告扶養之事實來加以認定（此有戶籍謄本、邱雄麒及游本全出具之證明書、被告派員實地訪查可證），且係將公法上之課稅義務與民法上之扶養混為一談，自無足取云云。惟查：
１、所得稅法第17條第 1項第1款第2目前段雖未明定未滿20歲之子女須由其父母扶養始能享有免稅額，然依民法親屬編規定父母應列為扶養子女之最優先順序。又本件原告90年度全年收入總額為226,652元， 其女李瓊芬及女婿謝明杰90年度各類綜合所得共計589,150元，另李瓊芬名下有房屋及土地各2筆，二人經濟能力遠較原告為佳，並無民法第1116條所定之負扶養義務者之經濟能力，不足扶養未滿20歲之子女之情事，則何以未滿20歲之謝享軒、李享恩未由渠等之父母扶養，反由原告扶養，此既違常情，且原告未檢具事證具體說明謝享軒及李享恩未由渠等之父母扶養，反由原告扶養之理由安在，所訴顯無理由。
２、原告提出之戶籍謄本，僅足資證明原告與謝享軒及李享恩籍設同戶，原告另提出之邱雄麒及游本全出具之證明書、被告派員實地訪查等證據，亦僅足資證明原告與謝享軒及李享恩有共同生活居住之事實，至於原告就其主張之其扶養謝享軒及李享恩，負擔該二人生活費用及教育費等情，並未舉證以實其說，自難採信。
四、綜上所述，本件原告之主張均不可採，而被告回復原告與承租人雙方訂立之三地照字第153號租約書之處分， 揆諸首揭規定，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由， 爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
第四庭審判長法 官 李得灶
法 官 蕭惠芳法 官 吳慧娟上為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
書記官 劉道文