臺北高等行政法院判決
94年度訴字第2366號原 告 佳格食品股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林發立律師
陳信至律師李憲珍律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 李榮達（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○丁○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國94年5月26日台財訴字第09413005040號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於91年4月12日至91年9月20日期間委由訴外人新像報關股份有限公司向被告報運進口丹麥產製奶粉41批（報單號碼：第AW/BC/91/W422/2128號等共41份），經被告依行為時關稅法第14條第1項規定，按原告原申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）查核結果，來貨應按原申報價格加計權利金每公斤分別為新台幣（下同）1.82元（報單號碼第AW/BC/91/W422/2128號等37件）、2.41元（報單號碼第AW/BE/91/Y038/7540、AW/BE/91/Y092/7558、AW/BE/91/Y038/7539、AW/BE/91/X628/7544號）核估完稅價格，被告乃據以發單補稅。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部於93年4月15日以台財訴字第0920055561號訴願決定撤銷原處分（復查決定），著由原處分機關另為處分。嗣經被告重行復查結果，仍維持原核定，原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭貨物之完稅價格是否應加計原告支付予美商
桂格麥片公司之權利金？㈠原告主張之理由：
⒈本件原告支付美商桂格麥片公司之權利金，既非買賣雙方
依交易條件由買方原告支付予賣方丹麥ARLA FOODSINGREDIENTS AMBA公司（改組前公司名稱為MD FOODS公司，以下簡稱丹麥公司），完稅價格自無由加計該權利金：
①按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨
物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．3.依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」，分別為行為時關稅法第25條第1項、第2項、第3項第3款所明定。可知唯有「買賣雙方」依交易條件由買方（進口商）支付賣方（供貨商）之權利金，始應將其計入完稅價格。至如買方另向非賣方之第三人支付商標授權之權利金，因非屬買賣雙方依交易條件由買方支付賣方之權利金，依租稅法定原則，完稅價格自無由加計該支付予第三人之權利金。
②參照我國關稅法所遵循之「1994關稅暨貿易總協定（
GATT）第7條執行協定」，系爭權利金亦非該協定所欲規範之「交易價格」（transaction value）：
⑴按GATT第7條執行協定於「概述」開宗明義即稱，該
執行協定第8條各款（相當於行為時關稅法第25條第3項各款）乃針對「凡由買方負擔之某些特定價款」及「凡買方非以貨幣型態移轉其價值，而由買方以特定貨品或勞務提供賣方者」明訂其應計入交易價格。
換言之，第8條各款所列舉特定價值移轉型態均係針對「買賣雙方」而為立論。再者，第1條第1項本文（相當於行為時關稅法第25條第1項及第2項）規定「進口貨物之完稅價格應為其交易價格，亦即（自輸出國）銷售至輸入國之進口貨物實付或應付之價格．．．
。」，第1條註釋第1點前段亦強調「所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方之利益所支付或應付之全部價款。．．．」，即無論如何並不包含買方為自己利益而支付第三人之款項。又第8條第1項第C款（相當於行為時關稅法第25條第3項第3款）規定「進口貨物之完稅價格於依第1條規定核定時，除實付或應付價格外，尚須加計下列各項數額：．．．依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，其未包括於實付或應付價格內者。．．．」，第1條註釋第1點後段進一步說明「所謂間接支付，例如買方以貨款之全部或一部抵充賣方對買方之債務屬之。」，參照第1條註釋第2點「除第8條所規定之調整項目外，任何買方為自己利益所為之活動，即使對賣方有益，仍不得認定為對賣方之間接付款。」，可知典型之「間接付款」係指賣方對買方負有債務而以貨款抵充者，倘買方非基於交易條件而為自己利益所支付之款項，縱對賣方有益，仍不得認定為間接付款。另第8條註釋第3段更進一步說明「如權利金之計算，部分係以進口貨物本身為基礎，部分卻依據與進口貨物無關之其他因素支付，例如．．．因買賣雙方之特殊財務約定而無法加以區分，則加計該項權利金即不適當。」，從而如商標授權人與交易相對人並非同一人，而由買方對於第三人支付權利金時，本係基於與交易條件無關之因素而支付，自不應計入完稅價格。本件原告支付第三人美商桂格麥片公司之權利金，係針對「進口後（銷售活動）」之商標使用行為，且係以「進口後」之銷售淨額作為計算權利金之基準，自屬原告為自己利益而支付之款項，與原告及丹麥公司間關於「進口前（製造活動）」之交易條件無涉，參照GATT第7條執行協定，系爭權利金自不應計入進口貨物之完稅價格。⑵查GATT第7條執行協定之基本精神，旨在達成1994關
稅暨貿易總協定之目標，確保開發中國家經由國際貿易獲致更多利益，期使建立公平、統一與中性之關稅估價制度，本於中美貿易諮商之結果，我國方承諾採行關稅估價協定並正式實施交易價格制度。是我國關稅法就交易價格制度之解釋及適用亦應遵循GATT第7條執行協定之基本精神，盡可能以進口貨物本身之交易價格為基礎，避免使用武斷或虛構之完稅價格。次查商標作為表彰產品之標識，同時具有提高產品價值之功能，惟其作用之發揮，非當然始於商標印製或黏附於產品之最初時點，毋寧應以行為時商標法第5條第1項「商標所用之文字、圖形、記號、顏色組合或其聯合式，應足以使一般商品購買人認識其為表彰商品之標識，並得藉以與他人之商品相區別。」規定作為判斷基準。換言之，商標之所以能夠提高產品價值，係因該產品「與眾不同」，而所謂「與眾不同」之判斷，唯有基於「消費觀點」始得以發生。對於丹麥公司而言，貨物標示商標僅係買方（定作人）指示工作項目之一；對於原告而言，進口該批貨物更非基於消費之目的，即商標之作用於「進口時」尚未發生，原告無論如何不會願意以較高價格換取該批進口貨物（況該商標使用行為本屬原告自己之行為）。此適足說明何以原告與美商桂格麥片公司間之「商標及技術使用授權合約」係針對進口後之銷售活動（此時方有所謂商標使用行為），且係以進口後之銷售淨額作為計算權利金之基準，蓋系爭權利金所反應之商標價值，唯有於「進口後（銷售活動）」所產生之「消費觀點」始能顯現。質言之，於「進口商為商標使用權人，出口商為代工製造商」之情形，進口交易價格不會（亦不應）僅因商標係於「進口前」或「進口後」加以標示而有不同，此為論理之必然，亦為租稅公平所應遵守之界線，參照「GATT第7條執行協定」基本精神，自不應將系爭權利金計入進口貨物完稅價格。③本件原告係依其與美商桂格麥片公司間之「商標及技術
使用授權合約書」，按原告於臺灣出售之合約產品淨銷售額之一定比例支付權利金予該公司，此與原告另向賣方丹麥公司進口貨物，買賣雙方依交易條件所為之給付完全無涉，原告與丹麥公司間無任何支付權利金之事實，既為兩造所不爭執，則系爭進口貨物之完稅價格自無由加計原告支付予「第三人」美國桂格麥片公司之權利金。對此，財政部於93年4月13日以台財訴字第0920055561號訴願決定認定「查本案訴願人與供應商丹麥MD FOOD公司訂約製造並進口『桂格商標』產品，依訴願人提供相關資料及驗估處委請駐外單位查證結果，係訴願人自行獨立之行為，亦無美國桂格公司授權丹麥
MD FOOD公司製造該奶粉並使用『桂格商標』之情事，即本案系爭貨品之整個交易過程均未涉及需要美國桂格公司授權支付權利金之情事，故權利金之支付並非本批貨物之交易條件。」、「尚無具體實證證明權利金之支付為『買賣雙方』之交易條件之一。準此，原處分機關認該支付之權利金應計入該進口貨物完稅價格之結語，與前述說明之要件不符，自難予認同。」。從而依行為時關稅法第25條規定，唯有屬「買賣雙方」依交易條件由買方支付賣方之權利金，始應將其計入進口貨物之完稅價格。是依租稅法定原則，完稅價格自無由加計該原告支付予第三人美國桂格麥片公司之權利金。
⒉查無任何證據證明買方原告就系爭進口貨物有支付賣方丹麥公司權利金，完稅價格自無從加計所謂之權利金：
①按「人民之權益當然受受憲法及法律之保障，行政機關
就具體事件行使公權力對人民之權益有所限制、剝奪或增加其負擔，通常以負擔處分之方式為之，在依法行政原則支配下，作成行政處分不僅須有法律之依據，而且應符合法定之要件。．．．被告機關應對其作成處分係符合法定要件之事實，負舉證之責。．．．又如課稅處分，對納稅義務人所得之資料及應繳納稅款之要件，稽徵機關自應負舉證之責任。」，有公法學者吳庚所著「行政爭訟法論」一書第170頁至第171頁及行政法院82年判字第182號判決意旨可稽。準此，買方原告就系爭進口貨物有無支付賣方丹麥公司權利金，自應由主張系爭進口貨物之完稅價格應加計權利金並據以課稅之被告負舉證責任。如前所述，訴願機關財政部既已自承本件查無美商桂格麥片公司授權丹麥公司製造該奶粉並使用桂格商標之具體實證，顯見訴願機關亦認定美商桂格麥片公司並未授權丹麥公司使用桂格商標，則丹麥公司自亦無權源就系爭進口貨物再授權原告使用桂格商標，或進而向原告收取權利金之可能。
②經查財政部訴願決定以海關依規定行使調查權時，當事
人自得提出主張，並就所主張內容負舉證責任及盡協力義務，俾海關對當事人有利或不利情事加以審酌，惟原告以資料散佚拒不提供，且原告就包裝容器上所列之文字印製係如何約定及明顯提及授權之相關事宜與文件之「documentation」，均迄未出示相關文件，顯不合常理等語，認原告之訴願難謂有理由。惟查訴願決定並未敘明原告應就系爭進口貨物有無支付丹麥公司權利金盡協力義務之法規依據，遑論行政程序法、訴願法及行政訴訟法根本並無明文課予人民於行政程序中應對行政機關負協力義務之規定，原告當無未盡協力義務之問題，是原告縱未提示所謂之「documentation」或相關文件，亦不應生任何不利於原告之法律效果。況原告業於94年1月18日以佳字第94003號函，依行政程序法第37條規定，請驗估處自行或經由駐外單位向美商桂格麥片公司及丹麥公司查證渠等間是否有桂格商標之授權協議，遑論早於89年7月間即已提出原告與國外代工製造商間關於委託製造及採購過程之往來文件及信函供驗估處參酌，當中對於彼此間之交易模式及條件（包括產品包裝由原告設計指示國外供應商印製），均有詳細說明與約定。
⒊次查丹麥公司與美商桂格麥片公司間絕無商標授權關係，
遑論給付權利金，系爭進口貨物完稅價格自無加計權利金之問題：
①查原告與美商桂格麥片公司間簽訂「商標及技術使用授
權合約書」，約定美商桂格麥片公司授權原告有使用「QUAKER」即桂格商標及銷售桂格全系列奶粉之專屬權利，而使用桂格商標之權利金計算，係按各該項產品「臺灣地區淨銷售額」之2%或3%支付權利金予授權人美商桂格麥片公司。觀諸授權合約書全文，系爭權利金之支付僅發生於原告及美商桂格麥片公司之間，且以原告於臺灣地區之銷售淨額（銷售活動）為計算權利金基準，並未約定或另外加計「國內外供應商之製造成本」（製造活動）計算權利金。可知美商桂格麥片公司之全球授權策略係以合約產品之「銷售地」區分授權區域，並依授權區域內之產品銷售淨額為基準，收取權利金。亦即商標授權權利金之計算係以各授權地區內被授權人之銷售活動及收入為依據，而與該合約產品之製造地點係於授權區域內或區域外無涉。此種授權政策時為業界習見並屬合理，蓋一方面可極大化授權人之權利金收入（以銷售收入，而非製造成本計算權利金），他方面則可避免同一產品重複收取權利金之弊。
②丹麥公司製造系爭貨物全係供原告於臺灣地區銷售之用
，美商桂格麥片公司則依前述與原告間之授權合約，按該產品於臺灣地區之銷售淨額收取權利金，從而丹麥公司根本無庸再取得美商桂格麥片公司之商標授權，遑論給付權利金，否則美商桂格麥片公司豈非就同一於臺灣銷售之系爭貨物重複收取權利金？就直接授權之角度討論，倘認丹麥公司代工製造產品亦須取得美商桂格麥片公司之商標授權並支付權利金，無異造成美商桂格麥片公司就同一產品之不同產銷階段重複收取權利金之不合理現象。非唯論理如此，參照起訴狀所附美商桂格麥片公司出具之證明書所載「桂格燕麥公司並未和丹麥公司及法國公司．．．達成註冊商標使用協議。」等語，亦可證丹麥公司事實上並未取得商標之直接授權，更無負擔「權利金債務」之可能，足見原告主張代工製造與商標使用無涉，應為可採。況丹麥公司僅係原告之代工製造商，對於系爭貨物之原料成分、製造方法、容器包裝完全受原告之指示，並無任何自主決定之空間。亦即丹麥公司僅為原告製造系爭貨物，並於產品包裝容器上印製「製造商為丹麥公司，桂格為註冊商標，係由美商桂格公司授權用。Manufactured by ARLA FOODS amba inDenmarks for Standard Foods Corporation,underlicense from the Quaker Oats Company.Quaker is
the registered trademark of the Quaker OatsCompany」等字樣，本即屬原告印製、使用桂格商標，而非丹麥公司使用商標之行為，丹麥公司自毋庸為此另取得美商桂格麥片公司之授權。另就間接授權之角度討論，原告與美商桂格麥片公司間之「商標及技術使用授權合約」《讓渡ⅩⅣ.E 》所載「乙方未經甲方事先書面同意，不得擅自轉讓、抵押或以其他方式設定本合約或其依據本合約所獲之授權。」等語，亦再度說明代工製造與商標使用無涉，自不生間接授權之問題。且所謂間接授權關係，根本不可能發生於間接授權人本身為買方（定作人）之情形，否則無異造成賣方（承攬人）須向買方（定作人）支付權利金之荒謬結果，此非僅國際貿易慣例所未見，更與原處分所認定之「由買方支付之權利金」全然無關。進而言之，商標授權關係之有無，本即契約自由之範疇，與商標侵權行為及其損害賠償乃屬二事。就本件而言，被告自始至終未能舉證證明「直接授權契約」或「間接授權契約」之存在，自不得以美商桂格麥片公司未向丹麥公司主張侵權行為損害賠償（實因代工製造並未侵權）即倒果為因，無端臆測所謂「直接或間接商標授權關係」、「交易條件」及「權利金之間接支付」等無中生有之事實。
③依據商標法規定及相關實務見解，代工廠商製造產品、
標示商標，主管上非基於行銷之目的，客觀上亦未具備行銷於市面之行為，並不構成「商標使用行為」：
⑴行為時商標法第6條第1項規定「本法所稱商標之使用
，係指為行銷之目的，將商標用於商品或其包裝、容器、標帖、說明書，價目表或其他類似物件上，而持有、陳列或散布。」，相關實務見解亦認商標之使用，主觀上須基於行銷之目的，客觀上須具備行銷於市面之行為，行政法院（現改制為最高行政法院）29年度判字第21號判例「．．．所謂商標之使用，乃指意圖防止仿冒，將黏附商標之商品，銷行於市面之謂。
若僅製成商品商標而封存於倉庫或呈送官廳查驗，均與銷行市面之條件不合且無防止仿冒之必要，不能認為使用商標。」意旨、司法院72年9月18日第4期司法業務研究會、臺灣高等法院花蓮分院82年6月1日刑事法律專題研究等研究意見「．．．接受外國廠商委託，以其在國外取得之註冊商標指定加工製造之商品，並輸出予原委託人，並非行銷，不應受商標法第6條之規範．．．。」、經濟部智慧財產局92年11月19日
（92）智商0941字第9280569500號函釋「．．．因受託人係依委託人之委託指示，為載有註冊商標商品之製造及回銷，其行為可視為委託人行為之延伸，行為效果自可回歸於委託人，依商標法之精神，應可認為係委託人（商標權人）之使用．．．。」、經濟部智慧財產局94年5月編印之「商標法逐條釋義」第16頁「．．．一、本條所稱商標之使用需完全具備以下三要件：㈠使用人需有行銷商品或服務之目的：．．．
2.本條所稱『行銷之目的』，係延續民國61年商標法『行銷市面』及民國72年商標法『行銷國內市場或外銷』修正而來。『行銷』應指向市場銷售作為商業交易之意，．．．又如代工者，受委託人指示完成標示商標的商品並交貨予委託人，因代工者並無於市場行銷之目的，自非該商標之使用人，．．．」、第176頁「．．．若製造商僅有製造行為，即於生產後，全數運往約定之委託人之國家或其指定之其他國家或地區，則此回銷行為，基於代工廠商並無以行銷目的使用商標使用之意思，非商標之使用．．．。」均可資參照。
⑵「桂格」商標之產品包裝係由原告提供設計完成之樣
稿圖檔，指示丹麥公司直接印製於產品外罐上，此觀原告與丹麥公司間之書信傳真內容「有關於鐵罐的圖稿，我們（即原告）的目標是在12月16日前寄給貴公司．．．。對於日期，我們希望貴公司使用目前本公司產品上的格式。」、「明天我們（即原告）會將桂格低脂奶粉900公克及1800公克確認後的包裝設計打樣之紙稿寄給你。請在收到這些打樣紙稿後，將該打樣紙槁黏在包裝鐵罐上。附件：桂格高鈣維他命低指奶粉打樣之紙稿2張」自明。另參照原告與丹麥公司間正式簽訂之Supply and Contract ManufacturingAgreement（供應及承包製造合約）第4條「AFI應根據規格製造或委託製造產品包裝，包裝成本應內含於產品價格。SF應免費提供AFI生產包裝所需的確定圖稿/MO磁片、設計、版面及其他材料，其品質應可供包裝供應商使用。此類材料的智慧財產權應歸屬SF。」約定，亦可知丹麥公司對於產品包裝之印製完全不具自主決定權。揆諸前揭商標法規定及相關實務見解，丹麥公司確係居於代工製造商之地位，主觀上非基於行銷之目的（僅為履行承攬契約交付定作物），客觀上亦未具備行銷於市面之行為（未將貨物流入市面供第三人購買），從而不構成「商標之使用」。⑶丹麥公司既無使用商標之行為，自毋庸取得商標授權
（無論直接或間接授權），遑論負擔任何「權利金債務」。換言之，就進口貨物標示商標之法律效果本應歸屬於原告，僅原告對商標權人負有「權利金債務」，從而原告支付第三人美商桂格麥片公司之權利金，核與買賣雙方交易條件無涉，並非行為時關稅法第25條所欲規範之交易價格。
④因驗估處及被告遲未向美商桂格麥片公司查證確認桂格
商標之授權關係，原告乃自行委請美商桂格麥片公司出具確認函，該函業已明確指出美商桂格麥片公司並未與原告之國外供應商（包括丹麥公司、澳洲Tatura公司）間有任何商標授權協議，由此更可確認丹麥公司與美商桂格麥片公司間絕無商標授權關係，遑論給付權利金，是系爭進口貨物完稅價格自無加計權利金之問題。至國外供應商應原告要求，出具文書指定原告為其代工製造之桂格奶粉在臺灣之唯一經銷商，亦屬純粹事實反應，蓋國外供應商代工製造之奶粉，既掛名於「QUAKER」之下，於臺灣地區，自當僅有獲得美商桂格麥片公司獨家授權之原告有經銷之權能，併予敘明。
⑤原告於87年12月28日傳真予丹麥MD公司之文件上載明「
MD Food needs to obtain a documentationappointing Standards Foods as the soledistributor of QUAKER MILK POWER WHOLE SERIES
for the Taiwanese market」等字樣，按其文義，不過係原告（即Standards Foods）請求丹麥MD公司出具1份「指定原告為桂格奶粉於臺灣地區獨家經銷商」之文件。至文中所提及之「documentation」，亦不過係原告為遵守國防部福利總處關於福利品供應廠商議價與簽約公告要求議價廠商繳交「進口產品之代理經銷書」之規定，特別情商國外代工製造商出具之文件，該文件並無所謂「明顯提及授權相關事宜」，更無法以之證明國外供應商授權原告使用桂格商標，遑論有收取權利金等情。
⒋又無論丹麥公司與美商桂格麥片公司間有無商標授權關係
，丹麥公司既未向原告收取任何權利金，則完稅價格自無從加計所謂權利金：
①查丹麥公司既未向原告收取任何權利金，則系爭進口貨
物之完稅價格依法自無從加計所謂權利金，且不論丹麥公司與美商桂格麥片公司間有無商標授權關係或支付權利金等事實，丹麥公司亦早將一切相關成本及其支付第三人之權利金費用反應至系爭貨物之出貨價格上，從而系爭進口貨物之完稅價格完全與丹麥公司與美商桂格麥片公司間有無商標授權關係或支付權利金無涉。
②尤有進者，依行為時關稅法第25條規定，系爭進口貨物
之完稅價格應否加計權利金及其數額之認定，應視丹麥公司與原告有無桂格商標授權關係，並依該授權關係所支付之權利金數額據以核課關稅。從而被告非但未能明確說明並舉證丹麥公司與原告間有如何之桂格商標授權關係，或丹麥公司向原告收取多少權利金，甚且其據以核課補徵關稅之權利金計算基礎，竟以原告按其與美商桂格麥片公司之商標授權合約所給付予該公司之權利金為計算系爭貨物之完稅價格，前後明顯矛盾並牴觸行為時關稅法第25條之規定。
③行為時關稅法第25條第3項3款規定將系爭權利金計入完
稅價格，應據客觀及可計量之資料，否則即應視為無法按該條規定核估完稅價格，而應依同法第27條以下規定核定之。本件被告就系爭權利金計入完稅價格之計算方式一再辯稱系爭權利金雖以在授權地區內之淨銷售額為計算基礎，惟進口時仍可推算每一進口貨品應支付之權利金數額等語，卻始終未見其提出相關內容及依據。實則被告以銷售時點（事後）發生之數額回溯推算進口時點（事前）課稅基礎之數額，邏輯上本即存有重大謬誤，設進口貨物實際淨銷售額為零，則又應如何回溯推算課稅基礎之權利金數額，並進而核定進口貨物完稅價格？縱認原告支付之權利金含有「部分為供應商支付」之性質（此為原告所否認），論理上應依給付主體、給付客體及給付數額，進一步區別應計入與不應計入之部分，例如「製造商」與「經銷商」使用商標之程度必不相同，所應負擔之權利金亦各相異，作為完稅價格基準之權利金即應按個別使用商標之程度比例計算後，始能得出應否計入、及如何計入之結論。惟吾人均知其僅論理如此，實則無論原處分自始至終均未能嘗試釐清及說明作為完稅價格基準之權利金究應如何比例計算之問題，僅模糊籠統以所謂單位權利金計入完稅價格，顯有嚴重之論理謬誤。況依財政部58年11月15日台財稅發字第13470號函令「查進口機器所含專利費及設計費：㈠如係在國外製造該項機器之技術專利費及設計費，應併入機器售價內課徵關稅；㈡如屬該項機器進口後製造成品之技術專利費及工程設計費，不予課徵關稅，而應依所得稅法規定，課徵所得稅。」，本件權利金之支付係針對「進口後」原告於臺灣地區使用商標之行為，應依所得稅法課徵境外所得稅，不應再行課徵關稅。事實上原告支付第三人美商桂格麥片公司之權利金，依行政院發布之「各類所得扣繳率標準」第3條第1項第6款規定，每季均如期扣繳稅率高達20%之境外營利事業所得稅，故若針對同一權利金交易事實另行課徵關稅，非僅明顯抵觸前述財政部函令明示「所得稅」與「關稅」應為擇一關係而非併存關係之見解，亦生重複課稅之疑義。
⒌再查原處分所引用之行為時關稅法施行細則第12條第2項
規定，違反授權明確性原則，且其規範內容已逾越執行法律有關之細節性、技術性事項，並涉及人民自由權利之限制，亦有違反國會保留與法律保留原則之嫌：
①被告就原告歷次書狀及陳述一再規避，僅空言辯稱「系
爭權利金屬於與進口貨物有關之價款」，惟查被告所引用之行為時關稅法施行細則第12條第2項「．．．所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。．．．」規定，係依行為時關稅法第95條即現行關稅法第102條規定授權由財政部訂定，性質上屬法規命令。參照司法院大法官會議釋字第570號解釋意旨，人民自由權利之限制，依憲法第23條規定，應以法律定之，其得由法律授權以命令為補充規定者，則授權之目的、內容及範圍應具體明確，始得據以發布命令，行為時關稅法第95條規定僅略謂「本法施行細則，由財政部定之。」，初不論其授權之目的、內容及範圍欠缺具體明確，已有違反前揭授權明確性原則之疑義。縱透過司法院大法官會議釋字第394號、第426號解釋理由所闡釋之授權明確性原則加以檢視，吾人亦無從就該授權法律整體所表現之關聯意義為判斷，得知其授權之目的、內容及範圍。從而依關稅法概括授權訂定之施行細則自始即不合法，遑論適用該違法授權命令所為之行政處分，自亦生違法及違憲之疑義。
②退步言，縱認行為時關稅法施行細則係經合法授權訂定
之法規命令，仍僅得就執行法律有關之細節性、技術性事項加以規範，不得涉及人民自由權利之限制，否則即有違憲法第19條、司法院大法官會議釋字第210號、第217號解釋及第367號解釋理由所揭示之租稅法定原則。
又揆諸司法院釋字第443號解釋理由所採「層級化法律保留體系」之判斷標準，行為時關稅法第25條乃有關「課稅要件及其計算基準」事項之規定，所涉及基本權之干預程度及重要性，與納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等「國會保留事項」已屬相當，自不得以施行細則為不同之規範。是原處分所依據之行為時關稅法施行細則第12條第2項規定，就關稅法所稱「依交易條件由買方支付之權利金」任意擴張為「為取得．．．智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款」，逕以行政機關訂定法規命令為不同之規範，顯已違反國會保留原則。縱認非屬國會保留事項，依其性質仍應受「法律保留」原則之拘束。倘母法之規定概括且完整，子法將其具體化規定之結果，形成以子法限縮或擴張母法之適用範圍，則限縮或擴張之部分與母法相牴觸，自應不予適用，而應直接適用母法規定（最高行政法院94年度判字第1691號判決參照）。準此，原處分所依據之行為時關稅法施行細則第12條第2項規定變相擴張關稅法文義，使其適用範圍及於一切「與進口貨物有關之價款」，涵攝範圍甚至遠超過1994關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定第8條1.(c)所規定之「依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金」，顯已逾越母法規範限度，亦已違反法律保留原則。
⒍末查鈞院相關另案94年度簡字第816號判決駁回原告之訴，其認事用法均有謬誤，不足為憑：
①上開判決駁回原告之訴所持理由無非以法國公司或丹麥
公司係以原告取得「QUAKER」商標於「供應及承包製造合約」之使用權為其同意代工製造及輸出至臺灣之停止條件，亦即原告基於美商桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為原告與供應商間之「供應及承包製造合約」之交易條件，從而系爭權利金自應計入完稅價格。惟查上開判決引用原告與丹麥公司間「供應及承包製造合約」部分條款，據以認定「賣方丹麥公司、法國公司係以原告取得該『QUAKER桂格商標』於該供應及承包製造合約契約之使用權為其同意代工製造及輸出至臺灣之停止條件」，顯有誤會，蓋相關契約條款僅在確保代工製造商製造產品將無涉商標權等智慧財產權糾紛，誠如原告一再強調，原告支付予美商桂格麥片公司之權利金，絕非代法國公司或丹麥公司所支付，更與雙方合約之成立與效力兩不相涉。換言之，「供應及承包製造合約」絕無可能（亦無必要）如原判決所稱以「原告對美商桂格公司支付權利金」作為「交易條件」，遑論「停止條件」。
②按民法第99條第1項規定「附停止條件之法律行為，於
條件成就時，發生效力。」，上開合約非但隻字未提「原告合法取得商標授權為本合約成立及生效之『停止條件』」，實則原判決所引用之《產品3.3》《行銷10.1》《賠償12.1》等各該條款，其目的尤在聲明「原告縱未合法取得商標授權，亦僅生原告與商標權人間賠償責任之法律效果，對本合約之成立及效力不生任何影響」之意旨。類此免責約款非唯本件如此，一般貿易實務亦屢見不鮮，該法院竟悖於事實將之解作「停止條件」，進而稱作「交易條件」，顯有違誤，原告對該判決將依法提起上訴，併予敘明。
綜上所陳，復查決定及原處分顯有違誤，均應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之
事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第十條規定實施事後稽核者外，如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」，為行為時關稅法第14條第1項所規定。次按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「進口貨物之實付或應付價格，如未計入左列費用者，應將其計入完稅價格：
．．．3.依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」，復分別為行為時關稅法第25條第1項、第2項、第3項第3款所明定。本件原告按其與美商桂格麥片公司之授權合約，就有關「桂格商標」之使用權支付權利金予美商桂格麥片公司，取得桂格商標之使用權後，並代位授權丹麥公司製造進口桂格商標產品，且其產品之製造均須受美商桂格麥片公司嚴格品質監管，以維護桂格商標之商譽，是其支付之商標權利金自應計入完稅價格內課徵，被告因據論處，於法洵無不合。
⒉查依關稅法施行細則第12條第2項規定，所謂權利金及報
酬係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。次查財政部86年7月14日台財關字第860182998號函明示對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條
1.(c) 規定，依交易條件由買方直接或間接付予與該進口貨有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內。本件原告進口丹麥公司生產之奶粉，其包裝容器上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLAFOODS amba.QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactured by ARLA FOODS amba inDenmark for Standard Foods Corporation, underlicense from the Quaker Oats Company. QUAKER is
the registered trademark of the Quaker OatsCompany.」，且美商桂格麥片公司（甲方）與原告公司（乙方）之商標及技術使用授權合約書Ⅷ.CONFIDENTIALITY（八、保密）載有「A.Standard Foods and thosetaking under it shall treat the information and
all other information designated as confidential
or as a trade secret by Quaker in strictconfidence；」（A.乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。）、「B.Standard Foods and those taking under itshall not use any of the information or otherinformation designated as confidential or as atrade secret by Quaker,except in the processing,manufacturing,marketing and sale of SubjectProducts in accordance with the terms of thisAgreement,and that it shall not otherwise disclose
any of the same to any third party except wherenecessary to the purposes of this Agreement,．．．
」（B.除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．
．）、「C.Standard Foods and those taking under itshall take all reasonable and necessary steps andmeasures,including,but not limited to, enteringinto written confidentiality agreements previouslyapproved in writing by Quaker,to protect against
the unauthorized use or disclosure of theInformation,and other trade secret or confidentialinformation disclosed by Quaker,by any third partyincluding its employees and agents and itssubsidiaries and parents,and others in privity ofassociation with it；」（C.乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，包括其員工、代理人、子公司、母公司及其他關係人，未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。）、「The provisions of this paragraphshall survive the termination or cancellation ofthis Agreement and shall bind Standard Foods andthose taking under it,．．．（D.本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．）」等語，均見原告獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即原告所稱丹麥公司）亦受該合約約束，足以說明原告與製造商及美商桂格麥片公司三者間存在之授權關係，故原告基於美商桂格麥片公司之授權所應支付之權利金確為系爭買賣契約之交易條件。又如原告所稱商標授權權利金之計算以授權地區內被授權人之銷售活動及收入為依據，而與該合約產品之製造地點係在授權區域內或區域外無涉，丹麥公司製造系爭貨物全係供原告於臺灣地區銷售之用，美商桂格麥片公司則依前述與原告間之授權合約，依該產品於臺灣之銷售淨額收取權利金等語，原告已依其與美商桂格麥片公司之合約，就有關使用桂格商標之商標權，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之3%支付權利金與美商桂格麥片公司，益徵系爭權利金與進口合約及進口數量有關。準此，原告因進口系爭貨品支付之權利金視為進口銷售之條件，且為進口貨品實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格內課徵關稅，殆無疑義，被告以原告依其與美商桂格麥片公司間之商標授權合約所給付予美商桂格麥片公司之權利金為計算系爭貨物完稅價格應加計權利金之基礎，亦應合理適法。
⒊又「為查明進口貨物之正確完稅價格，．．．得採取左列
措施：一、檢查該貨物之買、賣雙方有關售價之其他文件。．．．四、調查其他與核定完稅價格有關資料。」，為行為時關稅法第37條所明定。而所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論支付與否，或以任何方式支付均包括之。故為查明進口貨物之正確價格以確保國課，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然依行為時關稅法第25條第5項規定，法律同時授權海關於對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依法規予以調整之，俾符合關稅暨貿易總協定之精神。換言之，此並非要求海關須證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實始得調整價格，而係授權海關基於專業之審查，並課予進口人相當之協力義務，避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性低報價格，逃避稅負，達到公平合理之課稅目的，以符交易價格之意旨。綜上所述，原處分及復查決定均無違誤，原告之訴顯無理由，應予駁回。
理 由
一、本件起訴時被告之代表人為朱恩烈，嗣於本件訴訟程序進行中變更為李榮達，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」，行為時關稅法第25條第1項前段、第2項、第3項第3款定有明文。
三、本件原告於91年4月12日至91年9月20日期間委由新像報關股份有限公司向被告報運進口丹麥產製奶粉41批（報單號碼：
第AW/BC/91/W422/2128號等共41份），經被告依行為時關稅法第14條第1項規定，按原告原申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）查核結果，來貨應按原申報價格加計權利金每公斤分別為新台幣（下同）1.82元（報單號碼第AW/BC/91/W422/2128號等37件）、2.41元（報單號碼第AW/BE/91/Y038/7540、AW/BE/91/Y092/7558、AW/BE/91/Y038/7539、AW/BE/91/X628/7544號）核估完稅價格，被告乃據以發單補稅。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分（復查決定），著由原處分機關另為處分。嗣經被告重行復查結果，仍維持原核定，原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張其並無支付賣方丹麥公司權利金，完稅價格自無從加計所謂權利金，且其支付美商桂格麥片公司之權利金既非「買賣雙方」依交易條件由買方原告支付賣方丹麥公司，完稅價格自無由加計該權利金等語。茲本件應審究者為系爭貨物之完稅價格是否應加計原告支付予美商桂格麥片公司之權利金？經查：
㈠按「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應
將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」，行為時關稅法第25條第3項第3款定有明文。次按「本法第二十五條第三項第三款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。但不包括為取得於國內複製進口貨物之權利所支付之費用。」，復為行為時關稅法施行細則第12條第2項所規定。又對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考西元1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1、（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，亦為財政部86年7月14日台財關字第860182998號函所明釋。
㈡本件依美商桂格麥片公司（甲方）與原告佳格食品股份有限
公司（乙方）之商標及技術使用授權合約書第3頁一、述言條款中約定甲方將其在我國獲准註冊登記之合約商標及其所擁有合約產品之「該資料」（即相關生產及作業技術知識）供原告使用；又依該合約書第8頁A：「乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」、B：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．」、C：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，．．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」、D：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．。」，足見原告係依該契約獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即原告所稱：『丹麥公司、法國公司係原告之代工製造商』）亦受該合約約束。原告雖於92年5月19日函復驗估處表明與上開供應商未訂立合約，無法提供該合約云云，然自本件供應商丹麥公司生產之奶粉包裝容器觀之，其上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLA FOODS amba.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactured byARLA FOODS amba in Denmark for StandardFoodsCorporation, under license from the QuakerOatsCompany. QUAKER is the registered trademark of
the Quaker Oats Company」等字樣，已足徵表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實。
㈢第以歐美均係重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接
獲得美商桂格麥片公司授權使用該商標，則其為保護自己免於受美商桂格麥片公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與原告約定由原告就商標之使用自行負責，並經原告提出相關之資料即上開授權合約書，始供應QUAKER桂格註冊商標之商品，此乃從事國際貿易之進出口商間眾所週知之事實，原告自不容諉為不知。且由原告於本院94年度簡字第816號進口貨物核定完稅價格事件審理時所提出之其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」（本件有影印節文附卷）所載「⒊The Products．．．3.3 Notwithstandingsubsection 3.2 above,SF is responsible for the legalcompliance of the composition,packaging andlabelling of the Products according to theSpecifications and warrants that the composition,packaging and labelling of the Products will complywith all applicable laws,rules and regulations inrespect of the marketing,distribution and sales of
the Products in Taiwan and other countries of resale.SF shall-at no expense to AFI-obtain any and alllicences and permits to import,sell and market theProducts.」《原告自行翻譯部分譯文為「．．．原告應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責．．．
原告應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可-丹麥公司無需支付費用」》及「⒑. Marketing 10.1 SFwarrants to AFI that Products may lawfully be placed
on the market under the brand name“Quaker”andundertakes to market and sell the Products inaccordance with all applicable rules and regulations
in Taiwan and other countries of resale. 」《原告自行翻譯部分譯文為「原告向丹麥公司保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市．．．」》暨「⒓Indemnification
12.1 SF hereby indemnifies and holds AFI and itsaffiliates harmless from and against all liabilities,costs,losses,damages and expenses arising out of orresulting from any claim due to any infringement of
any parties' patents,trade marks or copyrightsarising out of SF's marketing,distribution or sale
of the Products.」《原告自行翻譯部分譯文為「如因原告行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使丹麥公司及其關係企業遭到任何求償，則原告承諾賠償丹麥公司及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保丹麥公司及其關係企業免受損害」》等字樣以觀，賣方丹麥公司係以原告取得該「QUAKER桂格商標」於該供應及承包製造合約契約之使用權為其同意代工製造及輸出至臺灣之條件，亦即原告基於美商桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為系爭原告與供應商供應承包製造合約之交易條件，否則原告勢將造成違約之後果之事實，堪以認定。是原告所稱其支付第三人美商桂格麥片公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥公司雙方間之買賣（進口）交易條件，無非圖免過境稅（關稅）之卸責之詞，要無可採。
㈣又原告所提出之財政部58年11月15日台財稅發字第13470號
函釋略以「查進口機器所含專利費及設計費：（一）如係在國外製造該項機器之技術專利費及設計費，應併入機器售價內課徵關稅；（二）如屬該項機器進口後製造成品之技術專利費及工程設計費，不予課徵關稅，而應依所得稅法規定，課徵所得稅」等語，則本件原告既係委由國外承包製造進口，被告予以併入售價內課徵關稅，亦無不合，附此陳明。
綜上所述，被告依首開關稅法及其施行細則暨關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則規定，將原告支付與美商桂格麥片公司之權利金計入完稅價格，所為處分（即重為復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 23 日
第四庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 畢乃俊法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 5 月 23 日
書記官 林惠堉