臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02374號原 告 互久股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉祥墩 律師複 代 理人 張宸瑜 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5 月30日台財訴字第09400033870 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於剔除如附表編號5 及編號6所示之利息支出共計新台幣肆佰壹拾伍萬陸仟柒佰柒拾壹元部分之規制性決定均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之四九，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，對
於被告機關之核定內容，不服下述6 項之規制性決定，而申請復查：
㈠原告原申報租金支出新臺幣（下同）60,000元，未能提示租賃合約並證明與業務有關，被告否准認列之。
㈡原告原認列交際費1,415,715 元，其中506,861 元未能提示與業務相關資料，故否准認列。
㈢原申報職工福利425,662 元，其中18,326元係高爾夫球場
之相關支出，以個人簽帳消費與職工福利不符，被告不予認列。
㈣原申報訓練費3,600,000元，被告核定剔除全數。
㈤其他費用2,581,240 元，其中168,737 元係個人名義簽帳消費，與業務無關，不予認列。
㈥原申報利息支出5,469,827 元，被告機關初查以原告未能提示相關資料，否准認列4,156,771元。
原告原列報營業費用及損失總額28,184,865元及利息支出5,
469,827 元。被告機關經上述1 至6 項核定後，營業費用及損失總額減為23,830,941元，利息支出則為1,313,056 元，應補稅額1,790,305元。
原告不服，就租金支出、交際費、職工福利、訓練費、其他費用及利息支出等6項，申請復查，未獲變更。
原告遂就交際費、職工福利、訓練費、其他費用及利息支出
等5 項向財政部提起訴願亦遭駁回，原告因此提起本件行政訴訟。
【註】：利息支出項下有二筆金額被剔除，詳見後附之附表。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠營業費用及損失總額部分：
⒈交際費部分：
⑴原告於89年度營利事業所得稅申報中列報交際費1,41
5,715 元，被告機關原處分及訴願決定以其中506,86
1 元與業務無關而剔除不予認列。其理由謂系爭費用均係高爾夫球場各項費用，飯店或百貨公司消費且係以個人信用卡支付，未能提示與業務有關資料云云而不予認列。
⑵按營利事業所得稅查核準則第80條規定：「營利事業
列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認列，但其全年支付總額，以不超過左列最高標準為限：㈠進貨部分：全年進貨淨額在新台幣3 千萬元以下者，以不超過全年進貨淨額千分之一點五為限；全年進貨淨額超過新台幣3 千萬元至1 億
5 千萬元者，超過部分，以不超過千分之一為限；㈡銷貨部分：全年銷貨淨額在新台幣3 千萬元以下者，以不超過全年銷貨淨額千分之四點五為限；全年銷貨淨額超過新台幣3 千萬元至1 億5 千萬元者，超過部分以不超過千分之三為限」。
⑶經查：
①依前揭條文規定，原告89年度全年可提之交際費限
額為1,419,115 元，申報金額為1,415,715 元，交際費並未超過上項標準。
②於系爭年度因原告經營加油站業務與一般加油站（
以零售為主）有別，除對一般自用汽車及營業計程車加油服務外，主要業務為銷售給用油量較大之貨運業大卡車，因此爭取大貨車集團車隊前來加油是原告拓展業務之主要目標，所以常有與交易量大之客戶交際之必要。
③系爭年度原告主要之大客戶與原告交易額如下：
A.泛台貨櫃運輸公司，年營業額24,296,643元。
B.陸海公司，年營業額6,190,213元。
C.志信運輸公司，9,340,000元。
D.泰華通運公司，16,920,000元。
E.快順倉儲交通公司，6,010,000元。交易金額皆甚為龐大，原告為爭取到該等公司之生意往來，而有與各該公司相關人員等交際應酬有其必要性。於92年後，原告因將所有之加油站皆租與台塑公司營運，而不需再為爭取客戶而支出大筆交際費，故92年起原告營利事業所得稅之申報交際費用即大幅降低，此有原告公司92年度營利事業所得稅核定通知書可證。兩相比較下亦證原告主張於系爭年度因爭取客戶而有支出系爭交際費用之必要性，確屬實情。
④再者，原處分及訴願決定就本件系爭交際費506,86
1 元主張與業務無關而予以剔除不予認列之理由，僅係系爭交際費係以個人信用卡支付。然金錢之支付工具不外現金、信用卡、支票。然於一般商家消費時，幾不可能使用支票。而於商家消費之支付工具，不外為信用卡或現金。又公司主管或員工在外招待客戶亦鮮有預先攜帶大筆現金前往消費，且現今社會一般人於商家消費，使用信用卡作為支付工具乃習以為常之消費習慣。且公司為法人，任何法律行為皆須透過自然人，公司主管或員工在外代表公司交際應酬之費用，自須先由公司主管或員工代墊支付，然代墊之支付工具不論係現金或信用卡，應皆不影響交際費之性質。而本件系爭交際費雖係由原告主管以個人名義之信用卡刷卡簽帳代墊，然並不因此影響交際費之性質。且系爭費交際費費用所開立之發票均有原告公司為抬頭、統一編號亦為原告公司，上開合法憑證即以足證系爭費用為與業務有關之交際費。原告於89年度營利事業所得稅申報中列報交際費1,415,715 元，原處分及訴願決定以其中506,861 元係以個人信用卡支付而率認與業務無關不予認列，顯然與社會通念及經驗法則不符，而有所違誤。
⒉職工福利部分：
原核定及訴願決定以其中18,326元係高爾夫球球場之相關支出以個人簽帳消費與職工福利不符而不予認列，然查此部分為招待優秀之員工團康聚會活動而消費，且均取有原告公司為抬頭、統一編號亦為原告公司之發票為合法憑證。如前所述，使用信用卡為現今社會之習以為常之支付工具；且代墊金錢之支付工具為現金或個人信用卡，並不影響是否為職工福利金之性質。原處分及訴願決定以其中18,326元係以個人信用卡支付而率不予認列為職工福利金，顯然與一般經驗法則不符，而與事理不符。
⒊訓練費部分：
⑴原申報訓練費3,600,000 元，原處分及訴願決定均全
數剔除。惟查，原告於系爭年度為求達成合理經營追求最高利潤，擴大營業並增加經營據點，經全體股東建議，聘請推擁5 家連鎖加油站業績優良之永嘉加油站股份有限公司（以下簡稱永嘉公司）擔任顧問，代為技術指導及訓練員工並提供站況之規劃諮詢等，此有88年12月30日所訂立之契約書為憑。而永嘉公司除每月現場口頭指導並訓練員工之作業及服務態度外，亦提供原告各項書面資訊及服務。由永嘉公司給原告的公務聯繫單，可證永嘉公司每日除派員口頭指導外，每月均將原告鄰近之加油站市場調查報告告知原告。該公務聯繫單內容包括：
①建議事項：
A.服務態度如何加以改善。
B.如何擴大營業增加經營點。
C.增加來客誘因，改變促銷方式，豎立大型看板。
D.如何與台塑洽談連鎖制衡中油雙方有利之條件。②提供鄰近加油站一覽表，將每月各該鄰近競爭之加
油站每月之發油量、洗車設備、其他設備、促銷方式等提供原告參考，以利知己知彼百戰百勝。③除以上書面資料外，該公司隨時以口頭或電話提供原告最新市場消息。
⑵次查，經永嘉公司之指導訓練，原告公司之營業額由
88年171,494,432 元，至89年（系爭年度）之營業額大幅提高到287,829,440元，足足提昇了116,335,008元，營業額成長約70﹪。由此益證原告公司確實因永嘉公司之訓練指導，業績大有精進，至為灼然。
⑶復查，原告公司支付該項訓練及顧問費用係開立支票
支付給永嘉公司，而該公司亦開立給原告抬頭之統一發票，有關資金之交付及憑證均屬合法。況且永嘉公司89年度營利所得稅結算申報時已列報原告公司給付之顧問費為營業外收入，而被告機關亦已依此核定。
職是，原告相對列報之費用支出，被告機關及訴願機關不予認列，顯有違會計原則及實質課稅原則，至為顯然。
⑷綜上，原告非但提出給付訓練費用予永嘉公司之支票
明細說明確有支出該項費用，亦有永嘉公司所開立之發票作為憑證，且提出公務聯繫單證明建議事項及改善計劃，並提出89年度營業額大幅成長之成果證明確因永嘉公司之訓練指導而使原告公司有所精進。職是，被告機關遽不認列該項費用，顯然無據，而有違誤。
⒋其他費用部分：
原核定以其中168,737 元係個人名義簽帳消費與業務無關不予認列。經查，系爭費用皆具合法憑證，雖係以個人信用卡支付，然如前所述，使用信用卡為現今社會之習以為常之支付工具；且代墊金錢之支付工具為現金或個人信用卡，並不影響原告公司確有支出該等費用之性質。原處分及訴願決定以其中168,737 元係以個人信用卡支付而遂不予認列為其他費用，顯與一般經驗法則不符，而有違誤。
㈡利息支出部分：
⒈查原告89年度原申報利息支出5,469,827 元，其中包括：
⑴台北國際銀行（長期）貸款利息1,313,056元。
⑵誠泰銀行（長期）貸款利息1,393,408元。
⑶台北國際銀行短期利息2,763,363元。
⒉被告初查時，僅認列上述第1 項台北國際銀行（長期）利息1,313,056元，而剔除其餘兩筆利息支出。
⒊經查：
⑴誠泰銀行（長期）貸款係於86年間因購新店員工訓練
中心所需價款4,700萬元，而向誠泰銀行貸款2,000萬元，有授信申請書影本及原告公司財產目錄表可證，該貸款時間為10年（86年10月3日至96年10月3日）。
此部分之利息，原告自貸款之始每年皆依法申報，而被告於86、87、88年亦均予認列，何以原告89年申報時，被告遽予否准認列？實無從明瞭。由此可見被告此部分之核定，顯不合於事理，至為顯然。
⑵另就台北國際銀行（短期）利息2,763,363 元部分，說明如下：
①此為原告89年年底帳上向台北國際銀行之短期借款餘額5,000萬元所產生之利息。
②89年度台北國際銀行之短期借款期初餘額為3,200
萬，係緣起於原告86年10月29日向台灣企銀借款6,
250 萬購置加油站。嗣因台灣企銀之貸款息（年利率8.8%～8.9%）較台北國際商銀（年利率7.5%～8.
35 %）高，原告公司遂於87年向台北國際商銀轉貸5,700 萬（其中包括台北國際銀行5 年期2,500 萬借款【即本件被告准予認列利息之借款】及短期3,
200 萬借款）用以償還台灣企銀之借款，以上有還款收據可為證明。上開原告公司於86年向台灣企銀借款之利息，於86、87年均有申報，被告機關亦准予認列。而87年向台北國際商銀轉貸之上開2 筆借款利息，原告於87、88均有申報，並獲被告准予認列核定，詎原告將向台北國際銀行轉貸款之利息於89年依法申報時，被告卻僅同意認列5 年期長期借款利息，而否准短期借款部分，此與事理未符之核定，實令原告匪夷所思，不得其解。
③又89年度向台北國際銀行之短期借款本期增加1,80
0 萬之借款，此為89年間原告為償還以前向股東借款之款項，而向台北國際商銀所借貸，此有轉帳傳票及股東甲○○之存摺紀錄可資憑證。而向股東陳文正及董碧玲借款之證明，亦有該二人之存摺轉帳及傳票可資証明。且原告公司亦依此登載過帳於總分類帳。是以原告公司確於89年間有向台北國際銀行借款1800萬以償還股東往來款項，乃無庸置疑。
⒋綜上，原告公司所申報之3 筆利息支出，皆有所實據，
應准予認列。再者，原告向銀行所借貸上開款項，係為購置加油站、員工訓練中心等不動產，皆為營運所需，因所須資金皆為數千萬元，而有向銀行借貸之需求。謹查，原告直至系爭年度之現金亦僅781,088 元，銀行存款僅2,995,525 元，合計僅3,776,613 元，顯見原告營運之資金並不足以供營運所需，而有向銀行貸款之需求。被告援引前行政法院72年判字第1536號判例主張本件不認列利息，顯然有所誤解。蓋該件判例事實係原告資產負債表上資本主往來借餘7,800 萬元（即資本主提取7,800 萬元），而認定足供營運。惟本件原告公司尚須向股東借款購置不動產，不論係86年或89年（系爭年度）股東往來科目皆為貸餘（即股東借款給原告公司，原告公司尚有未償還之款項）；且如前所述，被告對上開銀行利息支出於原告公司86年借款伊始，即均予認列，遽於89年度部分不予認列，顯與常理未符，其處分顯違上開判例、經驗及論理法則，而有所違誤，應予撤銷。㈢綜上所論，被告機關之原處分及訴願決定就本件費用認列之認定，顯有違誤，應予撤銷。
被告主張之理由：
㈠營業費用及損失總額部分：
⒈按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用．
．．不得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「營利事業列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定。」為營利事業所得稅查核準則第62條及第80條第1 款前段所規定。是費用之認列除應取具各該規定之合法憑證外，仍須與企業之營運內容有關，始可認列，而相關支出是否與業務有關，不可一概而論，應依各該支出項目之類別及性質個別認定，合先敘明。
⒉原告係經營加油站業，89年度列報營業費用及損失總額
28,184,865元，被告初查以原告租金支出60,000元未能提示租賃合約並證明與業務有關，否准認列，另交際費506,861 元、職工福利18,326元、訓練費3,600,000 元及其他費用168,737 元合計4,293,924 元與業務無關，予以剔除，核定營業費用及損失總額23,830,941元。
⒊復查時，原告主張承租車位為一般業務所需，交際費、
職工福利及其他費用，被告以係個人信用卡支付與業務無關剔除應屬誤會，訓練費雙方已訂有契約並取有合法憑證云云，經就原告提示之帳證查核，租金支出60,000元未能提示租賃合約並證明與業務有關，交際費506,86
1 元、職工福利18,326元及其他費用168,737 元為高爾夫球場各項費用、飯店餐費或百貨公司消費且係以個人信用卡支付，未能提示與業務有關資料，又訓練費3,600,000 元主張係與永嘉加油站訂立顧問合約提供各種資訊及服務，惟未能提示該站建議事項之具體改善計畫及成果證明與業務有關，依前揭規定，原核定並無不合，遂予維持。
⒋原告不服，就交際費、職工福利、訓練費及其他費用等項目提起訴願。經財政部訴願決定略以：
⑴交際費部分：
原告消費之高爾夫球場各項費用、飯店餐費或百貨公司消費均係以個人信用卡支付，惟未能提供其業務上往來關係之客戶相關資料供核。
⑵職工福利部分：
原告迄未能提供其高爾夫球場支出係其員工球敘之文康活動及聚餐相關資料供核。
⑶訓練費部分：
原告仍無法提示列報訓練費之相關證明如每次訓練之員工明細、目的、課程內容等資料供核。
⑷其他費用部分：
原告未提示其他費用相關資料供核。
⑸綜上，原告仍未能就其主張理由檢附相關帳證以供查
核，致被告無從就其主張加以審酌，其空言主張，核無足採，乃駁回其訴願。
⒌經查：
⑴查本件原告於交際費、職工福利及其他費用雖取得載
有統一編號之合法憑證，惟該等支出係以個人信用卡支付，且憑證之內容與各該支出項目性質不符，諸如百貨公司之一般性消費、高爾夫球場各項費用等，惟究否非營業所必需而應予剔除，進一步分析如后：
①交際費：
營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第80條第4 款明定交際費之原始憑證為宴客、招待及餽贈物品等，依司法院釋字第438 號解釋，該等規定係針對各項費用之認定與舉證方法等技術性、細節性事項之規定，與憲法第23條並無牴觸，其合法性自屬無疑，惟若將該規定解為列舉規定，似嫌過苛，是若取得前開規定以外之原始憑證，固非不得認列，惟原告仍應證明系爭支出與業務有關，本件原告以主管、員工個人信用卡支付之高爾夫球場及百貨公司之一般性消費支出，究係渠等個人私生活之休閒支出，屬所得稅法第38條之家庭費用而不得認列，或真為與業務有關之交際支出，仍應由原告提供具體事證證明之，惟本件原告至今仍未能提供其業務上往來關係之客戶相關資料供核，其主張顯不足採。
②職工福利：
查核準則第81條將職工福利支出以有無依「職工福利金條例」成立「職工福利委員會」為標準，區分為「有成立職工福利委員會」及「未成立職工福利委員會」兩種而異其限額規定，前者係依「職工福利金條例」設置及運用，可列支限額較高，後者限額較低，惟仍非據此即謂後者在限額內所認列之費用完全不受約制，蓋「職工福利委員會」成立與否僅影響限額之規定，惟系爭費用在進入有無超限判斷之前提，係該支出確為職工福利性質之支出，否則將致輕重失衡，而是否為職工福利性質支出之判斷標準，依舉重明輕法理，仍應參酌職工福利金條例之規定，依職工福利金條例第7 條授權發佈之行政院勞工委員會92年3 月24日勞福一字第0920016167號令所規定「職工福利金動支範圍及項目」中，並無本件原告所稱招待「個別」「優秀」員工所為之高爾夫球場支出或類此支出，核與該令規定之職工福利項目不符，難以認定為職工福利性質之支出，加以原告系爭支出係以個人信用卡支付，究否為渠等個人私生活之休閒支出而以職工福利費用列支，殊值懷疑，綜上，系爭費用應否准認列。
③其他費用：
原告系爭支出並非查核準則第103 條第2 款列示項目，惟有無同條項第3 款之適用，仍應視其支出內容是否與營業有關，原告對此並未說明，依簽帳單內容，屬所得稅法第38條規定之個人家庭生活支出而應予剔除。又所謂職工福利項目因超過限額而以「其他費用」認列之規定（查核準則第81條第9 款參照），係指項目符合職工福利內容而取具合法憑證，惟超過規定限額，故准予以其他費用認列，惟系爭支出若非屬職工福利內容，而認定非營業所必需，仍不得據此以其他費用列支，併此敘明。⑵此部分爭點與支付方式為現金或刷卡支付無涉，蓋原
查否准認列之理由，在於原告未能提示可供證明系爭支出與業務有關之證據資料，並非以個人信用卡支付為由而予剔除，原告認原查係以「系爭支出係以個人信用卡支付」為由而予剔除，顯屬誤會，有斷章取義之嫌。
⑶訓練費部分：
①訓練費係為培育員工而指派員工參與訓練活動所支
出之費用，其內容應依查核準則第86條之1 規定之訓練項目為限，合先敘明。
②查本件原告主張其為增加經營據點，經全體股東建
議，聘請推擁五家連鎖加油站業績優良之永嘉公司擔任顧問，代為技術與站況之規劃資訊諮詢等業務指導顧問云云，與前開訓練費內容不符，應不得依查核準則第86條之1 規定認列訓練費；且查原告仍無法提示列報訓練費之相關證明，如每次訓練之員工明細、目的、課程內容等資料供核，是原告系爭訓練費支出不符查核準則第86條之1 規定，應予剔除。
③又查原告公司（即互久股份有限公司）與永嘉加油
站股份有限公司兩家公司之董事有2/3 相同，依公司法第369 條之3 規定，推定有控制與從屬關係，且兩家公司資本額相同、公司所在地相同、營業內容重疊，依常情原告若欲擴大營業可設立分支機構，其透過經驗傳承訓練員工之實際成本較少，是原告以成立兩家公司之方式，再以提供「無形」勞務為主之訓練費認列大量支出，顯不合理。原告此一藉由法律形式（即形式上為兩個獨立人格之權利主體），從事各種交易行為認列費用，實質上則透過個人股東為中介機構，以「股東往來」科目將資金頻繁往來流通於兩「獨立」法人間，則渠等間交易究否為真實交易或實為通謀虛偽意思表示，或縱有交易實質（即雙方有成立交易之合意，且亦實際履行彼此契約上義務），惟在價金上作出不合營業常規之安排，有待斟酌；蓋當事人內心真意往往無從得知，只能事後藉由客觀事實間接印證，在有形財產移轉之情況，只要該財產未回流出賣人，即堪信真實，惟在價金上仍應受所得稅法第43條之1 及移轉訂價查核準則之規範；在無形勞務提供時，除亦受前開規範約制外，其認事用法在裁量權限內，應本諸實質課稅原則受更高之標準檢視，本件原告系爭訓練費支出已不符合查核準則第86條之1 規定在先，復就雙方交易主體間不尋常之關係及交易內容不易證明之特質以觀，實無准予認列之理。
㈡利息支出部分：
⒈查核準則第97條第2 款明定「非營業所必需之借款利息
，不予認定」，而所謂「營業所必需」係一不確定法律概念，對此一不確定法律概念，目前實務上多以公司帳上有無現金來認定有無借款之必要，以作為該利息支出是否為營業上所必需之判準（前行政法院72年度判字第1536號判例參照），惟技術上應如何比較，即以何時之現金比較？應以月或年為比較基礎？容有斟酌之餘地（台北高等行政法院94年2 月23日簡字第1328號判決參照）；惟縱使公司帳上無足夠現金，甚須向股東借款（即原告所稱其帳上之「股東往來」為貸餘），仍非據此即可認定原告向外借款所生之利息費用即為營業所必須，蓋公司之借款用途繁多，除正常營業上使用外，可能為股東挪用、或作為其他與營業無關之用途，是原告對於借款之事實、支付利息之事實及借款係用於營業上，仍應負舉證責任，惟為兼顧稽徵經濟原則及量能課稅原則，在認列標準及操作技術上，除依法之專案借款可直接認定外，若借款係用於大筆之支出，由於資金流程易於認定，基於證據資料之接近性，仍應委由原告舉證逐筆認定，以符量能課稅原則；至於日常營運上之支出，因屬一般營運資金性質，舉證有其事實上困難，應認仍得參酌前開行政法院72年度判字第1536號判例意旨處理，基此，本件原告89年度之借款利息是否為營業上所必需而得予認列，仍應分別認定。
⒉原告89年度列報利息支出5,469,827 元，被告初查以原
告於86年向誠泰銀行及臺北國際商業銀行借款，列報利息支出4,156,771 元，未能提示購入房地相關資料、貸款資金流程及資金運用情形，且經估算其可運用之營業資金尚無借款之必需，予以剔除，核定利息支出1,313,
056 元。復查時，原告主張所有借款資金均存入原告銀行帳戶，再視業務需要轉列支出且均取具合法憑證云云，查原告仍未能提示購入房地相關資料、貸款資金流程及資金運用情形以證明系爭借款為營業所必需，依前揭規定，原核定並無不合，遂予維持。
⒊原告不服，提起訴願。經財政部訴願決定略以：原告主
張向臺北國際商銀借款32,000,000元為償還86年度購置明德加油站所借貸之本金，借款18,000,000元係償還股東墊款云云，惟原告仍未能提示購入房地相關資料、貸款資金流程及資金運用情形以證明系爭借款為營業所必需，原告之主張，尚難採信，揆諸首揭準則規定，其相關借款要難認與業務有關，是系爭借款利息4,156,771元，被告否准認列，並無不合，乃駁回其訴願。
⒋由於借款利息可否認列，應與其支出面作整體觀察，即
借入款與其用途間應有一因果關係，是以下擬以支出面作為區別標準，將系爭利息支出分為三個部分分別討論：
⑴支付誠泰銀行（長期）貸款利息1,393,408元部分：
原告主張86年為購買新店員工訓練中心，向誠泰銀行貸款2,000 萬元，10年期，其每年均依法申報此筆利息費用，被告於86至88年均予認列，為何89年否准認列云云，經查：
①此部分原告僅提出財產目錄及授信申請書供核，財
產目錄為公司內部資料，不具證據能力，無法證明原告擁有所有權；縱原告可證明該訓練中心為原告所有，原告仍須證明其86年向誠泰銀行貸款2,000萬元，且將該筆借款用於購買系爭訓練中心，惟原告未曾提出可證明此一支付軌跡之資金流程供核，其主張顯不足採。
②至若原告主張被告於86至88年均予認列，為何89年
否准認列？查基於稽徵經濟原則，現制以書審為原則，惟行政機關仍保留事後查核權，殊不得以「同一繼續性事實」前未經抽查而未遭否准，即主張稽徵機關不得在以後年度再對「該年度發生之該繼續性事實」為實質審查後作出不同之認定，蓋緣於同一原因之繼續性事實，該事實在每個年度均屬單獨之事實，成為各該年度之稅捐構成要件事實而可獨立判斷，復且所謂行政自我拘束原則仍須建立在合法之行政先例上，蓋任何人不得主張不法之平等，是本件系爭支出是否得予認列，仍應回歸該支出是否符合法定要件而論。
⑵支付台北國際銀行短期利息2,763,363 元，期初由台灣企銀轉貸部分：
原告主張於86年10月29日向台灣企銀借款6,250 萬元購買加油站，嗣因考量利差遂於87年向台北國際商銀轉貸5,700 萬元以償還台灣企銀之借款，而前開利息被告機關於86至88年均予認定，為何89年否准認列，與常情不符云云，經查：
①此部分89年度系爭利息支出，依原告主張係轉貸而
來，是原告首先須證明原86年之貸款及資金運用之事實，查原告未提供86年向台灣企銀借款6,250 萬元之借款合約，且亦未提供該借款即用以支付購置加油站之資金流程，是原告86年台灣企銀之借款為營業所必需即無從證實。
②縱原告可證86年借款支出為營業所需，惟仍非謂89
年之轉貸即可認列，詳言之，89年度因轉貸而發生之系爭利息，固不得以鋸箭法方式與轉貸前之借款切割（台北高等行政法院93年3 月12日訴字第439號判決參照），惟：
A.原告仍須證明「新債還舊債」之事實，亦即在新債與舊債間建立合理因果關連之資金流程，此部分原告主張有還款收據，惟其提供者實為放款利息收據而非還款收據；縱有還款收據，也只能證明原告已還款，惟還款之資金來源仍無法證明為轉貸而來；究其正面觀察，轉貸之借款是否用於償還86年借款或為其他用途，仍屬事證不明之待證事實，原告負有證明之義務。
B.縱原告可證明轉貸之資金係用以償還原貸款，惟有無轉貸必要，即87年是否可以現金償還86年借款，而無借款之必要，仍有疑義。
C.且本件原告以短期借款償還長期借款亦與常情不符。
③綜上，此部分之利息支出應不予認列。
⑶台北國際銀行短期利息2,763,363 元，於89年中向台北國際銀行借款償還股東部分：
原告主張89年向台北國際商銀借入短期借款1,800 萬元以償還股東借款，並提出轉帳傳票及股東甲○○及董碧玲之存摺紀錄，應予認列云云，惟查：
①如前所述，原告應先證明其有向股東借款之事實，
查原告提供股東甲○○及董碧玲之存摺紀錄中之匯出紀錄，無從證明其匯予何人，亦即原告向股東借款之事實無從證明；縱可證明有向股東借款之事實，原告仍應證明該借款（或為股東代墊款）係為營業使用，惟原告對此隻字未提（轉帳傳票係內部憑證，無從證明待證事實）。
②縱認原告有向前開股東借款，且將借入資金用於營
業上，惟原告仍須證明「新債還舊債」之事實，針對原告主張還款之事實，原告所提供之轉帳傳票及股東甲○○及董碧玲之存摺紀錄，前者為內部憑證，無從證明償還之事實，後者僅證明原告公司有匯入資金進入渠等股東之帳戶，惟此資金來源是否即為借款仍無從證明。
③綜上，原告主張用以償還股東借款之台北國際商銀
借款1,800 萬元，無從認定與營業有關，應予剔除相關之利息支出。
㈢綜上所陳，原告於復查及訴願階段均未能提示足資證明系
爭營業費用及利息支出與營業有關相關文件，從而被告否准認列並無不合，原告起訴應認無理由，請判決駁回原告之訴。
理 由
壹、兩造爭執之要點：針對原告89年度營利事業所得稅額之認定，雙方對如附表所
示之費用支出與業務之間的關連性，發生爭議（進而影響到補稅額之計算）。
是以本案之爭點即費用支出必要性之客觀證明責任，以及負舉證責任之一方是否已盡舉證之能事，使本院形成確信。
貳、本院之判斷：在此首應指明，費用支出之必要性應由納稅義務人負擔客觀證明責任。
而本院以下按照附表所示之編號，逐一檢證原告所舉之事證
，是否能使本院形成確信，而定該等費用應否追認，茲將認定結果分述如下。
㈠附表編號1 所示之交際費506,861 元，其支出與業務間之
關連性及必要性，均值懷疑，被告機關予以剔除，並無違誤。
⒈按交際費之定義為︰基於營利之目標，為獲取締約機會
，而給予潛在之顧客財物或服務，所生之支出。而此等費用支出後，未必能實際取得謀利之機會。
⒉而正是因為交際費支出與業務機會之取得，無法建立起
直接之對應關係。所以很容易與營利事業負責人私人應酬相混淆。因此該等支出在稅法上如欲被認列，納稅義務人除了要證明支出之真實性外，還必須進一步證明支出與業務間之關連性及其必要性（即查核準則第80條第1款所稱之「... 查明與業務有關者」）。
⒊當然此等關連性或必要性之認定，不宜過於嚴格，要考
慮到納稅義務人舉證上之困難度。而在一定程度上，要參酌社會約定成俗之共通經驗。例如宴客或餽贈小額禮品，多被肯認為交際費支出。
⒋但本案所申報之交際費支出，依原告所稱：「均係為爭
取大貨車集團至其公司所屬加油站加油，而與該等集團公司成員打高爾夫球所生者」。此等人際交往方式不僅昂貴，與社會通念所認知之「交際費」觀念，差異極大。而且原告公司成員也可以參與，等於是私人變相動用原告公司資金，從事昂貴之休閒活動，核與「交際費」觀念中所要求之業務關連性及必要性要素不符，從而被告機關予以剔除，自無違誤。
㈡附表編號2 所示之職工福利18,326元，支出事項實際上也
不符合「職工福利」之定義，被告機關予以剔除，亦無違誤。
⒈按「職工福利」者，乃係營利事業對其所僱用之員工，
在薪資以外所為之額外給付，此等給付之特徵，著重在組織對成員之額外照顧，以培養成員對組織之向心力。其給付原因有一定之範圍，而且是小筆金額、非固定之偶發給付。最重要者，給付金額只會與特定事由相連結，而不會依成員階級有差別待遇。
⒉至於其給付內容之具體類型，同樣要參酌社會約定成俗
之共通經驗。而被告機關所舉行政院勞工委員會93年7月22日勞福一字第0930035514號函中所例釋之以下項目，即為最好的參考坐標。
⑴福利補助項目─婚、喪、喜、慶、生育、傷病、急難救助、急難貸款、災害輔助。
⑵教育獎助項目─勞工進修補助、子女教育獎助。
⑶休閒育樂項目─文康活動、社團活動、休閒旅遊、育樂設施。
⑷其他福利事項─年節慰問、團體保險、住宅貸款利息
補助、職工儲蓄保險、職工儲蓄購屋、托兒及眷屬照顧補助、退休職工慰問、其他福利等。⒊但原告申報此等支出之給付項目居然是招待表現優秀員
工打高爾夫球，顯然與上述「職工福利」之定義不符，被告機關予以剔除，自無不合。
㈢附表編號3 所示之訓練費支出3,600,000 元，實際上根本
不是訓練費支出，而為佣金支出，但原告又未能證明該等佣金支出所對應之收入，被告機關不予認列，亦無違誤可言。
⒈實則原告此部分支出，其不合常理之處，被告機關已有
極其明確之說明，其內容均載明於上開事實欄參、㈠⒌⑶中，本院爰除予援用，亦再從另外一個角度，來說明原告此部分主張不可採之理由。
⒉按「訓練費」支出必須與員工之教育、訓練有關，用以
提昇員工之生產力。但此等支出與員工實際從事營業活動所創造出來的獲利，並無直接關連。所以其支出之真實性與必要性，是按支出是否與教育及訓練所生之師資、場地食宿與教材事項有關，以為決定。
⒊原告指稱：「其聘請永嘉公司擔任該公司之顧問，而接
受永嘉公司之指導，因此營業額成長70% 」云云，姑不論其與永嘉公司間之關係人身分，導致其支出之真實性被質疑（此點因為被告機關已詳為說明，本院不再贅述）。就算假設原告與永嘉公司間無關係人身分，且其支出為真正。但單憑其以上之陳述即知，永嘉公司並沒有真正對其員工進行教育訓練（因為原告無法提出支出明細），最多也僅是為其仲介顧客前來加油而已，此等支出也應歸類為「佣金」支出。此時原告如欲認列此等支出，當然也應具體表明佣金所對應之收入細項，不然無從信其為真正。則被告機關不予認列，亦無違法。
㈣附表編號4 所示之其他費用168,737 元，因為原告無法說
明該等支出與原告公司營業活動間之合理關連性，是以支出之必要性無從判斷，被告機關自得予以剔除。
㈤附表編號5 所示之利息支出1,393,408 元，經本院調查後
，確信原告確有此筆支出，被告機關予以剔除，尚非有據，應准原告追認此筆利息支出。
⒈按營利事業申報之利息支出應否認列，除了必須確定其
支出之真實性外，尚須確定該等利息支出與營業活動間之關連性。此即查核準則第97條第2 款所定「非營業所必需之借款利息，不予認定」之規範意旨所在。
⒉然而稽徵實務上，利息支出與營業活動間之關連性，在
一定程度上卻很難為直接之認定。因為任何營業活動，其資金之調度運用都必須具有彈性，很難專款專用，這已是財務運作實務之通識。所以企業借得之款項大體上會先與其一般資金混同在一起，再視支出需求統一調度。在此情況下，納稅義務人經常無法以「一對一」之方式，證明借款本金與營業活動之直接關連（如果要求這種嚴格關連性之證明，大概只有融資銀行將企業借得之款項，不經借款企業之手，直接撥入第三人手中時，才能辦到）。只能以通觀全局之方式來審查「利息支出與之營業活動」的關連性。
⒊當然在審查過程中一樣要顧及納稅義務人證明方式之合
理性，以防範企業成員是否有私自挪用資金供己私用週轉，而由企業負擔利息支出成本之情形。但同時也須明瞭，企業基於謀利目標，其對營運成本高低之變化，反應非常靈敏。自然會隨時視借款利率之高低，借新還舊，降低利息支出。此亦屬金融市場上之常態。
⒋原告此筆利息支出，其所對應之借款本金為，86年間向
誠泰銀行借款2,000 萬元所生者。而借款目的則是購入新店員工訓練中心之不動產（該不動產之總價為4,700萬元，其中160 萬元為自有資金，2,540 萬元為股東往來，餘款則由該筆借款支應）。此等支出之真實性及關連性，有原告提出之財產目錄及授信申請書及所有權登記資料為憑（所有權登記資料是因為被告機關在言詞辯論時仍質疑原告確有買入該建築物，而由原告事後補提者），應堪信為真實。則該等支出與營業活動間之關連性即可確認。
⒌被告機關雖謂原告沒有提出證明資金流程軌跡供查核，
所以無從信為真正，但依上所述，企業資金之運用必須靈活，而要求貸款銀行直接撥款予買受人，經驗法則上反屬變態事實，因此被告機關此等爭執及質疑，並未動搖本院已獲致之心證。
㈥附表編號6 所示之利息支出2,763,363 元，經本院調查後
，確信原告確有此筆支出，被告機關予以剔除，尚非有據，應准原告追認此筆利息支出。
⒈按此筆利息支出所對應之借款本金有二筆；分別為：
⑴原告於87年間向台北國際商銀借貸之短期借款3,200萬元。該筆借款之原因及其用途則如下所述。
①原告公司於86年10月29日向台灣中小企銀借款6,250萬元，購買加油站。
②事後發現台灣中小企銀之借款利率過高，所以改向台北國際商銀借款，借新還舊，以減輕利息支出。
【註】：A.上開6,250萬元至87年間已還一部分。
B.而原告除了借上述3,200 萬元之短期借款外，另外還借了一筆長期借款2,500萬元。而以二筆共計5,700 萬元之借款，清償台灣中小企銀，借新還舊。
C.該筆長期借款2,500 萬元，89年間所生之利息支出1,313,056 元，則經被告機關認列。
⑵原告於89年間再向台北國際商銀借貸之短期借款1,80
0 萬元，其借款之原因及其用途如下︰①依上所述，其買入上述訓練所不動產時，有向股東借款。
②因此本年度借入此筆款項，清償所欠股東甲○○與董碧玲之借款。
⒉以上借款之原因經過事實，原告提出以下之事證，使本
院大體上信其主張為真正，則該等借款所生之利息支出與營業活動之關連性應堪信為真正。
⑴原告所舉證物9 之買賣契約書證明其確有買入加油站之事實。
⑵原告所舉證物10之還款資料，證明其有將向台北國際商銀借得之款項，清償台灣中小企業銀行。
⑶至於89年間借款1,800 萬元清償對股東之欠款部分亦有原告所提之證物11、12轉帳傳票為證。
⑷而原告公司之資本無法購置上開不動產，由此推斷，上開交易及借款流程大體上應為真實。
⒊被告機關雖爭執稱：「原告沒有就全部交易流程及借款
為逐一之證明，所以無法相信原告之主張」云云，然而上開大筆借款及所購入之不動產，金額均極龐大，原告到底有無自有資金可支應，從其資產負債表中一望即知，在此情況下，要求有「一對一」式之對應關係證明，似嫌過於嚴格。是以被告機關此等爭執及質疑，同樣也改變本院已獲致之心證。
參、綜上所述，本件原處分將原告申報、如附表編號5 、6 所示「利息支出」予以剔除之規制性決定，其事實認定尚屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷此部分之規制性決定，自屬有據，爰併予撤銷，並准原告認列此二筆之利息支出，請被告機關依本院上開法律見解，重新計算原告之應納稅額。至於原處分將原告申報、如附表編號1 、2 、
3 、4 所示之四筆費用予以剔除之規制性決定，則屬合法有據，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
書記官 蘇亞珍