臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02325號原 告 豹子企業有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月26日台財訴字第09400047850號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用新臺幣（下同）14,915,539元。
被告機關查核時認定，原告就營業費用部分有虛列或無法證
明之情事，因此剔除共計3,976,780元之營業費用，明細如下：
㈠佣金支出原列報4,134,433元，其中有1,727,227元入帳日
期為12月31日，原告僅編製傳票，餘諸如佣金合約及結匯證實書或銀行匯付（轉付）之證明文件等未能提示，疑為虛列費用，故予以剔除。
㈡旅費因公司補證資料不符合規定，剔除511,152元。
㈢文具用品剔除41,350元，什費92,279元，以上均為民暉企業社之收據，經查該商號歇業他遷不明，故否准認列。
㈣運費、郵電費、修繕費、交際費、其他費用等均因資料不全，共被剔除1,697,051元。
經核定後，原告當年度之課稅所得增加為5,065,707元，應
補稅額為1,087,309元，並按漏稅額994,195元，處罰鍰994,100元（計至百元止）。
原告不服上開核定，提示佣金合約書、仲介往來文件，對方
確認收迄文書、帳務資料以及旅行業開立代轉赴收據等原始憑證，供被告復查。
復查結果經核相關憑證後，除以下部分仍否准認列外，其餘
均獲變更，重新核定漏報之課稅所得額為1,860,856元，漏稅額465,214元，處罰鍰465,200元（計至百元止）。
㈠佣金支出1,727,227元。
㈡取具民暉企業社之文具用品憑證41,350元。
㈢取具民暉企業社之其他費用憑證92,279元。
原告不服上開復查決定中「本稅」及「罰鍰」中有關「否准
認列佣金支出1,727,227元」而多增之規制性決定，再向財政部提起訴願，亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定有關「佣金支出」之否准認列及其罰鍰部分。
被告聲明決：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠按營業事業所稅查核準則第92條：「佣金支出：一、佣金
或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。二、佣金或手續費支出，其應辦理扣繳稅款而未扣繳者，除責令補繳並依法處罰外，該項佣金或手續費應予認定。．．．。四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：㈠支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑㈡支付個人之佣金應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑。．．．㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。㈤在臺以新臺幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款3%範圍內，取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定。其超過3%者，如另能提供國外代理商或代銷商，確已收到該新臺幣款項或存入其帳戶之證明，及其他相關證明文件時，准予認定」。
㈡按財政部台北市國稅局93年12月13日財北國稅法字第0930
233344號復查決定書和財政部94年5月26日台財訴字第09400047850號訴願決定書（案號: 第00000000號）均表示原告無法就佣金支出來源，確係來自原告所給與之相關流程證明。基此，原告既無法提示結匯證實書或銀行匯付（轉付）之證明文件，復無法就其主張提示支付款項之相關流程文件，以證明原告於本年度確有支付佣金之事實，則原告補提示之佣金合約及往來文件，即無法據以採認。綜上，認為原告所列報之佣金支出既非由原告所支付，即涉及虛列費用逃漏所得，並依所得稅法第110條第l項規定，以違章論罰．．．等語，資為爭議。
㈢本案因佣金仲介人奧克嵐根（Ake Lundgren）要求，其經
手交易之佣金，均須以現金交付，因此也就無法如一般正常交易給付佣金，於每筆交易出貨押匯時，逐筆匯出。
㈣因此，如何在配合仲介人奧克嵐根在國外以現金交付的要
求，與合法取得匯款憑證之間，取得雙贏。原告代表人幾經尋訪各方意見後，得到一個兩全其美的方式：
⒈根據美國稅法規定，外國人資助美國公民或納稅義務人，所有金額免申報所得稅。
⒉當時原告代表人之子在美國求學，彼等在美國設有銀行
帳戶，如以原告代表人母親王蘇淑霞之名，以支助親友的名目將錢自台灣匯出，藉以配合應給付給仲介人奧克嵐根佣金之累積。
⒊仲介人奧克嵐根所介紹的生意，佣金之累積，每個月均
有傳真往來，相互告知和確認。當仲介人欲索取該年度佣金時，則以傳真告知，原告代表人即通知在美求學的兒子，從銀行領取現金，依仲介人指示，交付應付之佣金，⒋如此一來，不但符合仲介人奧克嵐根在國外以現金交付
的要求，而原告亦可合法取得匯款憑證且可以避免代收款人申報所得稅的困擾。
㈤原告支付予系爭佣金支出之實際流程：
⒈原告支付給仲介人奧克嵐根之佣金支出，是由原告以代
收代付方式，自原告銀行存款提領現金，給原告代表人之母親王蘇淑霞。
⒉王蘇淑霞以「支助親友」名義，匯款至子甲○○（Alex
Ong）、 孫王俊棋（Phillip Ong）、 孫王俊翔（RyanOng）之 美國的銀行帳戶（原證7）。 若以原告名義匯款至原告代表人甲○○、股東王俊棋、股東王俊翔等人之美國的銀行帳戶，將會發生彼等美國所得之申報問題。
⒊王蘇淑霞女士所匯出下列之金額，均係原告所交付而來
；且原告公司股東王俊棋交付予仲介人奧克嵐根先生之佣金，亦均係來自原告所交付之下列6筆匯款。
匯款日期 匯款人 受款人 匯款-美金 折合台幣
87.02.03 王蘇淑霞 Alex Ong $15,000 $ 165,800
87.02.03 王蘇淑霞 Ryan Ong 15,000 165,800
87.02.13 王蘇淑霞 Alex Ong 9,500 307,705
87.06.26 王蘇淑霞 Phillip Ong 4,000 138,680
87.09.24 王蘇淑霞 Alex Ong 9,800 339,717
87.11.04 王蘇淑霞 Alex Ong 20,000 648,000
──── ─────合 計 73,330 $1,765,702
════ ═════⒋仲介人奧克嵐根來函要求以現金方式（金額為：美金50,750.34元）於洛杉磯交付佣金。
⒌原告代表人在美求學之子王俊棋至銀行提領匯至甲○○
等三人帳戶之現金，依仲介人的指示交付給之，並請奧克嵐根於支票備忘錄上簽收（原證10）。
⒍仲介人奧克嵐根於87年12月30日傳真至原告確認收到該筆佣金（原證3）。
⒎由此可證明，原告支付均透過銀行間接轉付給仲介人奧克嵐根。
被告主張之理由：
㈠佣金支出部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項 所明定。次按「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。．．．四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：㈠支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑㈡支付個人之佣金應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑。．．．㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。．．．。」復為行為時營利事業所得稅查核準則第92條所規定。
⒉本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金
支出4,134,433元，被告初查以其中1,727,227元，原告入帳日期為12月31日，惟僅編製傳票，餘諸如佣金合約及結匯證實書或銀行匯付（轉付）之證明文件等均付之闕如，涉嫌虛列費用，予以剔除。原告不服，主張雖無法提示匯出匯款結匯證實書，但有佣金合約書、往來文件、對方確認收訖文書、日記帳、總帳及傳票，請准予追認並撤銷違章處分等語。申經被告復查決定以：
⑴依原告於初查時所提示之帳載紀錄，系爭佣金支出1,
727,227元，原告分6筆集中於12月31日入帳，傳票分錄為「借：佣金支出，貸：銀行存款」，亦即佣金支出均係以銀行存款支付，惟原告卻僅以自行編製之傳票入帳，其餘原始憑證如佣金合約及結匯證實書或銀行匯付（轉付）等證明文件均付之闕如。
⑵原告於復查階段，雖補提示佣金合約書、往來文件，
並主張系爭佣金支出，係由負責人之子在美國以美金直接支付，惟仍無法就該款項之來源確係來自原告所給與之相關流程證明。基此，原告既無法提示結匯證實書或銀行匯付（轉付）之證明文件，復無法就其主張提示支付款項之相關流程文件，以證明原告於本年度確有支付佣金之事實，則原告補提示之佣金合約及往來文件，即無法據以採認等由，駁回其復查之申請。
⒊茲原告復執前詞爭執，經財政部訴願決定以，按首揭規
定支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約，及支付款項之銀行相關流程之證明文件。本件系爭佣金支出原告雖提示佣金合約及往來文件，惟仍未能提示支付款項之相關流程文件，以證明原告於本年度確有支付佣金之事實，從而，被告否准認列系爭佣金支出，並無不當，所訴核無足採，遂駁回其訴願。茲原告仍執陳詞爭訟，尚難謂有理由。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰」分別為行為時所得稅法第71條第1項及110條第1項所明定。
⒉本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，經被告查得
虛列佣金支出1,727,227元、文具用品41,350元及其他費用92,279元，合計漏報所得1,860,856元，乃按所漏稅額465,214元處1倍之罰鍰計465,200元（計至百元止），復查及訴願決定予以維持，揆諸首揭規定，並無不合。
理 由
壹、兩造爭執之要點及因此所延生之先決問題：針對原告87年度營利事業所得稅額之認定，雙方在本院審理
中，僅對營業費用項下之佣金支出1,727,227元之真實性發生爭議（而此筆金額在計算課稅所得額時應否扣除，會影響原告應納稅額及漏稅額之認定，進而影響到本稅中之補稅金額及裁罰時之裁罰基準）。
而以上之單一事實爭點，卻會在本稅及裁罰之領域中，有不同的判別標準，爰在此以先決問題之模式說明如下：
㈠當然首先必須指明，成本費用之認定，其客觀證明責任之
客觀配置，依國內舉證責任分配學說之通說「規範說」，應由原告負擔。
㈡而在舉證責任靜態的客觀配置決定後，接著則應繼續討論
，個案中負客觀證明責任者，其具體舉證活動應該如何實踐，以形成法院之確信。這中間包括「證據方法之限制」與「要求的證明高度」等細節問題。在這個層次上，會因為待證事實是與「本稅課徵」之法律效果連結，或與「裁罰課處」之法律效果連結，而有不同，爰分述如下：
⒈以上佣金乃係支付予國外之佣金，而佣金之認列一旦支
付予國外時，因為受款人為國外之第三者，在稽徵之調查上比較困難，所以基於「稽徵經濟原則」，會因此有「待證事實法律化」之現象產生，在對證據方法提出限制，並且要求較高的證明程度。其在實證法上則呈現在營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條中。
而「待證事實法律化」涉及法律保留原則下「規範適格」論之課題，目前之通說均承認查核準則為計算營利事業課稅所得額之適格法規範。所以此一爭點之判斷，應該循此標準定之。
⒉至於裁罰部分，因為對人民課處漏稅罰，必須實質造成
漏稅結果方可為之。所以會排除「待證事實法律化」適用之餘地（換言之，查核準則第92條在此不能予以引用），而且對原告所要求之證明程度當然也會比較降低（只要使法院相信確有其事，即使不是非常符合標準作業程序，但仍然可以被接受）。
貳、在上開觀點下，本案之判斷結論：本稅部分：
㈠既然依上所述，查核準則第92條是認定國外佣金支出之適格法規範，而該條第5款之規定內容如下：
佣金支出之原始憑證如下：
（一）支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑。
（二）支付個人之佣金應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑。
（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。
（五）在臺以新臺幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款3%範圍內，取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定。其超過3%者，如另能提供國外代理商或代銷商，確已收到該新臺幣款項或存入其帳戶之證明，及其他相關證明文件時，准予認定㈡而本案雙方所爭執之國外佣金支出，原告自承其支出方式
為：「由原告公司將款項交由原告公司負責人之母親王蘇淑霞，再由王蘇淑霞將該等款項匯至原告公司負責人之子在美之帳戶內，最後由原告公司負責人之子從該帳戶領出現金，而在美國本土，直接以現金支付予該佣金受領人」（依原告所述，如此處理，有美國稅負因素之考量在其中，因為其子女取得美國公民之資格，而外國人資助美國公民，可以不用負擔所得稅負，所以王蘇淑霞可以用「資助親友」名義，在沒有稅捐負擔之情況下，將佣金支付國外）。
㈢以上的國外佣金之支出，即使其為真正，但付款方式本身
已明顯違反上開法規範（四）所定之「結匯」、「銀行匯付（轉付）」或「票匯」方式。
㈣所以在本稅這個之層次，因為原告提不出「符合法規範要
求、證明佣金支出為真正」之證據方法，從而被告機關否准其認列，自屬有據。
裁罰部分：
㈠雖然裁罰部分，依前開法理所示；有關上開費用支出之真
實性，不可以直接引用查核準則第92條據為判斷基礎，而應許可原告提出任何實質上可以證明上開支出真實性之證據方法供本院調查，已形成「可以證明上開待證事實、而有利於原告」之證據資料。
㈡不過原告在本案中所提出之付款方法，過於曲折，而且難
以查證，先天上已難取信於人。而其所提出之證據方法，基於下述理由，調查困難，無法使本院形成「待證事實（佣金支出）為真正」之確切心證，茲說明其判斷理由如下：
⒈原告所提出之各項證據方法如下：
⑴提出合約書及計算表，說明支出之必要性。
⑵由仲介者具名之傳真函及信函，用以證明仲介者要求
現金支付，以及該仲介者確有收到此等現金款項。⑶原告公司負責人之母出具之證明書，證明上開付款情形為真正。
⑷原告公司提領現金之存摺資料（用以證明原告公司負
責人之母匯至美國之款項，實質上為原告公司支付者）。
⑸原告公司負責人之母的匯款證明。
⑹原告公司負責人之子出具之證明書（證明其有付款予仲介人之事實）。
⑺支票備忘錄（上有仲介者之簽名，表示已收到佣金）。
⒉但查該等證據方法中所顯示之證據資料，證明力均有不足，茲說明如下：
⑴上開證據中，有關原告公司負責人之母或其子出具之
證明書，因為其等與原告公司之關係過於密切，是以此等證據方法，雖然具有形式上之證明力，但其中所透露之訊息（即證據資料）實質證明力不足，無法做為本院形成心證之理由。
⑵而有關國外仲介者出具之書函，因為其人在國外，本
院根本無從調查其真實性，亦無從據為形成心證之證據資料。
⑶何況原告公司提出、用以證明付款予原告負責人之母
王蘇淑霞之存摺書證顯示；每次付款均是以領現金方式為之，則單憑該存摺亦無法證明原告公司付款予王蘇淑霞之客觀事實。
㈢從而被告機關認定原告虛增上開費用，而將之評價為漏稅
違章行為，且已生漏稅結果，而對之課罰，自屬有據，且該裁罰本身尚無裁量違法之處。
是以本件補稅裁罰處分均屬於法有據，原告爭執其合法性自非有據。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 18 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 5 月 18 日
書記官 蘇亞珍