臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02327號原 告 甲○○訴訟代理人 蘇昭德律師被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國94年6月27日院臺訴字第0940086124號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告係高鳳食品工業股份有限公司（下稱高鳳公司）之負責人，因該公司滯欠民國（下同）87年及88年地價稅計新台幣（下同）1,585,380元、89年地價稅815,845元、90年地價稅839,001元、91年地價稅839,001元、92年地價稅678,983元、86年使用牌照稅、87年地價稅（以上均含滯納金）及87年營業稅（含滯納金及滯納利息）計3,134,535元、89年房屋稅、88年使用牌照稅、地價稅（以上均含滯納金）、89年、90年營業稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰計43,045,469元、85年度營利事業所得稅12,849,636元、86年度營利事業所得稅21,916,908元、87年度營利事業所得稅（以上均含滯納金及滯納利息）21,911,866元，經屏東縣稅捐稽徵處、高雄縣政府稅捐稽徵處及被告所屬台灣省南區國稅局依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第2條第1項規定，報由被告以88年4月16日台財稅字第880239971號、89年3月4日台財稅字第0890014206號、89年6月9日台財稅字第0890036701號、89年8月29日台財稅字第0890055797號、90年2月8日台財稅字第0900006453號、90年3月1日台財稅字第0900011724號、91年10月29日台財稅字第0910099033號及93年3月19日台財稅字第0930083222號函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，另以91年4月12日台財稅字第0910092679號及92年6月5日台財稅字第0920084716號函請內政部警政署入出境管理局併案列管。嗣原告以高鳳公司於92年11月25日經股東會決議解散，並依法清算完結，經法院准予清算完結備查等情，向被告申請解除出境限制。案經被告以93年9月8日台財稅字第0930090826號函原告，略以據被告所屬台灣省南區國稅局、高雄縣政府稅捐稽徵處、屏東縣稅捐稽徵處查復，高鳳公司所欠稅款尚未繳清，亦未提供相當擔保，雖稱已辦理清算並向法院聲請備查，惟清算程序未合法完成，不生清算完結效果，法人人格仍未消滅，與「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第5條第5款規定不符，尚不得解除其出境限制等語。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、被告應作成准予解除原告出境限制之處分。
二、陳述：
１、原告於93年7月22日依法申請被告解除限制出境，又於93年8月20日提出「解除限制出境聲請（續）書」向被告申請解除對原告之全部出境限制，聲請之事項欄載明：「除上述函號外尚有限制出境者請一併解除限制出境」。而原告不服本件處分，提起訴願，受理訴願機關亦查明限制出境件數確如被告88年4月16日台財稅字第880239971號函等10件，外加被告已註銷列管之93年3月4日台財稅字第0930082492號函，共計11件（該已註銷列管之被告93年3月4日函，原告不表爭執），全部予以作為訴願之對象加以審理論列於訴願決定書內，是原告開始即係對於上開11件限制出境之處分作為解除限制出境之申請對象，故原告之訴洵無程序上不合法之情形。
２、原告係高鳳公司之負責人，被告前以高鳳公司欠繳稅捐及罰鍰為由，函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境在案。惟高鳳公司自88年1月起經高雄縣稅捐稽徵處撤銷營業登記，即停止營業，於92年11月25日召開股東會決議解散，並選任趙怡莊律師為清算人，呈報法院進行清算程序，嗣清算完結，聲報台灣高雄地方法院，經該院民事庭以93年7月16日93雄院貴民信92司211字第31335號函，依公司法第331條之規定，准予備查。清算人又以高鳳公司財產不足清償負債，依公司法第334條準用第89條第1項之規定聲請宣告高鳳公司破產，亦經台灣高雄地方法院民事庭93年破字第29號裁定駁回。原告則依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第5條第5款規定，向被告申請准許解除限制出境，未獲被告准許。
３、清算人進行清算中，高鳳公司尚有不動產均經執行法院執行中，該公司雖有福特六和車號00-0000號綠色自小客車，亦經法務部行政執行署高雄行政執行處強制執行，清算人未處分任何財產，亦未收取任何債權，致無法清償分文債務，進行清算時所附資產負債表，列有資產總額588,158,252元，而清算完結所列資產總額110,928,538元，確非清算人處分財產所致，其中固定資產土地及房屋總額515,932,452元，清算完結時所附資產負債表固定資產土地總額110,928,538元，前後差額405,003,914元係因執行法院實施拍賣結果所生交易損失。而清算人向法院陳報進行清算時所附之92年10月31日資產負債表，列有股東往來金額287,412,950元，聲報清算完結時所附之93年5月31日資產負債表，已無股東往來科目金額，係因股東已拋棄債權，確無受償情事，雖清算後負債表未將股東往來金額累計於「資本公積」而列入「累積盈虧」科目，但應無不實情事。
４、清算人於高鳳公司所有不動產由台灣屏東地方法院執行拍賣，至93年7月28日始依公司法第334條準用第89條第l項規定，具狀台灣高雄地方法院聲請宣告高鳳公司破產，經該院93年破字第29號裁定，以高鳳公司所餘資產於扣除有別除權之外，不能構成破產財團，乃駁回清算人宣告高鳳公司破產之聲請。訴願決定誤引被告70年8月18日台財關第19896號函釋（清算人未依公司法第89條規定聲請宣告破產，始有此函釋之適用），即有欠當。是原告聲請傳訊陳良銘會計師（地址：高雄市○鎮區○○○路○○號21樓之1），證明清算人呈報之資產負債表並無不實，及清算程序中高鳳公司之財產均經執行法院執行，清算人並無收取任何債權，亦未清償分文債權，另聲請向法務部行政執行署高雄行政執行處調閱90年度營所稅執專字第59866號等執行案卷，以證明高鳳公司已無財產可供抵繳欠稅及罰鍰。又高鳳公司清算人趙怡莊律師已完成合法清算，清算人並無任何不法行為，則本件既經合法清算程序，且已陳報台灣高雄地方法院清算終結，倘被告主張清算不合法，儘可依法提起或排除清算程序之法律手段，在此之前，清算應為合法存在，已具清算完結之效果。
５、有關高鳳公司名下之屏東縣○○鄉○○段3-4、20-8、22地號3筆土地於86年6月間提供台灣土地銀行設定第l順位最高限額24,000,000元之抵押權（93年4月12日讓與權利人台灣金聯資產管理股份有限公司），又於87年]0月7日提供權利人大華金屬工業股份有限公司設定第2順位本金最高限額30,000,000元之抵押權。而上開3筆土地之公告土地現值每平方公尺4,900元，3筆土地合計面積6,387平方公尺（22地號2,430平方公尺，3-4地號1,323平方公尺，20-8地號2,634平方公尺），依此計算3筆土地共計公告現值31,296,300元，屢經法院拍賣，仍無人承買，縱予拍定，亦不足清償抵押權，且經屏東縣稅捐稽徵處東港分處89年2月21日屏稅東分四字第2864號、被告所屬台灣省南區國稅局高雄縣分局89年5月25日南區國稅高縣徵字第89022171號及高雄縣政府稅捐稽徵處91年9月9日高雄縣稅館字第0910090952號函辦理禁止處分登記。按「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第5條第5款規定所稱無賸餘財產可供抵繳欠稅及罰鍰者，係指尚有賸餘財產可供抵繳欠稅及罰鍰。上開3筆土地雖係高鳳公司所有，但既經設定1、2順位抵押權，縱經拍賣，尤不足清償抵押權，應認定已無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰，自應准予解除原告出境限制。
６、再者，破產宣告之聲請，亦因高鳳公司之財產僅餘屏○○○鄉○○段1之50地號○○鄉○○段3之4地號、16地號、20之8地號、22地號○○○鄉○○段○○○號土地等固定資產（無流動資產），其取得原價分別為54,143,077元、8,258,777元、705,398元、16,442,643元、15,169,182元、16,209,461元，共計110,928,538元，惟上開土地亦分別經設定最高限額抵押權180,000,000元、33,600,000元、33,600,000元、33,600,000元、33,600,000元、180,000,000元（以上均僅指第1順位，不包含第2順位以下所設定之最高限額抵押權），且各該抵押權人所陳報之債權均高於所設定擔保之債權，亦高於該土地所取得之價值，而遭駁回破產之宣告，亦有台灣高雄地方法院93年破字第29號民事裁定可稽。故本件原告就清算與破產宣告均已依法行使，之後已無他項法律途徑，該公司法人人格早已消滅，應解除原告出境之限制。
７、高鳳公司於73年10月8日由經濟部核准設立，經營農產品加工買賣，各種乳品、奶粉加工廠製造及買賣等業，歷經多年努力，在國內首先以鐵罐容器填充各種乳品，遂在乳品製造業占有一席之地，繳稅不落人後，其間多次獲主管機關獎勵，惟因81年投資屏南工業區設立屏南廠，導致嚴重虧損，至87年竟無法維持營運，高鳳公司所屬屏東分公司經經濟部以88年1月19日經（88年）商字第088102024號函准撤銷登記，高雄縣稅捐稽徵處亦以88年4月7日88高縣稅工字第039801號函撤銷高鳳公司營利事業登記證，而提供財產為高鳳公司擔保借款人之保證人財產均經執行法院執行完畢（包括台灣高雄地方法院89年度執字第6086號債務人所有建地暨建物；同院92年執字第37126號債務人劉慶福所有土地；同院92年執字第37126號債務人劉慶源所有土地；債務人劉慶成所有建地及建物，於90年執行終結；同院90年執字第20531號債務人劉李玉惠所有農地4筆）。
８、高鳳公司所有財產均經執行法院分別執行，且高鳳公司曾因無法支付員工薪資，亦由原告刷卡借款給付員工薪資，迄今無法償還卡債。原告自高鳳公司停業後，家計陷入困境，配偶李秀藝於92年1月21日死亡，父劉天時於89年10月6日死亡，母劉陳玉守於93年2月6日死亡，長兄劉慶成憂慮引致87年9月15日腦中風至今殘障在家，其配偶於中華銀行人員引導執行時恐慌自樓梯跌落入院在88年3月29日死亡，其子劉復生則因母死哀傷過度於88年4月25日死亡。原告因住屋被執行法院查封拍賣，乃搬入3妹劉秀月家寄居，不幸劉秀月於93年2月12日腦血管病變現仍殘障在家。至此原告已無立錐之地、隔日之糧，並非惡意拖欠稅款，以上情節有診斷書2紙、戶籍謄本4件、殘障手冊1張及死亡證明書1張可資信實。
９、高鳳公司自73年成立以來至停業，每年繳納稅金從未拖欠，為優良納稅義務人，至85年尚有符合政府獎勵廠商國內投資減免營利事業所得稅退稅27,96,409元，只因投資錯誤，86年銀行緊縮資金，公司資金週轉呈現困境，人心浮動，會計人員流動率高，高鳳公司股東對會計專業外行，稅務人員因高鳳公司發生財務危機，無人妥善處理財稅事務，為自身高額獎金，以懲罰性之同業利潤標準核課23%營利事業所得稅1億多元，對於經營虧損、資金週轉不靈、每年利息負擔高達1億元、無力支付員工薪資之高鳳公司，顯欠公允。抑有進者，高鳳公司自88年停業起，所有土地及廠房均經債權銀行聲請執行法院進行拍賣，執行期間長久，並未使用土地及房屋，而每年稅務機關仍核課地價稅及房屋稅，此固為法所明定，但不公平之情，殊堪憐憫。故被告限制原告出境，時間已久，應認原告對於義務之履行，顯屬不可能（參酌行政執行法第8條第1項第3款規定），已無繼續限制出境之必要。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第3項及第49條前段分別定有明文。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。」限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第2條第1項及第5條第5款亦分別定有明文。
２、按「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」、「公司財產不足清償其債務時，清算人應即聲請宣告破產」、「清算人應於清算完結後15日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於1個月內提出異議，即視為承認；但清算人如有不法行為時，不在此限。」、「簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。」公司法第84條第1項、第89條第1項、第92條及第331條第3項分別定有明文。復按「．．惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」司法院祕書長84年3月22日（84）祕台廳民三字第04686號函釋在案。
３、按「．．清算人不聲請宣告破產，即將有關表冊送經股東會承認，並向法院聲報備查者，清算人即有公司法第92條但書及第331條第3項但書規定之不法行為，．．認清算人之責任並未解除，亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續之。」、「公司清算時，其財產不足清償債務，清算人不依公司法第89條之規定聲請宣告破產，逕向法院聲報清算終結者，其解散清算為不合法，不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。」法務部70年8月5日法70律第9787號及被告70年8月18日台財關第19896號函釋在案。
４、原告係高鳳公司之負責人，因該公司滯欠87年及88年地價稅1,585,380元、89年地價稅815,845元、90年地價稅839,001元、91年地價稅839,001元、92年地價稅（以上均含滯納金）678,983元、86年使用牌照稅、87年地價稅（以上均含滯納金）及87年營業稅（含滯納金、利息）計3,134,535元、89年房屋稅、88年使用牌照稅、地價稅（以上均含滯納金）、89年、90年營業稅（含滯納金、利息）及罰鍰計43,045,469元、85年度營利事業所得稅（含滯納金、利息）12,849,636元、86年度營利事業所得稅（含滯納金、利息）21,916,908元及87年度營利事業所得稅（以上均含滯納金、利息）21,911,866元，由於滯欠稅款已達上開限制出境金額標準，案經屏東縣稅捐稽徵處、高雄縣政府稅捐稽徵處及被告所屬台灣省南區國稅局報由被告以89年3月4日台財稅字第0890014206號、90年3月1日台財稅字第0900011724號、91年4月12日台財稅字第0910092679號、92年6月5日台財稅字第0920084716號、93年3月19日台財稅字第0930083222號、88年4月16日台財稅字第880239971號、91年10月29日台財稅字第0910099033號、89年6月9日台財稅字第0890036701號、89年8月29日台財稅字第0890055797號、90年2月8日台財稅字第0900006453號函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境及併案列管，揆諸上開規定，洵無違誤。
５、高鳳公司於92年11月25日經股東會決議解散，並經台灣高雄地方法院93年7月16日通知清算完結，核予備查，惟向法院聲報進行清算，所檢附之該公司92年10月31日資產負債表，負債列有「股東往來」科目金額287,412,950元，屬股東對該公司之債權，聲報清算完結時所檢附之該公司93年5月31日資產負債表，則已無「股東往來」科目金額，而原告稱係股東拋棄債權，絕未受償等由，並未能提供股東與公司往來資金資料佐證。縱如原告所稱股東拋棄債權，清算人亦應列入清算之內，且依一般會計原則，股東免除對公司債權視同公司接受捐贈，應將免除金額增加累計於資本公積項下，惟對照高鳳公司92年10月31日及93年5月31日資產負債表，股東往來金額雖有減少，資本公積金額卻並未相對增加，而「資本公積」與「累積盈虧」科目代表意義各異，非如其所稱係誤列之理由得以搪塞，是清算人檢附之93年5月31日資產負債表，顯有隱匿不實情事。
６、高鳳公司93年5月31日資產負債表之資產顯已不足清償其債務，依公司法第89條第1項規定，應即向法院聲請宣告破產，清算人卻未依規定辦理，逕向法院聲請清算完結准予備查後，始於93年7月28日向台灣高雄地方法院聲請破產，是仍有被告70年8月18日台財關第19896號函釋之適用，故高鳳公司清算程序不合法，縱經法院為准予清算完結備查，仍不生清算完結之效果。況高鳳公司名下尚有屏東縣○○鄉○○段3-4、20-8、22地號等3筆土地，雖均設有抵押權，惟該等土地之土地所有權人名義仍為高鳳公司，有土地登記謄本可稽，該等財產在未經實質處分前，尚難認無賸餘財產。
７、高鳳公司清算程序不合法，公司法人人格仍視為存續，且尚有賸餘財產，原告所稱核與上開「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第5條第5款規定不符，且高鳳公司並未繳清稅款，亦未提供相當擔保，是仍不得解除原告出境限制。至被告93年3月4日台財稅字第0930082492號函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境案，因辦理限制出境時，高鳳公司已進行清算程序，原告非屬清算人，被告業以93年10月11日台財稅字第0930092197號函請內政部警政署入出境管理局註銷列管在案，併予敘明。
理 由
一、被告代表人原為林全，95年1月25日變更為乙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第3項及第49條前段分別定有明文。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：．．五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。．．」亦分別為「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第2條第1項及第5條第5款所規定。核上開辦法係主管機關依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項之授權所訂定，因未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，業經司法院以釋字第345號為合憲性解釋在案，自係適法。
三、本件原告係高鳳公司之負責人，因該公司滯欠87年及88年地價稅計1,585,380元、89年地價稅815,845元、90年地價稅839,001元、91年地價稅839,001元、92年地價稅678,983元、86年使用牌照稅、87年地價稅（以上均含滯納金）及87年營業稅（含滯納金及滯納利息）計3,134,535元、89年房屋稅、88年使用牌照稅、地價稅（以上均含滯納金）、89年、90年營業稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰計43,045,469元、85年度營利事業所得稅12,849,636元、86年度營利事業所得稅21,916,908元、87年度營利事業所得稅（以上均含滯納金及滯納利息）21,911,866元，經屏東縣稅捐稽徵處、高雄縣政府稅捐稽徵處及被告所屬台灣省南區國稅局依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第2條第1項規定，報由被告以88年4月16日台財稅字第880239971號、89年3月4日台財稅字第0890014206號、89年6月9日台財稅字第0890036701號、89年8月29日台財稅字第0890055797號、90年2月8日台財稅字第0900006453號、90年3月1日台財稅字第0900011724號、91年10月29日台財稅字第0910099033號及93年3月19日台財稅字第0930083222號函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，另以91年4月12日台財稅字第0910092679號及92年6月5日台財稅字第0920084716號函請內政部警政署入出境管理局併案列管。嗣原告以高鳳公司於92年11月25日經股東會決議解散，並依法清算完結，經法院准予清算完結備查等情，向被告申請解除出境限制。案經被告以93年9月8日台財稅字第0930090826號函原告，略以據被告所屬台灣省南區國稅局、高雄縣政府稅捐稽徵處、屏東縣稅捐稽徵處查復，高鳳公司所欠稅款尚未繳清，亦未提供相當擔保，雖稱已辦理清算並向法院聲請備查，惟清算程序未合法完成，不生清算完結效果，法人人格仍未消滅，與「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第5條第5款規定不符，尚不得解除其出境限制等語。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各節據為爭議。惟查：
１、民法第40條第2項規定：「法人至清算終結止，在清算之必要範團內，視為存續。」公司法第25條規定：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」，是以公司法人人格之消滅，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，其法人人格仍未消滅，稅捐稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即得對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋：「．．二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅．．難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」經核與民法及公司法之相關規定並無違背，本院自得予以援用。
２、按「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」、「公司財產不足清償其債務時，清算人應即聲請宣告破產」、「清算人應於清算完結後15日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於1個月內提出異議，即視為承認。但清算人如有不法行為時，不在此限。」、「簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。」公司法第84條第1項、第89條第1項、第92條及第331條第3項分別定有明文。次按「．．．公司辦理清算時，其財產不足清償債務（包括欠繳稅款、罰鍰），，清算人不聲請宣告破產，即將有關表冊送經股東會承認，並向法院聲報備查者，清算人即有公司法第92條但書及第331條第3項但書規定之不法行為，．．認清算人之責任並未解除，亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續之。」、「公司清算時，其財產不足清償債務，清算人不依公司法第89條之規定聲請宣告破產，逕向法院聲報清算終結者，其解散清算為不合法，不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。」復分別經法務部70年8月5日法70律第9787號及被告70年8月18日台財關第19896號函釋在案，經核與公司法相關規定並無違背，本院自亦得予以援用。
３、原告雖訴稱高鳳公司已依法解散清算，並報經台灣高雄地方法院以93年7月16日93雄院貴民信92司211字第31335號函准清算完結備查云云。惟高鳳公司向法院聲報進行清算檢附之92年10月31日資產負債表，負債列有股東往來科目金額287,412,950元，聲報清算完結時所檢附該公司93年5月31日資產負債表，已無股東往來科目金額，而股東往來科目係屬股東對公司之普通債權，雖原告主張係股東拋棄債權，絕未受償云云，惟未提供股東與高鳳公司往來資金資料，已難採信。且縱如原告所稱係股東拋棄債權，清算人亦應將之列入清算之內，且依據一般會計原則，股東免除對公司債權視同公司接受捐贈，應將免除金額增加累計於資本公積項下，然對照高鳳公司92年10月31日及93年5月31日資產負債表，股東往來金額雖有減少，資本公積金額卻未相對增加，而「資本公積」與「累積盈虧」科目代表意義不同，非如原告所指誤列情形可比，是以堪認清算人檢附之93年5月31日資產負債表已有不實情事，而無待依原告之聲請傳喚陳良銘會計師作證即明。又高鳳公司清算人向法院聲報清算完結所附之資產負債表，該公司資產顯已不足清償其債務，依公司法第89條第1項規定，應即向法院聲請宣告破產，清算人捨此不由，卻逕向法院聲請清算完結准予備查後，始於93年7月28日向台灣高雄地方法院聲請宣告破產，徵諸上開法條規定暨法務部及被告函釋意旨，清算人即有公司法第92條但書及第331條第3項但書規定之不法行為，應認清算人之責任並未解除，高鳳公司清算程序不合法，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。況高鳳公司名下尚有屏東縣○○鄉○○段3-4、20-8、22地號等3筆土地，雖設有抵押權，惟該等土地之所有權人仍為高鳳公司，此為兩造不爭之事實，並有土地登記謄本在卷為憑，則該等土地在未經實質處分前，尚難認高鳳公司無賸餘財產存在，從而，原告聲請本院向法務部行政執行署高雄行政執行處調閱90年度營所稅執專字第59866號等執行案卷，以證明高鳳公司已無財產可供抵繳欠稅及罰鍰乙節，本院認為無此必要。
４、另原告主張被告限制其出境，時間已久，應認原告對於義務之履行，顯屬不可能，參酌行政執行法第8條第1項第3款之規定，已無繼續限制出境之必要乙節。查高鳳公司欠稅（含罰鍰、滯納金、滯納利息）義務之履行是否經證明為不可能者，並非無疑，況且行政執行法第8條第1項第3款所謂「義務之履行經證明為不可能者」，乃執行機關依職權或因義務人、利害關係人之申請終止行政執行之事由，並非被告本於財稅主管機關基於相關稅法規定准否解除出境限制之事由，原告執此主張被告應予解除其出境限制，無乃對法條之誤解，所訴核不足採。
５、本件高鳳公司所為之清算既非合法，不生清算完結之效果，法人人格並未消滅，且該公司尚有賸餘財產存在，並未繳清稅款，亦未提供相當擔保，核原告之情形，與「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第5條第5款規定不符，原告執此作為解除限制出境之理由，顯屬無據，被告否准原告解除出境限制之申請，並未違法。
四、綜上所述，被告以93年9月8日台財稅字第0930090826號函，否准原告解除其出境限制之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，併請判命被告作成准予解除原告出境限制之處分，均為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 25 日
第六庭審判長法 官 黃清光
法 官 陳鴻斌法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 5 月 25 日
書記官 方偉皓