臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02440號原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 呂桔誠部長）住同訴訟代理人 丙○○兼送達代收
乙○○丁○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國94年6月2 日院臺訴字第0940085858號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被告所屬臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）以玉丞有限公司（以下簡稱玉丞公司）滯欠87及88年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）計新臺幣（下同）4,909,794 元，而原告係玉丞公司之負責人，遂依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，層報被告以90年12月6 日台財稅字第0900094569號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境，境管局據以90年12月13日
（90）境愛岑字第118881號函禁止原告出國。嗣原告於93年
8 月3 日以玉丞公司已依法解散清算，並經法院准予清算完結備案，符合限制出境實施辦法第5 條第5 款規定云云，申請解除出境限制。經被告以93年12月28日台財稅字第0930095466號函（下稱原處分）復，以據北區國稅局查復，原告因逾期未提供玉丞公司相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供查核，尚難認定完成合法清算，核與限制出境實施辦法第
5 條第5 款規定不符，尚不得解除其出境限制。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，聲明及陳述依其起訴狀記載。）㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成解除原告限制出境之處分。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張之理由：
一、查欠稅之公司組織已依法解散清算，並無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者，稅捐稽徵機關應依其限制出境程序，報請被告函請境管局解除其出境限制，為限制出境實施辦法第5條第5 款所明定。玉丞公司因經營不善，經臨時股東會決議解散，並經經濟部以92年3 月26日經授中字第09231836790 號函核准解散登記在案。又經臺灣臺北地方法院92年4 月11日北院錦民吉92司字第313 號函核准清算人就任備查在案。清算人就任後依公司法第88條、第327 條通知及催報債權人報明債權。清算人整理玉丞公司之債權債務，經查玉丞公司之負債大於資產，清算人即依公司法第89條規定向臺灣臺北地方法院聲請宣告破產，臺灣臺北地方法院以債權人僅有1人，無宣告破產之必要為由，將本件聲請宣告破產案予以駁回，此有臺灣臺北地方法院92年度破字第71號裁定影本為證。
清算人已將玉丞公司賸餘之財產全部分配，分配繳交於稅捐機關，並經臺灣臺北地方法院於92年10月16日以北院錦民吉92年度司字第313 號函准清算完結備查在案。故玉丞公司既已依公司法解散並清算完結，原告為該公司負責人，自有出境實施辦法第5 條第5 款之適用，原處分及訴願決定於法顯有未合。
二、依被告79年10月27日台財稅第000000000 號函釋：「有限公司如經依法清算完結後，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5 條第5 款規定准予解除負責人出境限制。」又依據被告91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋：「有限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明後該公司已無可供移送執行之財產者，得免限制清算人出境，各稽徵機關先前如有於公司向法院聲報清算完結備案後，始辦理限制出境，而該公司查無財產者，應即函報本部解除清算人之出境限制。」是以依上開函釋，公司如經法院清算完結准予備案後，稅捐稽徵機關查明該公司已無可供移送執行之財產者，即得免限制清算人出境或應即函報被告解除清算人之出境限制，本案玉丞公司既已有臺灣臺北地方法院於92年10月16日以北院錦民吉92年度司字第313 號函准清算完結備案，原告依上開規定據予請求解除限制出境，而被告原處分不依法令行政，實有不適用法規之違法。
三、依司法院釋字第345 號解釋意旨，依限制出境實施辦法第5條第5 款規定，有該條所定6 款情形之一時，應即解除限制出境。本件玉丞公司既已依法清算完結，有臺灣臺北地方法院92年10月16日北院錦民吉92年度司字第313 號函文為證，則應已符合限制出境實施辦法第5 條第5 款之規定，依前開司法院解釋意旨，被告自應依法解除原告之出境限制。
四、按公司之清算依公司法之有關規定，係授權由所在地之普通法院審核，故清算是否合法，以該公司所在地之法院始有權限加以論斷，公司如經法院依法核准予清算完結備查，除有不合法之情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，該已核准之清算完結程序自應有其合法性，任何人或任何機關均無權否定其效力。本件被告或訴願機關並非公司法授權之主管機關，其對於玉丞公司清算之事務，依法應無審究合法與否之權限，更不得越權推翻臺灣臺北地方法核准清算完結之合法性，被告及訴願機關僅以原告逾期未能提供相關帳證表冊等資料備查，即遽認法院之核准清算完結不合法，實與公司法之規定有所違背。
五、按營利事業因欠稅而由稽徵機關函請境管局限制負責人出境，如營利事業已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅，稽徵機關即應依照程序函請解除出境限制，可參照改制前行政法院84年度判字第828 號判決意旨。另又因營利事業負責人因欠稅而被限制出境，經已依法辨理解散清算且無賸餘財產為由，申請解除出境限制，稅捐幾關如對其清算程序有所疑慮者，應先查明，不宜逕予否准解除出境，參照行政院台84年訴字第21572 號再訴願決定。本件玉丞公司已依法解散清算，並經臺灣臺北地方法院依法核准清算完結備查在案，訴願決定竟引用司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函，而否認清算完結之法律效力，殊不知法院所為清算完結之核備，乃是公司法所明定授權之法律之效果，而司法院秘書長之函文僅是一行政命令，並無法律之效力，原處分及訴願決定有適用法令不當之違誤。
六、本件原處分及訴願決定僅以北區國稅局93年12月24日北區國稅徵字第0931063035號函，稱玉丞公司89年度尚有應收票據1,700,430 元及應收帳款1,125,001 元，87年度至89年度亦經龍瀚工商會計師事務所莫凱婷增列進、銷項憑證，經北區國稅局新店稽徵所以93年2 月13日北區國稅新店一字第0930000046號函及93年4 月2 日北區國稅新店四字第0930003216號函請玉丞公司提供90年度相關帳證、文件證明，及87年度至89年度進銷事實之帳證文據等相關資料提供查核，惟迄未見復，原告逾期未能提供，難認玉丞公司已合法清算完結云云。然而，資料帳冊無法提供，被告又將如何判定查證是否事實，其僅以疑慮有隱瞞財產之情事，即論斷清算完結不合法，自與前開類似案例不符，誠難令人心服。
乙、被告主張之理由：
一、查原告係玉丞公司之負責人，該公司因滯欠87及88年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）計4,909,794 元，稅款逾期未繳納且均已告確定，由於滯欠稅款已達限制營利事業負責人出境之金額標準，且目前均仍繫屬法務部行政執行署板橋行政執行處強制執行中，被告乃函請境管局限制原告出境，揆諸稅捐稽徵法第24條第3 項、第49條前段、限制出境實施辦法第2 條第1 項、第5 條第5 款之規定，及司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函釋，並無違誤。嗣原告以玉丞公司已依法解散清算，並經法院准予清算完結備案，符合限制出境實施辦法第5 條第5 款規定云云，申請解除出境限制。經被告據北區國稅局查復略以，原告因逾期未提供玉丞公司相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供查核，尚難認定完成合法清算，核與限制出境實施辦法第5條第5 款規定不符，乃以本件原處分否准解除其出境限制，於法尚無不合。
二、按「行政院於中華民國93年7 月10日修正發布之『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』係依據稅捐稽徵法第24條第3 項及關稅法第25條之1 第3 項之授權所訂定，其第2 條第1 項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5 條規定，有該條所定6 款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。」為司法院釋字第345 號解釋所明釋，已闡明限制出境實施辦法係依稅捐稽徵法第24條第3 項之授權訂定，而玉丞公司滯欠稅捐已達限制出境實施辦法第2 條第1 項金額標準，北區國稅局函報被告轉請境管局限制原告出境，於法有據。
三、查有限公司之清算應踐行公司法第79條以下之清算程序，主要之內容即為由清算人執行之了結現務、收取債權、清償債務、分配盈餘或虧損、分派賸餘財產並造具表冊送請股東承認等事務，始為合法之清算，而得發生法人人格消滅之效果。本案經北區國稅局審查玉丞公司清算程序，依該公司90年營利事業所得稅申報案件，89年度尚有應收票據1,700,430元及應收帳款1,125,001 元，87至89年度亦增列進、銷項憑證，經北區國稅局新店稽徵所於93年2 月13日以北區國稅新店一字第0930000046號函及93年4 月2 日北區國稅新店四字第0930003216號函請原告提供玉丞公司87至89年進銷事實之帳證及90年度相關帳證、文件證明等資料供查核，惟原告迄未提供，尚難認定玉丞公司已合法清算完結。依司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函釋，法院所為備查，僅屬備案之性質，不具實質認定之效力，公司若未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，其法人人格仍未消滅。從而本案並無被告91年11月14日台財稅字第0910457266號令釋及限制出境實施辦法第
5 條第5 款規定之適用，被告以原處分否准解除原告出境限制，並無不合。
四、原告引用被告79年10月27日台財稅第000000000 號函釋規定、改制前行政法院84年度判字第828 號判決及行政院台84年訴字第21572 號再訴願決定，認為玉丞公司已依法清算完結，依上述函釋規定、判決及再訴願決定，應解除原告出境云云。惟查玉丞公司尚未依法清算完結，核無前述函釋規定之適用；又改制前行政法院84年度判字第828 號判決，僅係個案判決，並非核定之判例；另行政院台84年訴字第21572 號再訴願決定，亦是個案決定，自均不得援引適用。至玉丞公司雖經臺灣臺北地方法院於92年10月16日以北院錦民吉司字第313 號函准予清算完結備查在案，惟其負責人即原告迄未提供玉丞公司相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供查核，揆諸前揭司法院秘書長函釋，此僅備案性質，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定。其所主張清算效力之合法性與否均由法院認定之，實屬誤解。
理 由
壹、程序方面：
一、本件原告起訴後，被告之代表人已由林全變更為呂桔誠，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先為敍明。
二、本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體方面：
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第
3 項、第49條前段定有明文。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣
100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：．．．五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。」限制出境實施辦法第2 條第1 項、第5 條第5款亦有明定。又公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函釋可資參照。另按證明課稅事實之有無，其證據方法常存在納稅義務人之管領下，為健全稅捐稽徵之公平性及合理性，及基於稅捐稽徵技術之考量，乃發展納稅義務人之協力義務制度，課其以產生並保存證明課稅事實所需之憑證及帳簿之義務，如稅捐稽徵法第30條第1 項、所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第13條第2 項所規定者即是適例。納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果（司法院釋字第218 、356 等號解釋參照）。
二、查原告為玉丞公司之負責人，該公司滯欠87及88年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）計4,909,794 元，已達前揭限制欠稅營利事業負責人出境之標準，前經被告函請境管局限制原告出境。玉丞公司雖已依法解散清算，並報經臺灣臺北地方法院以92年10月16日北院錦民吉92年度司字第313號函准清算完結備查，惟玉丞公司90年度營利事業所得稅申報案件，尚有89年度應收票據1,700,430 元、應收帳款1,125,001 元，87年度至89年度增列進、銷項憑證、90年度相關帳證、文件證明等資料未提供，經北區國稅局新店稽徵所93年2 月13日北區國稅新店一字第0930000046號函及同年4 月
2 日北區國稅新店四字第0930003216號函請原告即玉丞公司清算人提供玉丞公司90年度相關帳證、文件證明及87年度至89年度進銷事實之帳證文據等資料供查核，原告收受上揭函件後，迄未提供相關資料一節為兩造所不爭，並有上揭臺灣臺北地方法院民事庭函、北區國稅局新店稽徵所函件附原處分卷可參，自堪信為真正。原告於清算時，既未提供上揭帳證資料及相關文件證明等清算所必要之資料供查核，且經稅捐稽徵機關命其補正猶不補正，參酌前開有關違反當事人協力義務之說明，即難謂玉丞公司業已合法清算完結。縱形式上玉丞公司經法院為清算完結之備查，然依上揭司法院秘書長84年3 月22日秘臺廳民三字第04686 號函釋，仍不生清算完結之效果，況在此情形下，玉丞公司既拒絕提供上揭帳證資料供被告查核，亦無從認定玉丞公司卻無賸餘財產可資抵繳欠稅，亦即與限制出境實施辦法第5 條第5 款之規定不符，原告執此作為解除限制出境之理由顯屬無據。從而，被告否准渠解除出境限制之申請，亦未違法。
三、又前揭限制出境實施辦法係依稅捐稽徵法第24條第3 項及關稅法第25條之1 第3 項規定所訂定，乃法律授權發布之法規命令，其第2 條第1 項規定並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依該辦法第5 條規定，有該條所定6 款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，該辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，為司法院釋字第345 號解釋所釋明，原告未符合法清算完結，已如上述，自不符合上揭解除出境限制之要件，所訴被告未依法解除其限制出境云云，不足採信。被告否准解除原告之出境限制，揆諸首揭說明，並無不當，應予維持。
四、至原告質疑上開司法院秘書長函之法律效力，惟按上開函釋係司法機關本於職權所作成之司法行政解釋，性質上類似行政機關為闡釋法規含意所作成具有解釋性質之行政規則，核其函釋內容，要與公司法第93、331 條有關向法院聲報清算之立法旨趣無違，本院自得援用。又行政規則固僅有對內之效力，然受規制之公務員據以作成之行政處分，當然因投射關係而對行政處分之相對人形成間接效力或附屬效力，原告指稱上開司法院秘書長函釋無法律效力云云，容屬誤會，並非可採。
五、本件原告所為之清算既非合法，不生清算完結之效果，玉丞公司不符合限制出境實施辦法第5 條第5 款之規定，已如前述，則原告所引用財政部79年10月27日臺財稅字第79032138
3 號釋令、80年2 月21日臺財稅字第801241743 號釋令、91年11月14日臺財稅字第0910457266號釋令、改制前行政法院84年度判字第828 號判決、行政院臺84訴字第21572 號再訴願決定及司法院釋字第345 號解釋等等，其與本案之案情各異，且屬另案，即無適用之餘地，尚難執為本件應解除出境限制之論據，原告據以為本件解除出境之主張，並非有理，無足採取。
六、綜上所述，原處分以原告雖向法院報准玉丞公司清算完結並備查在案，但其清算仍不合法，核與限制出境實施辦法第5條第5 款之規定不符，因而否准原告申請解除出境限制，其認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，且被告應解除原告之出境限制，均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 吳東都法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
書記官 呂美玲