臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02452號原 告 昱欣科技有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 徐偉峯 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月2日台財訴字第09400012050號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係外銷貨物適用零稅率之營業人，93年5至6月份申報營業稅零稅率銷售額新台幣（下同）21,956,890元，申請營業稅退稅1,083,376元，被告所屬中正稽徵所以不符加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅）第7條第2項立法理由，以93年10月15日財北國稅中正營業字第0930024369號函復否准退還。原告不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應核准退還稅款1,083,376元。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告有無外銷貨物之事實？㈠原告主張之理由：
⒈按營業稅法第7條第1項第1款規定，外銷貨物之營業稅
稅率為零。又同法施行細則第11條第1項第1款規定：「營業人依本法第7條規定適用零稅率者，應具備之文件如左：一、以貨物外銷者，除報經海關出口者免檢附證明文件者外，為郵政機關核發之國際包裹執據影本。」是原告僅須提出經海關出口之證明文件即可依法申請退稅，是否有外匯之證明並非必要條件。原告分別於93年5月5日、11日、28日、6月21日經海關出口共4批貨物，出口報單號碼分別為CE/93/115 /03830、CE/93/115/04
030 、CE/93/115/04690 、CE/93/115/05606 ，買受人為香港金豐信投資發展公司 (下稱香港金豐信公司)，原告並依規定開立二聯式統一發票，合計93年5 至6 月份外銷金額為21,956,890元，原告依營業稅法第39條規定申報退還93年5 至6 月份營業稅溢付稅額1,083,376元，於法並無不合。被告卻以原告未提示外匯證明，而由國外客戶委由國內個人轉帳匯入原告帳戶，核與營業稅法規定不符云云，而否准原告所請，殊不知究與營業稅法何條項規定不符？被告未予指明，實令人費解。是被告自行增加法律所無之條件而准否原告之申請，已違反租稅法律主義，其處分自屬違法，並嚴重損害原告之權益。
⒉準此，原告出口前開四批貨物，皆經由海關出口並取具
出口報單，並於申報時檢附「臺北市營業人申報適用零稅率銷售額清單」，並另提供出口報單正本供查核無誤，亦為被告所不爭，依前述規定，原告申報該4筆外銷貨物適用零稅率應屬無誤，奈被告任意擴大解釋，僅以不符營業稅法第7條第2項之立法理由為由，惟查，現行營業稅法第7條第2項規定已經刪除，其立法理由為：「政府放寬外匯管制後，外匯收入已可自行持有，不須結售或存入政府指定銀行，爰予刪除。」被告竟援引已被刪除之過時立法理由而為不利原告之處分，已違反依法行政原則。被告雖又辯稱「…營業人仍須取得外匯收入，並保存相關文件，備供稅捐機關本諸職權詳實審查後，始得據以退還其為外銷貨物之所支付之進項營業稅額。」云云，更不知依據何在？試問有何法律規定從事貿易者須取得外匯始為合法？原告從事外貿多年，以往均只需要有出口報單即可申請退還溢付稅額，不知被告為何獨對此案有差別待遇？亦對遵循法令如實申報之營業人造成莫大之困擾與打擊，是原處分及原訴願決定違背法令之情實彰彰明甚，自應予撤銷。
⒊又按，原處分所述「…三、第2項規定外銷貨物或勞務
適用零稅率、以取得外匯者為限…」，其中所謂「第2項規定」應係指營業稅法第7條第2項之規定，然該項條文已經修法予以刪除，故被告機關所指之立法理由，亦應隨該項條文刪除而無適用餘地。況現今百業發達，交易型態層出不窮，故營業人能否適用營業稅法第7條第1項第1款零稅率規定，應視營業人之貨物是否確實運往國外交付買受人，並依同法施行細則第11條第1項第1款規定於申報時提供相關出口資料，至有無直接收取外匯應非屬能否適用零稅率之要件，蓋政府放寬外匯管制後，買受人付款方式即可多元化，端視交易相對人如何約定，此亦77年5月27日修訂刪除第7條第2項之原因。而原告已檢具出口報單及商業發票訂購單等，其中出口報單是經過海關單位查核確認數量及名稱價格後始准予出關，豈有可能是假買賣？是被告應具體指陳原告所提出之報關單有何錯誤或虛假之情形，非無正當理由懷疑系爭買賣為虛假及逕自否准原告之申請，其理甚明。
⒋又按，本件買受人香港金豐信公司係將購自原告之前開
貨物運往大陸銷售，因大陸地區之外匯管制，遂以委託付款之方式，先在大陸將應付貨款付給郭金獅，再委託郭金獅以個人名義在台灣匯款給原告，此有香港金豐信公司出具之委託殊可證，被告竟表示該委託殊未蓋該公司大小印而懷疑其真偽，更令人啼笑皆非。實則國外公司並無如同國內公司有所謂大小印鑑章，均以負責人簽名為依據，比蓋章更不易造假，被告之辯解完全悖於常理。況依原告立場，只要能順利取得價款即可，並無理由過問出賣人間之付款委託情形，更何況此等「委託第三人付款」之行為，亦合乎民法之相關規定，被告豈能無端否定此等交易方式？又系爭四筆貨物報關時即以新台幣報價，被告遂收取新台幣，又可避免匯兌損失，實合情合理，被告僅以原告係收取新台幣貨款而否決外銷貨物之事實，更有違常理。又依營業稅法第35條規定，營業人必須每兩個月申報營業稅款，且營業人銷售貨物適用第7條零稅率者，須每月一期申報，而實際上一般國際貿易之付款條件，付款日可能為貨到3個月甚至半年以上，換言之，營業人依法申報營業稅貨退稅時，可能尚未到付款期限，試問營業人如何提出收取外匯之證明？由此更足見立法者立法原意並無要求營業人申報退稅時提出已收取外匯之證明，法理灼然。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查
明後退還之：一、因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。」及「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。
…」為營業稅法第39條及稅捐稽徵法第30條所明定。
⒉卷查，原告申報93年5至6月份營業稅外銷零稅率銷售額
計21,956,890元，經被告所屬中正稽徵所查核結果，原告雖已提示出口報單、商業發票、訂貨單，惟未提示外匯收入證明，而由國外客戶委由國內個人轉帳匯入原告帳戶，核與營業稅法規定不符，應改按一般稅率課徵營業稅。又依前揭稅捐稽徵法第30條及大法官釋字第537號解釋意旨，租稅稽徵，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，因原告無法提供外匯證明文件、提單信用狀等國外買受人支付貨款之匯入款證明等具體事證供核，而否准退還其營業稅額，於法並無不合。
⒊至原告於訴願時，主張外銷貨物收入係由國內郭金獅代
為轉帳付款，並提示香港金豐信公司出具之委託書供核乙節，惟經檢視上開委託書及訂購單並未經委託人蓋印公司章及負責人章，顯與一般商業交易常理有違；又系爭貨款係由國外買受客戶委由國內個人郭金獅轉帳匯入原告於第一銀行帳戶，帳號：00000000000號，惟上開5月份委託書所載委託付款金額15,258,980元，核與原告申報5月份外銷金額15,158,980元不符，原告訴稱郭金獅轉帳匯入款為外銷貨物之收入乙節，尚難採憑。又依營業稅法第7條規定之立法意旨，乃為促進對外貿易、鼓勵出口爭取外匯，並不因77年5月27日修正刪除第7條第2項規定而改變，且上開法條刪除之理由，係因政府放寬外匯管制，出口商不須將取得之外匯結售或存入政府指定銀行，惟營業人仍須取得外匯收入，並保存相關文件，備供稅捐稽徵機關本諸職權詳實審查後，始得據以退還其為外銷貨物之所支付之進項營業稅額。從而，原告無法提供取得外匯之相關文件供查核，原核定否准其前開退還稅額之申請，揆諸首揭法條及大法官釋字第537號解釋意旨，並無違誤。
理 由
一、按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。」「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。」營業稅法第7條第1款、第39條第1項第1款分別定有明文。
二、本件原告申報93年5至6月份營業稅外銷零稅率銷售額計21,956,890元，申請應退稅額計1,083,376元，經被告所屬中正稽徵所查核後，認原告該期 4筆出口報單，無外匯收入，核與營業稅法第7 條之立法理由不符，應改按一般稅率核計營業稅，於93年10月15日以財北國稅中正營業字第0930024369號函覆否准原告退稅申請之事實，有被告所屬中正稽徵所前開覆函附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：其外銷前開4批貨物，皆經由海關出口並取具出口報單，依營業稅法第7條第1款規定，其營業稅率為零，原告自得依同法第39條第1項第1款規定申請退還溢付之營業稅，被告以原告無外匯收入為由，認應按一般稅率核計營業稅，係增加法律所無之條件而否准原告之申請，自屬違法等語。故本件厥應審究者，係原告有無外銷貨物之事實？
四、經查：㈠按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任
，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又人民提起課予義務訴訟請求行政機關作成授益行政處分，係在增加自己之權利，依上開規定，自應就實體上權利發生之構成要件事實負舉證責任。是營業人主張因外銷貨物之營業稅率為零，申請依營業稅法第39條第1項第1款規定退還溢付之營業稅額，自應就其有實際外銷貨物之事實，負舉證責任。
㈡次按，營業稅法第7條第1款規定外銷貨物之營業稅率為零
，旨在促進對外貿易、鼓勵外銷貨物而取得外匯收入，且買賣契約係因當事人約定出賣人移轉財產權於買受人，買受人支付價金而成立，是以，營業人有無外銷貨物之事實，除須證明有出口貨物之行為外，仍須有對應該筆貨物出口之銷貨收入，始足當之。原告主張有於93年5至6月份，外銷4 批貨物予香港金豐信公司，銷售額計21,956,890元等情，固提出香港金豐信公司之訂貨單、CE/93/115/0383
0 、CE/93/115/04030 、CE/93/115/04690 、CE/93/115/05606 號等4 紙出口報單為憑，惟查，依原告提出之前開出口報單，僅能證明原告有申報前開貨物出口，然因貨物出口作業上，海關並未檢查確認出口貨物之真偽，尚難單憑前開出口報單，即認原告有銷售前開出口報單所載貨物予香港金豐信公司之事實；又原告主張前開外銷貨物收入係由國內之個人「郭金獅」代為轉帳付款，雖提出香港金豐信公司名義之委託書二紙及其於第一銀行之活期存款存摺資料 (帳號：00000000000)供核，然前開委託書為田阮娟代表香港金豐信公司簽名出具之私文書，並未經認證，核其形式及實質內容之真正均有待原告證明，復參諸前開委託書均僅略稱「因不便匯款美金，於是委託台灣人郭金獅暫代付…」云云，顯與一般外銷交易常情有違；且其中
5 月份委託書所載委託付款金額為15,258,980元，亦與原告所申報5 月份外銷金額15,158,980元不符；再者，原告所申報本件93年5 月份及6 月份外銷前開4 筆貨物之金額合計高達2,000 餘萬元，金額龐大，衡情郭金獅在未取得資金情形下，應不會逕同意代為墊付前開貨款，而原告就其主張稱香港金豐信公司已先在大陸將前開貨款交付郭金獅，再委託郭金獅以個人名義在台灣匯款給原告云云，亦未提出香港金豐信公司已給付郭金獅前開代付款之匯付款資料或其他可資採信之資金往來流程以為證明，亦難認郭金獅匯入其帳戶之前開款項即係代香港金豐信公司給付貨款，故依前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應歸屬於負舉證責任之原告負擔。
五、綜上所述，原告既無法證明其申報93年5至6月份營業稅零稅率銷售額21,956,890元，確有實際外銷貨物之事實，被告否准其退還溢付營業稅額之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並請求判命被告退還稅款1,083,376元，均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
書記官 李淑貞