臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02468號原 告 甲○○○送達代收人 乙○○訴訟代理人 周燦雄 律師
蔡炳楠 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月22日台財訴字第09400131660號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○○民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，自行選擇其為納稅義務人，經被告所屬基隆市分局核定應補繳所得稅額新台幣（以下同）314,607 元，惟原告逾法定限繳期限未繳納，經移送法務部行政執行署宜蘭行政執行處93年度綜所稅執專字第42577 號執行，原告不服該執行，主張90年度綜合所得稅補稅原因，係原告之配偶林昭君租賃所得所致，實際欠稅人應為配偶，且其配偶經基隆地方法院93年度破字第6 號宣告破產，原處分應俟破產裁定後，於破產程序中申報參與分配，惟被告仍於94年1 月4 日及19日以北區國稅基市二字第0931020847號及第0000000000號函復否准在案，原告不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原告未於最後辯論期日到場，茲就其提出之書狀整理其聲明及陳述如下：
⒈原處分及訴願決定均予撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：夫妻合併申報綜合所得稅之納稅義務人，是否應對非納稅義務人之配偶一方之稅負負擔繳納之義務？㈠原告主張之理由：
⒈本案之爭議在於『所得稅結算申報人是否應對於配偶之欠
稅負清償責任』。按夫妻合併申報所得稅時，納稅義務人與所得稅結算申報人非必一致，此觀所得稅結算申報書格式可得而知，故納稅義務人應包括申報人及配偶。台中高等行政法院91年訴字363號判決意旨亦明白表示: 「應合併報繳稅款之夫妻於滿足稅捐構承要件時，即成立連帶債務，全體納稅義務人夫與妻應就合併課徵之同一所得稅稅捐債務負有給付稅款之責任」。又依照所得稅法第2條第1項「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」即只要有所得，即需課稅。故於夫妻合併申報之情形，只要夫妻皆有所得，皆是租稅法上之租稅債務人。而所得稅法第15條之納稅義務人之選，即由夫妻選定其一方為納稅義務人，而他方合併報繳或薪資分開計算再合併報繳。未成為納稅義務人之一方，只要有所得，仍是租稅債務人。
⒉復依司法院80秘台廳 (一)字第02248號解釋，納稅義務人
受破產宣告時所欠之稅捐，得為破產債權，此項破產債權，如法律別無優先受償之規定，自應與其他破產債權平均分配，而破產債權非依破產程序不得行使，亦為破產法第
99 條所明定。是破產債權之範圍，如何申報，何時依何種方法、順序及比例就破產財團之財產而為分配，悉依破產法規定之程序為之，俾各破產債權人獲得平等之清償，以實現債務人之財產為全體債權人債權總擔保之原則，該破產債權人應祇可依破產程序行使其債權以受清償，殊無再另以訴訟方法或其他非訟程序行使其權利之餘地 (最高法院91年台抗字第457號裁定參照)。
⒊本件補稅原因，係由於原告配偶林昭君租賃所得所致，實
際欠稅人應為原告配偶林昭君，且其經基隆地方法院93年度破字第6號宣告破產，被告應於破產程序中申報參與分配，始符合上開判決與解釋意旨。故被告就此所為之決定與訴願決定認綜合所得稅申報，夫妻一方自行選定納稅義務人後，其配偶即非納稅義務人，顯有違誤。原告之配偶亦為納稅義務人，其既宣告破產，被告即應遵循破產法規定為之，始為合法。且被告及訴願決定機關此等解釋方式將造成有心人士得將夫妻資產全部集中於一方，選定無資力之配偶為所得稅法第15條所稱之納稅義務人，惡意逃漏稅捐，此應非立法者之原意，被告不應拘泥文義，不解立法意旨，此顯非所宜。
⒋關於罰鍰部分，原告既無漏報或短報情事，則被告依所得稅法第110條第1項課處罰鍰自失所據，應予一併撤銷。
⒌綜上各節，系爭處分及訴願決定顯然違法，致生損害於原告之權利，敬請賜判如訴之聲明，以保權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納
所得稅之人。」、「納稅義務人之配偶……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為行為時所得稅法第
7 條第4項及第15條第1項所明定。次按「稅法對於納稅義務人及納稅義務之規定，具有公法強制之性質，其納稅義務尚不任意變更或轉移。依所得稅法第15條第1項規定，夫妻應合併辦理結算申報，並可自行選定夫或妻其中之一方為納稅義務人，惟一經選定辦理結算申報，即應受稅法之規範，其納稅義務尚不得任意變更或轉移。」為財政部
91 年3月12日台財稅字第0910451213號函所明釋。⒉原告90年度綜合所得稅結算申報，自行選擇為納稅義務人
，並將其配偶林昭君各類所得合併申報，經被告機關所屬基隆市分局核定所得總額10,710,173元，淨額7,960,138元，應補徵稅額314,607元，限繳日期為92年11 月25日，經展延至93年6月20日。原告逾限繳期限未行繳納，經移送法務部行政執行署宜蘭行政執行處強制執行。查綜合所得稅結算申報夫妻共同為納稅義務人，於申報時夫妻得自行選擇納稅義務人，當選定納稅義務人後，應將配偶所得合併申報，配偶即非納稅義務人，本件系爭綜合所得稅申報，原告自行選定為納稅義務人，此有綜合所得稅結算申報書可稽，原處分並以原告為納稅義務人發單補徵系爭稅款，並否准原告於結算申報核定補徵稅款確定後申請更換納稅義務人乙節，揆諸前揭規定並無不合，請予維持。
⒊查稅法對納稅義務人納稅義務之規定，具有公法上強制之
性質，納稅義務人不得自行任意移轉，依首揭所得稅法第15條規定，夫妻應合併辦理結算申報，一方得自行選定為納稅義務人，一經選定即受稅法規範，納稅義務人自不得任意更換。原告為納稅義務人，即應受稅法強制性規範，負有稅法規範之繳納義務，主張免除配偶之欠稅責任各節，與法無據，核不足採。至主張台中高等行政法院91年訴字第363號判決意旨主張夫妻應就合併課徵之同一所得稅捐債務負有給付責任乙節，按該判決內容與本案不同，自無援引適用餘地。
⒋另有關罰鍰部分，查原告90年度綜合所得稅，經稅務機關
核定應補繳所得稅額314,607 元，並未科以罰鍰，原告主張一併撤銷罰鍰，顯然有誤，併予陳明。
⒌綜上論述，原核定及所為訴願決定並無違誤。
理 由
一、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、本件原告90年度綜合所得稅夫妻合併結算申報，選定自己為納稅義務人，並將配偶林昭各類所得合併申報，經被告所屬基隆市分局核定綜合所得總額10,710,173元，淨額7,960,138 元，應補徵稅額314,607 元，限繳日期為92年11月25日 (嗣展延至93年6 月20日)， 惟原告逾限繳期限未繳納，基隆市分局乃移送法務部行政執行署宜蘭行政執行處強制執行，原告不服，主張其90年度綜合所得稅結算申報補徵稅款原因，係因其配偶租賃所得緣故，故納稅義務人應為其配偶，且其配偶業經基隆地方法院93年度破字第6 號宣告破產，原處分應俟破產裁定後，於破產程序中申報參與分配，請更正其配偶為納稅義務人等云，經基隆市分局分別以94年
1 月4 日及19日北區國稅基市二字第0931020847號及第0000000000號函復否准所請之事實，有被告94年9 月3 日欠稅資料查詢單、被告所屬基隆市分局94年1 月19日北區國稅基市二字第0941001349號函、臺灣基隆地方法院民事庭93年12月27日基院慧民宇93破六字第30391 號函、原告行政執行聲明異議狀、原告90年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、復查申請書及訴願書等各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：夫妻合併申報綜合所得稅之納稅義務人，是否應對非納稅義務人之配偶一方之稅負負擔繳納之義務？
三、經查：㈠按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所
得稅之人。」為行為時所得稅法第7 條第4 項所規定。又「納稅義務人之配偶．．．有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」更為行為時所得稅法第15條第1 項所明定。
是知所得稅法有關納稅義務人納稅義務之規定，具公法強制規定之性質。因之，夫妻合併辦理所得結算申報，依首揭所得稅法第15條規定自得任意選定配偶之一方為納稅義務人，惟一經選定即應受所得稅法之規制，不得任意更換，以利稅務安定及管理之所需（財政部91年3 月12日台財稅字第0910451213號函釋參考）。原告主張夫妻合併申報所得稅時，納稅義務人與所得稅結算申報人非必一致，此觀所得稅結算申報書格式可得而知，故納稅義務人應包括申報人及配偶等云，容有誤解法令，於法難謂有據。
㈡第查原告90年度綜合所得稅結算申報，業經自行選擇其為納
稅義務人，並經被告所屬基隆市分局核定應補繳所得稅額314, 607元在案，有其90年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書影本附原處分卷足查，足知原告已經依前開所得稅法第15條規定選定自己為納稅義務人。原告雖訴稱依結算申報書格式，夫妻均為納稅義人等語。惟查綜合所得稅之結算申報，依稅法規定夫妻固共同為納稅義務人，然申報時夫妻如自行選定納稅義務人後，即應將配偶一方所得合併申報，該配偶一方即非為納稅義務人，是綜合所得稅結算申報書格式，納稅義務人姓名欄內，分別載明「納稅義務人本人」及「配偶」，仍有所差別。原告主張並無區別，亦有誤會，無足憑採。原處分以原告為納稅義務人發單補徵稅款，嗣以原告為納稅義務人移案法務部行政執行署宜蘭行政執行處強制執行，並否准原告於結算申報核定補徵稅款確定後更換納稅義務人，於法自屬有據。
四、又原告復主張依司法院80秘台廳 (一)字 第02248 號解釋，納稅義務人受破產宣告時所欠之稅捐，得為破產債權，此項破產債權，如法律別無優先受償之規定，自應與其他破產債權平均分配，而破產債權非依破產程序不得行使，亦為破產法第99條所明定等云。然查，原告主張所依之司法院80秘台廳㈠字第02248 號解釋，係指「納稅義務人」受破產宣告時所欠之稅捐，得為破產債權者而言。本件納稅義務人為原告，非其受破產宣告之配偶林昭君，適用之主體顯然有別，自難予以援用。另原告所引台中高等行政法院91年度訴字第
363 號判決，係將夫妻全體解為「納稅義務人」，而援引上揭司法院80秘台廳㈠字第02248 號解釋，而為有利於原告主張事實之認定，核屬個案，且非判例，並無拘束本件法律見解之餘地，併予敘明。
五、另查原告90年度綜合所得稅，經稅務機關核定應補繳所得稅額314,607 元，並未科以罰鍰，原告起訴理由主張一併撤銷罰鍰，顯有誤解，併予敘明。
六、綜上，原告90年度綜合所得稅結算申報，自行選擇其為納稅義務人，經被告所屬基隆市分局核定應補繳所得稅額314,607 元，惟原告逾法定限繳期限未繳納，經移送法務部行政執行署宜蘭行政執行處93年度綜所稅執專字第42577 號執行，原告不服該執行，主張90年度綜合所得稅補稅原因，係原告之配偶林昭君租賃所得所致，實際欠稅人應為配偶，且其配偶經基隆地方法院93年度破字第6 號宣告破產，原處分應俟破產裁定後，於破產程序中申報參與分配，惟被告仍於94年1 月4 日及19日以北區國稅基市二字第0931020847號及第00000000 00 號函復否准，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第98條第3項前段，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 95 年 7 月 13 日
第六庭審判長法 官 黃清光
法 官 許瑞助 法 官 陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 7 月 13 日
書記官 蔡逸萱