臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02496號原 告 有限責任台灣區漁船
產物保險合作社代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃秋火 (會計師)被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月6日台財訴字第09300628010號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔四分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新台幣 (下同)12,535,933 元；另87年度未分配盈餘申報，列報加項「其他」申報0元；減項「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」申報1,052,916元。被告初查以其88年度營利事業所得稅結算申報書利息收入備註欄列報退休金利息調減88,723元，公積金利息調減1,107,852元，核非屬所得稅法第4條第6款所稱強制性質儲蓄存款之利息，應無免納所得稅之適用，予以調增前開退休金利息及公積金利息共計1,196,575元，核定利息收入為13,732,508元，除發單補徵稅額299,143元外，並按漏報所得稅額處以1倍之罰鍰299,100元 (計至百元止)。另87年度未分配盈餘申報書⑴各類收益扣繳稅款與申報金額調節表利息收入備註欄，自行調減退休金利息75,965元及公積金利息962,502 元計1,038,
467 元，應調增計入未分配盈餘。⑵依股利分配彙總資料申報書維護資料，原告88年度並無申報股利憑單資料，而88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書所載之股利或盈餘資料係屬86年度或以前年度之股利盈餘給付總額985,016 元，扣繳稅款97,287元，非屬當年度之盈餘分配，調整此部分減項為0 元，核定原告87年度未分配盈餘為11,462,886元，補徵稅額209,138 元。原告不服，申請復查，未獲變更，原告就原核定補徵88年度營利事業所得稅、裁處罰鍰及調增前開利息收入列入計算87年度未分配盈餘部分仍不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告將提列之公積金及退休金存儲於銀行所生
之利息收入，有無所得稅法第4條第1項第6款免稅規定之適用？㈠原告主張之理由：
88年度營所稅部份：
⒈按「公積金應經社員大會之決定，存儲於信用合作社
或其他殷實銀行」、「左列各項所得免納所得稅…依法令規定，具有強制性質儲蓄存款之利息」分別為合作社法第25條第1項暨所得稅法第4條第1項第6款所明文規定。依此，原告依合作社法第23條第1項所提之公積金而依同法第25條第1項存儲於銀行之公積金基金，顯屬依法令規定之強制存款性質，則該存款利息收入，依前揭所得稅法規定，自應免納所得稅。再參諸內政部67年3月4日台內社字第776022函：「合作社公積金之利息收入應歸入公積金項下」意旨，亦可證該項利息收入核屬免稅所得，否則其處理原則應揭示為：「合作社公積金之利息收入於扣除應納所得稅後歸入公積金項下」，而非如上所示。是以，原告將該基金當期利息收入1,107,852元即依上揭規定如數滾入 (法定)公積金項下，核屬依法辦理而符合免稅規定，自無調整增列為課稅所得額之餘地。
⒉系爭退休金係依主管機關核備之原告人事管理規則所
提列，屬「專戶儲存」，不得移作他用，具強制性儲存性質，已符合所得稅法第4條第1項第6款規定，且該條款就強制性質儲蓄存款之認定，並未有其他要件限制，被告竟以原告未報備成立職退休基金或勞工退休準備金等監督管理委員會為由，即否認系爭退休金基金具強制儲蓄存款性質，顯係增加法律所無之限制。況依所得稅法第33條成立退休基金管理委員會，係按薪資8%或15%(上限)提撥退休金之法定要件，但原告僅提撥薪資之4%，本無需依該法條成立基金管理委員會，自不須報備成立職工退休基金或勞工退休準備金等監督管理委員會，此既屬法律賦予之權利，稅法即無強人所難，對於原告未報備成立管理委員會，非必欲課予不利益之理。退步言之，縱認系爭退休金孳息非屬免納所得稅性質，然依前揭實質課稅暨衡平課稅原則，該項孳息既已依原告人事規則滾入退休準備金項下，則被告若調整增列利息收入之同時，亦應將營業費用-退休金提撥數如數增列，經增列後退休金提撥如有超過限額再行調整減除，始符公平原則。
⒊又按，按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行
為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時即應受罰…」釋字第275號解釋著有明文。原告已於申報書內揭露相關利息收入之資訊，顯已就收入狀況充分揭露，而無隱匿之意圖，應認未違反真實義務，而不構成違背稅法上義務之短漏報行為；再者，原告就系爭利息收入既已盡充分揭露義務，惟因法律見解與被告不同，而被調整補稅，依行政罰法第7條、第8條規定，應不予處罰或減輕處罰，被告未依行政程序法第9條規定，對原告有利及不利之情形，一律注意，克盡依職權調查證據之能事，亦未依行政罰法第45條規定證明原告有故意或過失，逕認定原告有漏報申報之情事，而裁處罰鍰，於法自有違誤。
⒋被告雖以原告委託會計師查核簽證為由，認有「應注
意、能注意而未注意」之過失。惟依實務通說，納稅義務人若是委託合法之稅務代理人辦理其稅捐事件，而該代理人之可靠性並無值得懷疑時，則已盡其注意義務，而不應苛求納稅人 (稅務之門外漢)對於該稅務代理人 (稅務專家)再加以監督，查核其所代為提出之稅捐申報有無瑕疵及錯誤。是以，被告既未能舉證原告涉有過失之情事，則其處罰即無所附麗，應予撤銷。
⑵87年度未分配盈餘部份：
⒈按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指
人民僅依法律所定之納稅主體稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」為司法院大法官釋字第217號解釋揭示在案。又「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額……第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」復分別為所得稅法第66條之9第2項前段及第3項所明定。
⒉原告歷年所得稅申報，均委請會計師查核簽證，則課
稅所得額自應以會計師查簽數為準。衡以會計師查簽之87年度課稅所得額，並無系爭利息收入1,038,467元，被告亦未認定該等公積金及退休金利息為免稅所得額，自無加回作為未分配盈餘之餘地。是復查決定稱「經查本案退休金及公積金利息1,038,467元，應無免納所得稅規定之用，自應併入計算未分配盈餘」，顯違反所得稅法第66條之9 第2 項前段規定，亦與租稅法律主義相違。再者，縱如被告所稱該等收入無免稅規定之用，自應併入計算未分配盈餘。惟查該等孳息如前揭說明，業依規定分別滾入公積金或退休準備金項下，則其實質上係屬「已依合作社法規定提列之公積金」962,502 元及「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准認支，而具有合法憑據能提出正當理由者」75,965元，自應准自未分配盈餘項下減除，始符合「未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配對稅後盈餘為準」之實質課稅原則，乃被告竟據此核定原告87年度未分配盈餘為11,462,886元，於法殊有未合。
⒊次查，公積金係指合作社年度結算之結餘提撥20%之
法定公積，復依合作社法第25條第1項「公積金應經社員大會之決定，存儲於信用合作社或其他殷實銀行」規定而提撥轉存之公積金基金，其性質應屬「依法令規定，具有強制性質儲蓄存款」，其孳息符合所得稅法第4條第1項第6款之免稅規定。又職工退休基金係依有限責任台灣區漁船產物保險合作社人事管理規則提撥，且該規則業經報奉主管機關 (內政部)核備有案，縱因未成立職工退休金監督管理委員會，致所提撥之退休基金孳息為被告認定不符所得稅法第4條第1項第13款免稅規定，惟因有限責任台灣區漁船產物保險合作社究否為營利事業已有爭議 (鈞院94年訴字第2644號案尚待審理)，所得稅法第33條第1項暨「營利事業設置職工退休基金保管運用及分配辦法」之規範對本案是否適用，亦待斟酌。惟查系爭退休基金屬「專戶存儲，不得移作他用」，其孳息亦已自動滾存為「退休基金」，依實質課稅原則及衡平課稅原則，被告調增退休基金利息收入之同時，亦應調整增列「退休金費用」，始符合課稅之公平。
㈡被告主張之理由：
88年度營利事業所得稅部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除
各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第24條第1項及第110條第1項分別定有明文。
⒉經查，原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報
利息收入12,535,933元，惟其88年度營利事業所得稅結算申報書利息收入備註欄退休金利息調減88,723元，公積金利息調減1,107,852元，據原告稱該公積金及退職準備金並無報備成立職工退休基金或勞工退休準備金等監督管理委員會，核非屬強制性質儲蓄存款，其存款所孳生利息，尚非所得稅法第4條第6款所稱之強制性質儲蓄存款之利息，應無免納所得稅之規定，故被告予以調增利息1,196,575元，核定本年度利息收入為13,732,508元，除發單補徵稅額299,143元外，並以其 (漏)報前開利息收入1,196,575元，致短漏報所得稅額299,143元，按其漏報所得稅額處以1倍之罰鍰299,100元 (計至百元止)，於法並無違誤。
⒊次按，勞動基準法第56條規定：「雇主應按月提撥勞
工退休準備金，專戶存儲，並不得作為讓與、扣押、抵銷或擔保之標的；其提撥之比率、程序及管理等事項之辦法，由中央主管機關擬訂，報請行政院核定之…雇主所提撥勞工退休準備金，應由勞工與雇主共同組織勞工退休準備金監督委員會監督之…」又財政部70年3月26日台財稅第32411號函釋：「營利事業職工退休基金管理委員會已向主管機關登記或成立財團法人者，其所經辦之職工退休基金，不論係由事業單位依法所提撥，或來自職工配合提存者，其孳息均可依所得稅法第4條第13款之規定免納所得稅，金融機構支付利息或發行公司給付股利予管理委員會時，可憑該委員會向主管機關登記之證明文件免予扣繳。」查原告既無報備成立職工退休基金或勞工退休準備金等監督管理委員會，則其上項公積金及退休金所孳生之利息，核非屬所得稅法第4條所稱強制性質儲蓄存款之利息，被告予以調增利息所得，尚無違誤。至原告訴稱其按薪資之4%提撥退休金，退休金孳息縱非屬免稅，則被告在調整增列退休金利息收入之同時，應如數增列退休金費用數等語，顯有誤解，殊不足採。另所得稅法第33條係規定退休金之提列及提撥數額，與本案系爭利息所得之核課無涉，原告此部分主張，亦不足採。
⒋另原告主張已於申報書內揭露相關利息收入之資訊，
並無違反真實義務，亦無主觀之故意或過失，自無裁罰之餘地云云。第查，原告短 (漏)報利息收入之行為縱非故意，惟因已委託具專業稅務知識之會計師查核簽證，自應較一般人有更高之注意力，原告應注意、能注意而未注意，即難謂無過失，依法仍應論罰。
87年度未分配盈餘部分：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者
，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…9.當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證及能提出正當理由者。10.其他經財政部核准之項目。…」為所得稅法第66條之9所明定。
⒉原告於辦理87年度未分配盈餘申報時，(1)加項「其
他」申報0元。(2)減項「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」申報1,052,916元。被告初查以其
(1)申報書第9頁各類收益扣繳稅款與申報金額調節表利息收入備註欄，自行調減退休金利息75,965 元及公積金利息962,502元計1,038,467元，依首揭規定，該系爭利息收入並未與原告分離，尚屬原告之收入，予以計入。(2)依股利分配彙總資料申報書維護資料，原告88年度並無申報股利憑單資料，而88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書所載之股利或盈餘資料係屬86年度或以前年度之股利盈餘給付總額985,016元，扣繳稅款97,287元，非屬當年度之盈餘分配，核定為0元，核定87年度未分配盈餘為11,462,886元，補徵稅額209,138元，於法並無不合。
⒊原告就加項「其他」，雖主張：調整增列利息收入
1,038,467元違反租稅法律主義，又該利息收入已滾入公積金及退休金準備金，係屬所得稅法第66條之9第2項第4款、第9款之項目，應由未分配盈餘項下扣除云云。第查公積金利息非屬所得稅法第66條之9第2項第4款「已依合作社法規定提列之公積金及公益金」，而退休金利息非屬第9款「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」，是訴稱該項利息收入，應自未分配餘項下扣除等語，核不足採。
理 由
甲、88年度營利事業所得稅部分：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第24條第1項及第110條第1項分別定有明文。
原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入為
12,535,933元，被告初查以其利息收入備註欄所列退休金利息調減88,723元，公積金利息調減1,107,852元，核非屬強制性質儲蓄存款，其存款所孳生利息，尚非所得稅法第4條第6款所稱之強制性質儲蓄存款之利息，應無免納所得稅之規定，核定調增利息1,196,575 元，核定本年度利息收入為13,732,508元，除發單補徵稅額299,143 元外，並以原告漏報前開利息收入1,196,575 元，致短漏報所得稅額299,143 元，按漏報所得稅額處以1 倍罰鍰299,100元 (計至百元止)之 事實，有原告前開營利事業所得稅結算申報書及被告核定通知書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
原告不服循序提起行政訴訟，主張：其依合作社章程及人
事管理規則等規定提列之公積金及退休金，以原告名義存儲於銀行所孳生之利息收入，應適用所得稅法第4條第1項第6款規定，免納所得稅；又原告於申報書內已充分揭露前開利息收入，並未違反真實義務，僅因法律見解歧異而調增補稅，依大法官釋字第275號解釋意旨，原告並無漏報所得額之故意、過失，被告裁處罰鍰，亦有違法等語。
經查：
㈠按所得稅法第4條第1項第6款規定，依法令規定具有強
制性質儲蓄存款之利息，免納所得稅，係指如未依規定儲存，即構成違法之情形，因此對納稅義務人因法令規定須強制儲蓄存款而生之利息，給予免納所得稅之優惠。次按，「雇主應按月提撥勞工退休準備金，專戶存儲，並不得作為讓與、扣押、抵銷或擔保之標的；其提撥之比率、程序及管理等事項之辦法，由中央主管機關擬訂，報請行政院核定之。…雇主所提撥勞工退休準備金，應由勞工與雇主共同組織勞工退休準備金監督委員會監督之…。」為勞動基準法第56條所明定。財政部70年3月26日台財稅第32411號函釋：「營利事業職工退休基金管理委員會已向主管機關登記或成立財團法人者，其所經辦之職工退休基金，不論係由事業單位依法所提撥，或來自職工配合提存者，其孳息均可依所得稅法第4條第13款之規定免納所得稅，金融機構支付利息或發行公司給付股利予管理委員會時，可憑該委員會向主管機關登記之證明文件免予扣繳。」符合前揭法條規範意旨，自得予援用。
㈡查原告列報調減之前開退休金利息88,723元及公積金利
息1,107,852元，係原告依合作社法第25條第1項、原告章程及其訂立之人事管理規則等規定提列，並以原告之名義儲存於銀行等情，為原告自承在卷，並有原告章程及人事管理規則附原處分卷可證，足認原告並無報備成立職工退休金或勞工退休準備金等監督管理委員會，則原告依合作社法第25條第1項規定，經社員大會決定及前開內部人事管理規則規定，將提列之公積金及退休金存儲於銀行，尚非屬強制性質之儲蓄存款，上開存款所孳生之利息，即非前揭所得稅法第4條第1項第6款所稱「強制性質儲蓄存款之利息」，自無免納所得稅規定之適用，被告核定予以調增此部分利息所得，洵無不合。
至原告所稱其按薪資之4%提撥退休金，退休金孳息縱非屬免稅，則被告在調整增列退休金利息收入之同時，應如數增列退休金費用數等語，顯有誤解法令，亦不足採。
㈢另按，「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，
法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」業經大法官釋字第275號解釋在案；復參諸前揭所得稅法第110條第1項規定可知，漏稅違章行為之判斷，除依前揭大法官解釋意旨所示，以納稅義務人主觀上對漏稅結果有故意、過失而發生逃漏稅之結果外，仍須以納稅義務人客觀上有隱匿或扭曲課稅事實之逃漏行為為必要。被告核定調增之前開退休金利息88,723元及公積金利息1,107,852元，原告於其結算申報書利息收入項之備註欄已充分揭露，僅因認前開利息收入應免納所得稅而列報調減，此純屬法令解釋上之爭議，尚難認原告有隱匿或扭曲課稅事實之逃漏行為存在，被告未予詳究，逕以原告漏報前開利息收入致短漏報所得稅額299,143元，而裁處罰鍰299,100元，於法尚有未洽，自應予撤銷。
乙、87年度未分配盈餘部分：按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應
就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…3.已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。…9.當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證及能提出正當理由者。10.其他經財政部核准之項目。前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。第2項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為所得稅法第66條之9所明定。
原告87年度未分配盈餘申報，原申報加項「其他」為0元
；減項「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」為1,052,916元。被告初查以其申報書第9頁各類收益扣繳稅款與申報金額調節表利息收入備註欄，自行調減退休金利息75,965元及公積金利息962,502元計1,038,467元，依所得稅法第66條之9規定，該利息收入並未與原告分離，尚屬原告之收入，應予併入計算未分配盈餘；又依其股利分配彙總資料申報書維護資料所載，原告88年度並無申報股利憑單資料，而88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書所載之股利或盈餘資料係屬86年度或以前年度之股利盈餘給付總額985,016元，扣繳稅款97,287元，非屬當年度之盈餘分配，調整為0元，核定87年度未分配盈餘為11,462,
886 元，應補徵稅額209,138 元之事實，有原告前開未分配盈餘申報書及被告核定通知書附原處分卷可稽，堪信為真實。
原告就被告核定調增前開利息收入列入計算未分配盈餘部
分不服，起訴主張：其依合作社章程及人事管理規則等規定提列之公積金及退休金，並以原告名義存儲於銀行所生之前開利息計1,038,467元，依所得稅法第4條第6款規定應免納所得稅，被告調增列入計算未分配盈餘，有違租稅法律主義；況該項收入業已滾入公積金及退休金準備金，自應由未分配項下扣除，始符實質課稅原則等語。
經查，原告並無報備成立職工退休金或勞工退休準備金等
監督管理委員會，其依合作社章程及內部人事管理規則規定，將提列之公積金及退休金存儲於銀行，並非屬強制性質之儲蓄存款，該存款所孳生之利息，並無所得稅法第4條第1項第6款所定免納所得稅之適用，已如前述，故原告提列之公積金及退休金存儲於銀行，於87年度所孳生之利息收入計1,038,467元，被告核定調增此部分利息收入併入計算87年度未分配盈餘，揆諸前揭規定，並無不合。又查，前開公積金利息非屬前揭所得稅法第66條之9第2項第4款所稱：「已依合作社法規定提列之公積金及公益金」；而退休金利息亦非屬同法條第9款：「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。」原告空言主張前開利息收入，亦應自未分配盈餘項下扣除云云，即非有據。
丙、綜上所述，原處分關於補徵本稅部分，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
至原告依所得稅法第110條第1項規定所處罰鍰部分，尚嫌率斷，訴願決定未予糾正，即有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
丁、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 21 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 6 月 21 日
書記官 李淑貞