臺北高等行政法院判決
94年度訴字第2558號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年4 月15日台財訴字第09300411220 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國88年8 月24日將其所有坐落於臺南市○區○○路○○○ 號25樓房地（下稱系爭房地）移轉予乙○○，因未取得相對代價，案經財政部臺灣省南區國稅局查獲，通報被告。經被告審理結果認為贈與屬實，乃依遺產及贈與稅法第4 條規定，核定贈與總額為新臺幣（下同）9,249,
504 元，淨額8,249,504 元，除發單補徵應納稅額1,242,36
6 元外，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰1,242,366 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按最高法院74年度台上字第272 號判決意旨略以：「信託
的讓與擔保（即擔保信託）與民法第87條第2 項所謂虛偽意思表示隱藏他項法律行為者不同，前者係債務人為擔保其債務，將擔保物所有權移轉與債權人，而使債權人在不超過擔保之目的範圍內，取得擔保物之所有權，債務人如不依約清償債務時，債權人得依約定方法取償，縱無約定亦得逕將擔保物變賣或估價，而就該價金受清償，債權人與債務人有關擔保信託之約定，乃均出於真正之效果意思而為表示」，可知讓與擔保向來為實務所採。
⒉被告所認定之受贈人乙○○與原告之配偶林桂芳共同投資
經營綠館實業股份有限公司（下稱綠館公司），該公司實收資本總額為1 億8 千萬元，董事長翁茂雄與董事乙○○為父子關係，各持有股份數180 萬股及90萬股，共佔該公司股份數百分之15；至林桂芳則為該公司之監察人，持有
450 萬股。該公司係由乙○○與林桂芳共同經營，殆無疑義。惟由於該公司之財務係由林桂芳之家族管理，經營決策亦由其所主導，乙○○為避免經營決策失敗或公司財務產生問題時，須負公司法第8 條所稱公司負責人之責任，致其權益受損，遂要求林桂芳提出擔保。為此，原告以讓與擔保為目的，移轉系爭房地予乙○○作為擔保之用。此由原告於復查申請所附乙○○之說明書中，亦確實提及：
「本人于民國86年名下登記位於臺南市○○里○○路○○○號25樓房地，係因與林桂芳家族共同經營綠館實業股份有限公司，因財務係由林君家族管理，為保障本人權益，由林桂芳之先生涂錦樹將前述土地及房屋登記本人名下」，足徵原告之所以移轉系爭房地予乙○○，確為擔保之用，非為贈與，被告逕認定原告無償贈與乙○○系爭房地，洵屬無據。
⒊綠館公司基於資金調度之故，系爭房地於88年10月22日設
定抵押權予中國農民銀行股份有限公司（下稱農民銀行），債務人為乙○○，林桂芳為連帶保證人。同年12月15日，乙○○與林桂芳之母林徐梅枝訂立委託契約書，將系爭房地移轉予林徐梅枝，全權由其代為管理處分。因綠館公司之財務經營皆操之於林桂芳家族，乙○○若確實受贈系爭房地，何以未要求林桂芳提供擔保物？何以會同意將自己之財產設定抵押權？又何以會同意由林桂芳之母親受託代為管理或處分系爭房地？凡此顯然均與常理不合。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴系爭房地原屬華僑商業銀行股份有限公司（下稱華僑商
銀）所有，於87年3 月3 日出售予原告，88年8 月24日訂立買賣契約，將系爭房地移轉予乙○○。88年10月21日辦理房屋及土地所有權變更登記，雖係由華僑商銀逕行登記轉讓為乙○○所有，惟經被告查核系爭房地移轉時所有權人確為原告無誤，且乙○○於90年2 月6 日出具之說明書，亦說明系爭房地之移轉其並未支付任何價款，被告乃依行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第
4 條第1 項、第2 項、第10條第1 項前段、第3 項規定，按贈與日系爭土地（坐落臺南市○區○○段○○○ ○號，應有部分224/10000 ）之公告現值2,488,304 元及系爭房屋之評定標準價格6,761,200 元，核課贈與稅。
⑵經核系爭房地買賣契約書及移轉過戶等相關資料，原告
係於87年3 月3 日向華僑商銀購買坐落臺南市○○路○○○ 號一批房地，並委託佳園建設股份有限公司出售。原告將其中一戶即系爭房地售予乙○○，於88年8 月24日由華僑商銀直接與乙○○訂立土地及建物買賣所有權移轉契約書，並於同年10月21日辦妥變更登記，系爭房地並於同年10月22日抵押設定予農民銀行，債務人為乙○○與原告之配偶林桂芳。88年12月15日乙○○與林桂芳之母林徐梅枝訂立委託契約書，將系爭房地移轉予受託人林徐梅枝，由其代為管理或處分，並約定信託關係消滅時，信託財產之歸屬人為乙○○或承買人。綜上所述，系爭房地雖經信託，乙○○仍為系爭房地之所有權人，而乙○○取得系爭房地，並未支付任何代價，此為原告所不爭之事實，是被告原核定依遺產及贈與稅法第3條第1 項、第4 條第1 項、第2 項規定，認定原告無償贈與乙○○財產，予以核課贈與稅，並無不合。
⑶查原告之配偶林桂芳持有綠館公司450 萬股，而乙○○
持股僅90萬股，故由林桂芳負責經營管理，符合一般常情；又乙○○與林桂芳間並無任何借貸關係，且依公司法第154 條規定，各股東對於公司應負有限責任，即縱使綠館公司經營虧損破產，乙○○亦僅就其出資額負有限責任，是以，本件要無由原告提供其自身財產作為擔保乙○○出資額之理。次查系爭房地經過戶予乙○○後，乙○○即持該房地向農民銀行仁德分行抵押借款1,00
0 萬元，該款項分別於88年10月26日及27日撥入乙○○於該行開立之帳戶（帳號：000-00-000000 ），有農民銀行仁德分行93年5 月12日（93）農人字第0136號函，可資為證。是原告主張系爭房地移轉受託人林徐梅枝代為管理、處分，乙○○向農民銀行借款，由林桂芳當保證人，並以系爭房地為抵押設定，嗣後農民銀行又就該物權執行拍賣，債權由農民銀行優先分配，非屬乙○○，即證明乙○○非財產所有權者云云，殊無足採，被告原核定並無不合。
⒉罰鍰部分：
原告於88年8 月24日無償將其所有系爭房地移轉予乙○○，未依法辦理贈與稅申報，經被告核定應納贈與稅額1,242,366 元，被告依行為時遺產及贈與稅法第24條第1 項、第44條、第45條規定，按核定應納稅額加處1 倍罰鍰1,242,366 元，並無不合。
理 由
一、被告代表人原為張盛和，95年8 月28日變更為許虞哲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」；第4 條第
1 項、第2 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」；第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」；第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰」；第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰」。
三、本件事實概要已如前述，有系爭土地建物之異動清冊、原告與華僑商銀之房屋交易契約書、原告與佳園建設股份有限公司間之房地代銷契約書等附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：乙○○與原告之配偶林桂芳共同經營綠館公司，因公司財務由林桂芳家族管理，乙○○為保障自身權益，要求將系爭房地登記於其名下，原告將系爭房地移轉予乙○○，乃基於彼等間之信託擔保契約，而非贈與云云。
四、查系爭房地由華僑商銀名下逕行移轉予乙○○，而移轉之前實際所有權人乃屬原告等事實，已經認定如前述。此不動產產權變動之客觀狀態，使乙○○之財產有所增加，原告之財產減少，已足以認定有贈與之事實。原告既主張其與乙○○間有信託擔保契約關係，原告將系爭房地移轉予乙○○，係為擔保乙○○因與原告之妻林桂芳共同經營綠館公司可能負債而發生之權益損失，自負有舉證責任。惟查，原告就其主張之事實，除有綠館公司之公司基本資料，及乙○○出具之說明書載明：「…本人于民國八十八年名下登記位於台南市○○里○○路○○○ 號25樓房地，係因與林桂芳家族共同經營綠館實業股份有限公司，因公司財務係由林君家族管理，為保障本人權益，由林桂芳先生涂錦樹特將前述土地及房屋登記本人名下，本人並未付任何款項。再由本人將該房地委託林君之母林徐梅枝處分管理」附於原處分卷為憑外，於訴訟中並未再為何等舉證。查原告主張之事實尚有諸多疑義，如被告抗辯主張乙○○持股90萬股，其父翁茂雄持股180 萬股，依公司法規定，各股東對於公司應負有限責任，即縱使綠館公司經營虧損破產，翁氏父子也僅就其出資額負有限責任，要無由原告提供其自身財產擔保翁氏父子損失之理；翁氏父子是否尚有其他損失應由原告夫婦負責，或對原告夫婦享有何等債權，原告有提供擔保之必要？原告並未詳實證明；再者，原告基於擔保之目的，逕將系爭房地移轉登記於乙○○名下，使系爭房地於他人實力支配之下容易遭致產權之侵害，何以原告不將系爭房地之產權登記於自己名下，再以設定抵押之方式達到擔保之目的，並能自己掌握系爭房地之產權？凡此諸多疑義，本院歷經4 次準備程序及1 次辯論期日，原告均未再為說明及舉證。另證人乙○○經本院二度通知，一次傳真書面請假，一次經合法通知未到，核其於被告機關復查程序中所提出書面固然附和原告陳述，惟並未能釋明上述之各項疑義，其又經通知不到，自難徒憑上開說明書之內容認定原告主張為真。末查，系爭房地經過戶予乙○○後，乙○○即持該房地向農民銀行仁德分行抵押借款1,000 萬元，該款項分別於88年10月26日及27日撥入乙○○於該行開立之帳戶（帳號：000-00-000000）， 此有農民銀行仁德分行93年5 月12日（93）農人字第0136號函附於原處分卷可佐，即乙○○取得系爭房地後已為積極之處分行為，足信其已取得完整之所有權。是以，被告據以認定原告無償贈與乙○○財產，依首揭規定核課贈與稅及按所漏稅額裁罰1 倍，並無不合。
五、綜上所述，本件原告主張其基於與乙○○間之信託擔保契約，而將系爭房地移轉予乙○○一節，難以採信。被告據以作成核課贈與稅及裁罰之處分，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
第七庭審判長法 官 李 得 灶
法 官 林 玫 君法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
書記官 楊 怡 芳