臺北高等行政法院判決
94年度訴字第2566號原 告 甲○○○訴訟代理人 詹誠一（會計師）被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 壬○○
己○○輔助參加人 臺北縣新店市公所代 表 人 丙○○市長）住同訴訟代理人 辛○○
癸○○庚○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國94年6 月15日北府訴決字第0940315471號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告因出售臺北縣新店市○○段○○○○○號土地應有部分1/7 （下稱系爭土地）予戊○○等人，乃持輔助參加人民國（下同）92年3 月11日北縣店工字第81109 號載明系爭土地為道路用地之都市計畫土地使用分區證明書，於92年5 月13日向被告所轄新店分處申報移轉系爭土地應有部分，被告所轄新店分處分遂以系爭土地為未經徵收之公設保留地，而准依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅在案。嗣輔助參加人以93年6 月18日北縣店工字第0930024997號函副知被告，其要略以系爭土地「．．．經查為本市○○鎮○○ 號道路新闢工程用地，原地主陳承輝業於民國60年12月
8 日領取土地補償費及救濟金在案，因故未辦理土地移轉登記．．．陳承輝於民國65年11月14日死亡，由．．．甲○○○．．．等7 人繼承各持分7 分之1 ．．．甲○○○於民國92年5 月13日買賣移轉予戊○○等5 人合計持分7 分之1 ．
．．」，被告所轄新店分處再函詢確定系爭土地是否補辦徵收及是否屬都市計畫法指定之公共設施保留地，經輔助參加人以93年8 月12日北縣店工字第0930030421號函復，原地主陳承輝業已領補償費在案，不需再補辦徵收事宜。被告所轄新店分處即以系爭土地並非公設保留地，而以93年10月15日北稅新一字第0930024293號函發單補徵土地增值稅新臺幣（下同）4,877,391 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造及參加人聲明：㈠原告聲明：
⒈先位聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉備位聲明：被告應給付原告5,784,600元。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
㈢輔助參加人聲明：駁回原告之訴。
三、兩造及參加人之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈緣被繼承人陳承輝於65年11月14日死亡時，原告年僅18歲
，尚未成年，原告與其他繼承人於88年間得悉其尚遺留有系爭土地，乃於88年8 月16日補辦繼承登記，後原告與戊○○等5 人於92年5 月13日訂立買賣契約出售系爭土地，遂向被告所轄新店分處申報移轉系爭土地。該分處依輔助參加人92年3 月11日北縣店工字第81109 號簡便行文表所示，系爭土地之土地使用分區確為變更新店都市計畫（第二次通盤檢討）之道路用地，符合土地稅法第39條第2 項之公共設施保留地，乃核准免徵土地增值稅。原告因信賴被告所轄新店分處所發之土地增值稅免稅證明書，再向新店地政事務所完成產權移轉登記予戊○○等5 人。惟至93年10月15日被告所轄新店分處竟以輔助參加人93年6 月18日北縣店工字第0930024997號函之內容為由，以北稅新一字第0930024293號函發單補徵原告土地增值稅4,877,391元。
⒉輔助參加人93年6 月18日北縣店工字第0930024997號函略
以：「原地主陳承輝於民國60年12月8 日領取土地補償費及救濟金在案」，按當時原告年僅13歲，怎知被繼承人領取系爭土地之土地補償費及救濟金？殆原告及其他繼承人根據稅捐單位提供之財產資料及調印土地登記簿謄本後，始發現系爭土地仍為被繼承人之名義，而於88年8 月16日辦妥系爭土地之繼承登記，被告、輔助參加人及新店地政事務所當時均無異議，顯見本件補徵土地增值稅之爭執，係因該等機關之疏失。
⒊當行政機關對受處分人之授益處分一經作成，該機關自應
予以尊重，不得任意加以撤銷或變更，以維護受處分人之權益。查原告因經濟拮据之際，不得已將系爭土地應有部分以僅約150 萬元之低價（當時之土地公告現值一成左右），出售予戊○○等5 人。原告因善意信賴輔助參加人92年3 月11日北縣店工字第81109 號簡便行文表之土地使用分區證明書，且信賴被告所轄新店分處核發之土地增值稅免稅證明書，始將系爭土地移轉登記予戊○○等5 人。若輔助參加人所發之簡便行文表顯示系爭土地非屬公共設施保留地，則被告所轄新店分處所發之土地增值稅繳款書，即為本件補徵土地增值稅額4,877,391 元，惟如按此稅額，原告即不會以150 萬元出售系爭土地。
⒋查鈞院91年度訴字第384 號判決理由略以：「次查行政機
關對其已為之行政行為發覺有違誤之處分，而自動更正或撤銷者，固非法所不許。惟其自動更正或撤銷，應秉誠信公平之原則，倘有失於此，致損害人民權益時，則難免有權力濫用之嫌，依行政訴訟法第4 條第2 項規定，應以違法論」，由於公共設施用地之市價遠低於公告土地現值，故稅捐機關核發之免徵土地增值稅證明書即為成交與否之關鍵，否則出賣人無異得另行負擔巨額稅捐。本件若無被告核發之免稅證明書，則原告並不會出賣系爭土地，顯見被告補徵原告土地增值稅之處分，未秉持誠信原則，已影響原告之權益。
⒌本件有信賴保護原則之適用：
⑴信賴基礎：原告因善意信賴輔助參加人92年3 月11日北
縣店工字第81109 號簡便行文表之土地使用分區證明書，遂向被告所轄新店分處申請系爭土地免徵土地增值稅，亦經取得該處核發之免稅證明書。
⑵信賴表現：
①原告因信賴系爭土地免徵土地增值稅，而將其低價出
售，惟若被告所轄新店分處自始即核定本件土地增值稅額，則原告即會提高售價或不予出售。
②一般公共設施保留地之買賣，均會另訂條款確認免徵
土地增值稅後買賣契約才成立，此係為避免因申報後仍須核課土地增值稅，而賣方售價過低（如本件土地增值稅達487萬元而售價僅150 萬元）致須毀約賠償或另行議價履約之情況，故與一般土地買賣交易流程略有不同。
③系爭土地買賣於移轉過程中，如經核定土地增值稅額
4,877,391 元，原告會否出售系爭土地？查原告出售系爭土地並未保留相關契約，惟參酌陳全枝、陳月賞就系爭土地之買賣契約書，其中第4 條付款期限規定：「⒈第1 次付款：本約簽訂之同時，甲方應給付乙方之價款之一部計新台幣參拾捌萬元整．．．⒊第3次付款：於稅捐稽徵機關核定土地增值稅、契稅單據下達3 日之內，甲方再支付新台幣壹佰肆拾捌萬元柒仟元整予乙方。．．．⒋第4 次付款：即尾款。新台幣捌拾萬元整，於產權登記甲方名下或其指定之登記名義人三日之內支付．．．」；第9 條違約處罰規定：「⒈乙方除因不可抗力或可歸責於甲方之事由外，若未依本約所定期限辦理各項手續時，每逾1 日（自逾期日起至完全給付日止）乙方應按已收房地價款千分之2 計算懲罰性違約金予甲方。如經甲方通知限期交付，仍未能完全履行時，甲方得解除本契約，解約時乙方應將所收全部價款加倍返還甲方，作為違約賠償。．．．」。依上開契約書條款內容，按一般人之經驗法則，必然選擇違約賠償，因為就出售人乙方而言，不交付土地之違約處罰僅每日已收房地價款之千分之2 （即380,000 元×0.2%＝760 元），而解約之違約賠償亦僅所收全部價款加倍返還（即380,000 元×2 ＝760,000 元），所受損失亦僅380,000 元，故應不會繳納9 佰多萬的土地增值稅而履行交付土地完成過戶之手續。況原告所出售之土地只有兄姊應有部分之一半（即7 分之1 ），違約賠償金相對也會減少一半，原告必定選擇違約賠償。原告會繼續完成過戶登記之履約程序，即係信賴被告原核定之免稅處分而有信賴表現行為。再者，依財政部95年2 月15日台財稅字第09504507680 號及92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函示意旨，係指個人捐贈土地列報綜合所得稅之列舉扣除金額，若未能提示確實取得成本證據者，依土地公告現值之16% 計算。系爭土地買受人於登記後立即捐贈予澎湖縣望安鄉公所，其目的在於節省綜合所得稅，買受之價款對買受人而言，定要有節稅效果，故財政部以未能提示確實取得成本證據者，依土地公告現值之16% 計算，避免藉由此途徑之節稅繼續擴大，隱含該等捐贈土地之市價約略為土地公告現值16% ，而原告等出賣人之出售價格當然會更低於此標準，因其中尚有介紹人賺取之價差。
⑶信賴利益：本件信賴利益為系爭土地免徵土地增值稅。
⑷信賴值得保護：
①原告信賴輔助參加人核發之土地分區使用證明書，據
以向被告所轄新店分處申請免徵系爭土地之土地增值稅，並無行政程序法第119 條規定所示信賴不值得保護之情形（雖上開規定僅是針對授益處分為之，但可適用其餘種類之行政處分），故本件應有信賴保護之適用。
②原告之父於65年間過世所留之遺產為原告兩位兄長所
繼承，因原告之姪陳慶峰從事代書工作，於承辦案件過程中無意得知原告家族仍有未繼承之土地，進而建議陳全枝、陳月賞向稅捐機關調閱原告之父財產資料及調印土地登記簿謄本，經確認原告之父名下仍有系爭土地，陳月賞將此事告知原告後，原告即與其他兄弟姊妹一併辦妥繼承登記。
③原告會有出售系爭土地之動機，係因原告之兄姊陳全
枝、陳月賞於92年3 月間將其應有部分共7 分之2 以總價2,667,000 元出售後告知原告，原告乃經由同一管道以1,333,500 元可出售系爭土地。整個買賣過程均由渠等處理，價格也是由渠等談定，原告並未出面。系爭土地為都市計畫○○○鎮○號道路用地」為被告所不否認，而此道路用地本應於60年代即開闢使用，故系爭土地根本無利用價值，又等待徵收遙遙無期，原告當然很慶幸有人願意購買。
⒍系爭土地是否為免徵土地增值稅之公共設施保留地，其認
定權責在被告及輔助參加人，苟若該地早經徵收，則輔助參加人即可於92年3月11日北縣店工字第81109號簡便行文表之土地使用分區證明書認定系爭土地非屬公共設施保留地。換言之，原告在申報移轉現值並請求按公共設施保留地移轉免徵土地增值稅時，係該兩機關可得而知並可自行查證之事，何以申報當時，該兩機關未能發見真實，未適時阻卻錯誤發生，卻任憑其發生，致事後需受補徵土地增值稅之責任，原告所受損失應由被告依行政程序法第126條規定予以賠償。
⒎輔助參加人94年度法賠字第010號拒絕賠償理由書略以：
「本件請求權人係以臺北縣政府稅捐稽徵處新店分處核發之免稅證明及土地增值稅繳款書為直接請求賠償之依據，與本所所為92年3月11日北縣店工字第81109號系爭土地使用分區證明之簡便行文表等行政行為未具有相當因果關係，．．．應予拒絕賠償」，自認並無行政疏失，惟被告亦稱其核定免徵土地增值稅之要件為輔助參加人核發之分區使用證明書，故兩者間顯有因果關係。
⒏原告因本件違法行政處分之撤銷所受之損害，依行政程序法第126條規定，被告應給予之合理補償金額如下：
⑴土地增值稅款：4,877,391元。
⑵土地增值稅滯納金：731,609元。
⑶土地增值稅加計利息支出：75,600元。
⑷貸款利息損失：100,000元。
⑸總計請求賠償金額為5,784,600元。
⑹請求賠償之法源依據：行政程序法第117 條、第118 條、第120 條、第121 條、第123 條、第126 條。
⑺被告所舉最高行政法院94年度判字第1605號判決，與本
件案情尚有不同，難以爰引；惟最高行政法院91年度判字第1429號判決則與本件相似，均係因信賴原行政處分致遭受財產上之損失，處分機關應予合理賠償。
㈡被告主張之理由：
⒈系爭土地係屬60年間新店鎮都市○○○○ 號道路（現為新
店市○○路）用地，由輔助參加人辦理價購，並於62年開闢道路供公眾通行迄今。原地主陳承輝（即被繼承人）業於60年12月8 日領取協議價購之土地補償費及救濟金，但迄未辦理所有權移轉登記，依財政部93年6 月1 日台財稅字第0930453029號函檢送內政部93年4 月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄記載：「．．．㈡公共設施保留地如經需地機關協議價購併已開闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依87年6 月30日（87）台內營字地000000 0號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：．．．經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權依前開87年6 月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地」，是以，系爭土地雖為道路用地，既經協議價購，並已開闢使用，則非公共設施保留地。系爭土地既非屬被徵收前之公共設施保留地，自無前揭土地稅法免徵土地增值稅之適用。
⒉查原告於92年5 月13日，就系爭土地應有部分與戊○○等
5 人訂定買賣契約，旋於同年月14日向被告所轄新店分處辦理土地移轉現值申報，並檢附輔助參加人92年3 月11日北縣店工字第81109 號都市計畫土地使用分區證明書，以該土地為公共設施保留地申請按土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅，案經被告所轄新店分處核准在案。嗣輔助參加人於93年6 月18日以北縣店工字第0930024997號函副知被告所轄新店分處以系爭土地「非屬公共設施保留地」，按系爭土地既非屬公共設施保留地，則系爭土地應有部分之移轉，核與土地稅法第39條第2 項本文所定免徵土地增值稅之要件不符，依租稅法定主義，自不得免徵土地增值稅。又查，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，稅捐稽徵法第21條第2 項定有明文；另依改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨：「如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」，系爭土地既經輔助參加人認定非屬公共設施保留地，該土地應有部分之移轉依法即應課徵土地增值稅，又該應徵土地增值稅額尚在核課期間內，是被告所轄新店分處將前因課稅事實認定錯誤而核定之違法免稅處分予以撤銷，並於93年10月15日以北稅新一字第0930024293號函發單補徵土地增值稅4,877,391 元，並無違誤。
⒊查本件係課稅之負擔處分（縱係免稅處分，亦係稅額為零
元之負擔處分，不因其稅額為零元，即更易其負擔處分之性質為授益處分，此觀憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務自明（最高行政法院94年度判字第853 號判決參照）。且被告所轄新店分處原核發土地增值稅免稅證明，係依輔助參加人92年3 月11日北縣店工字第81109 號函示系爭土地之使用分區為公共設施保留地之道路用地，俟輔助參加人另以93年6 月18日北縣店工字第0930024997號函敘明系爭土地已於60年由原地主陳承輝領取土地補償費及救濟金在案，是該筆土地依法已為公有土地，被告遂據以補徵土地增值稅。基上，本件並無行政程序法第123 條之適用甚明，是原告指摘被告應依行政程序法第126 條規定，於廢止合法授益處分時應給予合理之補償云云，顯係誤解。
⒋按租稅法定主義係指稅捐之核課及免除須有法律依據始得
為之，故稅捐稽徵機關所為核課及免徵稅額處分，性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（最高行政法院94年度判字第1605號判決參照），是被告所轄新店分處將原免稅處分變更為補徵核課處分，純係因本件課稅事實之內容及其適用法律之結果使然，尚非授予利益之違法行政處分之撤銷，自無信賴保護原則及行政程序法第120 條有關「為撤銷之機關應給予合理之補償」規定之適用。況就土地稅法第30條第1 項第1 款、第2 款規定觀之，納稅義務人係於訂定契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值，並由稅捐稽徵機關依法為核、免土地增值稅之處分，查被告所轄新店分處就系爭土地核定免徵土地增值稅（即92年5 月16日），既係在原告與戊○○等5 人訂定買賣契約（即92年5 月13日）之後，雖原告於收受免稅證明書後將系爭土地應有部分移轉登記予買受人戊○○等5 人，惟此乃係原告基於與買受人間之買賣契約所生債務之履行，尚非謂原告因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本件有信賴保護原則之適用，是原告主張本件有信賴保護原則之適用，並請求被告就其所受損失給予合理補償，顯無足採。
⒌一般土地買賣之交易流程，係先由土地所有權人（即義務
人）及買受人（即權利人）訂定買賣契約後，填具「土地增值稅（土地現值）申報書」，並檢附契約書影本，向土地所在地之稅捐稽徵處，共同申報土地移轉現值，而倘按土地稅法39條第1 項、第2 項本文規定，申請免徵土地增值稅者，則應檢附都市計畫土地使用分區證明書。經稽徵機關受理該項現值申報案件後，如核定為應稅，則核發土地增值稅繳款書，限期繳納，倘核定為免稅，則核發土地增值免稅證明書。嗣由權利人及義務人於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉登記。亦即一般土地買賣交易流程依序為：訂立買賣契約→辦理土地現值申報→向地政機關申請土地所有權移轉登記。查被告核定系爭土地免徵土地增值稅（即92年5 月16日）係在原告出售系爭土地予戊○○等5 人（92年5 月13日）之後，原告並未因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本件有信賴保護原則之適用。
⒍另被告與輔助參加人核屬不同自治團體所屬之行政機關（
地方制度法第57條第1 項規定參照），有關輔助參加人92年3 月11日北縣店工字第81109 號都市計畫土地使用分區證明書之核發，依臺北縣政府92年4 月1 日北府城開字第0920250647號函示內容，應由輔助參加人辦理，尚非被告之權責。
㈢輔助參加人主張之理由：
⒈系爭1030地號土地原為79-18 地號土地，係從79-3地號土
地分割出來的。而陳承輝係原來79-3的地主之一，此有79-3地號土地資料名細表可稽，而系爭土地分割明細表係由地政機關所提供。緣由係60年間輔助參加人欲開闢第4 號道路，故向該等地主收購土地。既有檔案中○○○鎮○○號道路新闢工程用地補償意見調查表，可證輔助參加人有向該等地主徵詢意願。
⒉土地使用分區證明書係依照地籍圖和都市計畫圖相核對後
派發，民眾如欲申請查看是否為公共設施保留地，須加附土地登記謄本，以便輔助參加人判斷該地有無被徵收或者被價購。經調閱92年3 月11日第81109 號土地使用分區證明書，系爭土地確實係屬於都市○○○○道路用地，但並未提到其係屬公共設施保留地，該使用分區證明書並無錯誤。另外，土地使用分區證明書之備註皆會加註有效證明期間為8 個月。本件92年3 月11日土地使用分區證明書亦有加註，因此乃通案性質。輔助參加人係依法合法核發分區使用證明，並無違誤之處。
⒊輔助參加人於93年6 月18日發函通報被告，係因當初內政
部要求將所有已領取補償費而尚未過戶之土地列管，而輔助參加人於清查時發現系爭土地又將移轉予望安鄉公所，認為有疑問，故通報各相關機關，如內政部、財政部賦稅署等。
理 由
一、被告代表人原為莊錦順，95年7 月16日變更為乙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅，為土地稅法第39條第1 項、第2 項所明定。又都市計畫法第48條規定：「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：
一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃」。再按內政部93年5 月17日台內營字第09300841572 號函檢送該部93年4 月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄，於附件會議紀錄七、結論中載明：「…
（二）公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依87年6 月30日（87）台內營字第8772176 號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：按民法第345 條規定：『稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立』，復按最高法院85年台上字第389 號判例略以：『按消滅時效完成，僅債務人取得拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並不因而消滅。在土地買賣之情形，倘出賣人已交付土地與買受人，雖買受人之所有權移轉登記請求權之消滅時效已完成，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係所交付，即具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而請求返還』，是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87年6 月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地」；另內政部87年6 月30日(87)台內營字第8772176 號函釋，略以：「主旨：關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定疑義乙案，請查照轉行。說明：一、…二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。（一）經依都市計畫法第卅條規定所訂興辦核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（二）依都市計畫法第61條第2 項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。
四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。…」，核上開函釋內容，均為內政部基於主管機關之地位參與相關會議及依職權，對於公共設施保留地之定義所為之闡示，於法並無不合，自得予以適用。
三、本件事實概要已如前述，有原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭土地雖已於60年間，經輔助參加人以協議價購之方式向其父親即原地主陳承輝購買，惟原告當時年僅13歲，根本不知上情，嗣父親於伊18歲死亡，伊與兄姊陳月枝、陳月賞等人（亦因相類之土地增值稅事件訴之於本院以94年訴字第2616號審理中）迄88年間始偶然發現尚有系爭土地未辦理繼承登記而補辦。爾後經人介紹出售系爭土地予訴外人戊○○等人，先持輔助參加人所發給之土地使用分區證明書載明土地為道路用地，再同被告辦理土地增值稅之申報而獲免稅之核定，原告信賴輔助參加人所發給之土地使用分區證明書及被告所為之免稅處分，而辦理過戶，自應受信賴之保護，被告再予補徵增值稅，有違信賴保護原則，而為違法，應予撤銷；如認被告所為補徵為合法，被告應賠償原告信賴其免稅處分而發生之財產上損失等語。
四、本件被告補徵系爭土地以買賣為由辦理移轉登記時所申報之土地增值稅，無非以被告所轄新店分處嗣後始發現系爭土地係屬60年間新店鎮都市○○○○ 號道路（現為新店市○○路）用地，早由輔助參加人價購完畢，並於62年開闢道路，供公眾通行迄今，原地主陳承輝（即被繼承人）業於60年12月
8 日領取協議價購之土地補償費及救濟金，惟迄未辦理所有權移轉登記而已，參照前揭內政部之研商會議紀錄：「．．
．經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權。．．．已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地」，故認系爭土地雖為道路用地，既經協議價購，並已開闢使用，則非公共設施保留地，自無前揭土地稅法免徵土地增值稅之適用，而於未逾核課期間內予以補徵，自無違誤云云。
五、查本件原告所爭執之系爭處分，乃被告就系爭土地出售移轉所為之補徵土地增值稅處分。因關於系爭土地之移轉，前經被告核定為免稅並發給免稅證明書，故被告所為之系爭補徵處分，其實質上另具有依職權撤銷原違法之免稅證明書之意涵；又該免稅證明書乃確認原告毋庸繳納土地增值稅，免除其稅賦負擔，故性質上應認具有授益性質（或有主張免稅處分只是一種認定稅額為零之具確認性質之行政處分，惟行政處分之性質為授益或確認，僅係分類方法之不同，二者並非彼此互斥）。按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」；「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」，行政程序法第117 條、第119 條分別定有明文。本件補徵處分既同時具有撤銷前免稅證明書之意涵，是關於系爭處分是否合於行政程序法關於撤銷行政處分之規定，自應釐清。
六、兩造對於系爭土地依上開內政部93年5 月17日函附會議結論，應不具公設保留地之性質，無土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之適用一節，並無爭議；有爭議者，為原核定免稅依87年6 月30日內政部函釋所為，有無錯誤？如有錯誤，得否撤銷，而予以補徵？茲分別論述之：
㈠原免稅之核定有無錯誤？
⒈系爭土地早於60年間即經輔助參加人予以價購並闢為道路
，此經輔助參加人到院陳明（見本院95年8 月7 日準備程序筆錄），並提出土地補償發放清冊、收據、協議同意書等附於本院卷第179 頁以下為證，原告對此亦未爭執，堪信為真正。由此買賣關係之存在，及土地已闢為道路使用，並原告於其父死亡時，尚不知系爭土地仍登記於其父名下等事實，可資證明系爭土地雖未經辦妥移轉登記，惟占有之事實則早已點交輔助參加人。故雖輔助參加人早年疏未辦理移轉登記，惟已取得系爭土地之占有及使用權，自不會再予以辦理徵收或價購。則揆諸前開都市計畫法第48條規定及相關函釋，系爭土地自不具有公設保留地之性質。
⒉乃被告於受理本件移轉申報土地增值稅之案件，未予辨明
輔助參加人92年3月11日北縣店工字第81109號簡便行文表僅載明系爭土地為道路用地，並未記載之公共設施保留地，此有該簡便行文表附於原處分卷第40頁可憑。被告顯然誤解該簡便行文表之文義，而誤認系爭土地為公設保留地，故予核定免徵土地增值稅。是以，原核定自有錯誤，而為違法之行政處分。
㈡原核定免稅既有錯誤而違法，被告得否撤銷，而予以補徵？
⒈關於此項爭點，被告抗辯主張稅捐稽徵機關所為免徵稅額
處分，性質上為確認性質之行政處分，尚非授予利益之行政處分，自無信賴保護原則及行政程序法第120 條有關給予補償規定之適用；況就土地稅法第30條第1 項第1 款、第2 款規定觀之，納稅義務人係於訂定契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值，並由稅捐稽徵機關依法為核、免土地增值稅之處分，本件於92年5 月16日核定免徵土地增值稅，係在原告與訴外人訂定買賣契約之92年5 月13日之後，雖原告於收受免稅證明書後辦理系爭土地之移轉登記，惟此係原告基於買賣契約所生債務之履行，尚非謂原告因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本件有信賴保護原則之適用云云。
⒉查免稅處分為具有確認性質之處分，惟其同時免除土地所
有權人繳納土地增值稅之義務，自亦具有授益行政處分之性質，此已敘述於前。再者，亦有學者主張「課稅處分在自始適用法令錯誤或事實認定錯誤之情形，於確定之後，即涉及是否應依據職權撤銷的問題（行政程序法第117 條）。……有關違法課稅處分的職權撤銷，可分下述情形說明之：…⑵短徵稅款之課稅處分的撤銷變更（補稅處分）：於此情形，原則上應適用信賴保護原則，於納稅義務人信賴課稅處分的合法性時，其信賴利益可認為大於撤銷所欲維護公益，不宜撤銷。亦即不採取職權撤銷後，再給予信賴利益損失補償的方式處理」（以上見陳清秀著「稅法總論」，2006年10月版，第551 頁）。另參諸財政部82年12月30日台財稅第000000000 號函釋「課稅機關處理農地免徵土地增值稅事件之順序流程，應先予免稅、嗣發現承受人非農民再予補徵、且補徵時，應審酌當事人有無信賴保護原則適用」；及改制前行政法院82年9 月份庭長、評事聯席會議決議：「法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之」；改制前行政法院83年判字第560 號裁判意旨：「核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分，此種授予人民利益之行政處分，因違法而發生是否應予撤銷時，依一般行政法理，應委諸行政機關裁量，故行政機關對於公益與信賴利益之孰輕孰重，自應加以審酌衡量，如撤銷對公益有重大危害，或受益人之信賴利益，顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分」，均肯認稅捐機關核定免稅後再予補徵處分時，應就個案考慮有無信賴保護原則之適用，被告抗辯本件無此原則之適用，難謂合法。
⒊所謂信賴保護原則，通說認為應具備「信賴基礎」、「信
賴表現」及「信賴值得保護」等三要件。稽之不動產買賣實務，並參酌原告之兄姊出售同筆土地應有部分1/7 予訴外人葉海萍之約定（按原告稱其未保存其出售系爭土地之買賣契約，惟其出售予訴外人戊○○之買賣亦經由葉海萍所介紹，詳後述葉海萍之證詞），關於付款部分如下：「⒈第1 次付款：．．．⒊第3 次付款：於稅捐稽徵機關核定土地增值稅、契稅單據下達3 日之內，甲方再支付新台幣壹佰肆拾捌萬元柒仟元整予乙方。．．．⒋第4 次付款：即尾款。新台幣捌拾萬元整，於產權登記甲方名下或其指定之登記名義人三日之內支付．．．」，此經載明於本院卷第119 頁以下所附買賣契約書第4 條可憑，亦即於俗稱「完稅」後支付第3 次款項，再辦理移轉登記後，支付第4 次之尾款。本院通知證人即本件買賣之介紹人葉海萍於本院結證稱「（你對這件案件是否知情？）是，戊○○等人是我的客戶，他們委託我找道路用地來辦理節稅，中人幫我找到這塊土地，相關手續我就委請丁○○代書來辦理」、「（你是否持有本件私契？）要回去找，但我想應該跟94訴2616號的契約書內容相差不多」、「（本件買賣價金係如何考慮？）越低越好，且道路用地通常都是用來節稅，所以都是以公告現值幾% 來買」、「（在買賣當時，就知道本件買賣係屬免徵土增稅案件？亦即，當時的認知是系爭土地係屬道路用地？）對。道路用地通常都是用來節稅，如果要課稅，就不會買了。且我們會去申請使用分區證明，看該筆土地是否為公設用地，如果是的話稅捐機關就會核發免稅證明。先前因為被告所轄新店分處都有核發免稅證明，但後來幾件類似案件後，他們就不核發了，我們才知道這是價購土地」、「（如果本件買賣係要應稅，將如何處理？）一定是解約」、「（為何此點不訂在契約條款內？）這都是口頭講，因為要保護賣方，因為是他們要繳稅。如果沒有人要求，我們也不會寫」等語（以上見本院95年11月15日準備程序筆錄）。堪認土地增值稅之徵免為本件買賣成交與否之重要考量，在上開完稅之過程中如發生買賣雙方所非逆料之課稅情事，雙方即會解除契約，而不致進行後續之第3 次款項之支付及移轉登記之辦理。是以，本件被告原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序，本件已構成「信賴基礎」、「信賴表現」二項要件。至輔助參加人所核發之土地使用分區證明書不只未載系爭土地為公設保留地之文義，此已詳述於前；且原告進行過戶程序完成買賣義務，乃信賴被告所為之免稅處分，其間之因果關係也敘明如上，故原告主張輔助參加人所核發之土地使用分區證明書亦為其信賴之基礎，核不足採，難以成立。另被告抗辯依土地稅法第30條之規定，納稅義務人係於訂定契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值，本件核定免徵土地增值稅，係在原告與訴外人訂定買賣契約之後，雖原告於收受免稅證明書後辦理系爭土地之移轉登記，惟此係原告基於買賣契約所生債務之履行，尚非謂原告因上開免稅處分而有信賴表現之行為云云，顯然未諳買賣實務及忽略當事人主觀上之合意。
⒋再查，又原告為00年0 月00日出生，於其父65年間死亡時
，年約18歲，原告主張彼時其尚年幼，不知系爭土地權屬之爭議，非無可採。又其辦理本件增值稅之申報過程，均委由專業地政士丁○○依相關行政作業之要求程序辦理，此有土地登記申請書、土地增值稅申報書及輔助參加人92年3 月11日北縣店工字第81109 號簡便行文表等附於原處分卷可稽。原告並未有詐欺、脅迫、賄賂之行為，或提供不正確資料或為不完全之陳述，更遑論原告亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知行政處分違法之情事。是以，本件並無行政程序法第119 條所列各款之信賴不值得保護之情形。末查，被告原核定之免稅處分，顯係承辦人對輔助參加人92年3 月11日北縣店工字第81109 號簡便行文表之內容判讀錯誤所致，不應歸責於原告；又其作成於92年5 月間，之後土地已辦峻過戶程序，並經買受人贈與移轉予澎湖縣政府以供抵稅，此有系爭土地之異動索引資料附於本院卷第156 頁以下），即相關當事人間之社會活動、經濟安排均已完成，歷經1 年後，被告突然作成系爭之補徵處分金額近達500 萬元，相較於原告出售系爭土地之所得價金僅有100 餘萬元，不只造成原告背負巨額之公法上債務，且將造成相關當事人間之輾轉求償，對於已然確定之法律關係發生巨變，經比較被告撤銷處分所為維護之稅收公平之公益原則，本件信賴利益顯然大於被告撤銷處分所欲維護之公益。
七、綜上所述，被告就原告申報系爭土地之土地增值稅，原核定免稅之處分固有錯誤，惟原告因信賴該處分而辦理後續之過戶程序有信賴表現，又其無信賴不值得保護之情事，並其信賴利益大於被告作成補徵處分撤銷原免稅核定所欲維護之公益，被告依法不得撤銷並予補徵，故被告所為系爭補徵處分，自有違誤。訴願決定予以維持，亦有未當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為有理由，應予准許。
八、本件已經判斷如上，原告先位之訴已得勝訴判決，則原告備位之訴請求被告應賠償原告信賴其免稅處分而發生之財產上損失，自無審究之必要。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
第七庭審判長法 官 李 得 灶
法 官 林 玫 君法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
書記官 楊 怡 芳