臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02598號原 告 甲○○被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○(處長)訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國94年6月7日府法訴字第0940084957號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣訴外人李義信所有坐落桃園縣○○鎮○○○段184-15、176-2、176-3、176-6、204-28、204-29地號等6筆土地，經臺灣桃園地方法院執行拍賣，於民國（下同）87年3 月31日由訴外人黃聰歷拍定取得，被告機關所屬楊梅分處依該院民事執行處函囑核算土地增值稅計新台幣（下同） 5,371,969元，並於87年4 月21日函請法院代為扣繳，嗣原告以訴外人李義信之債權人地位，於93年1 月29日向被告機關所屬楊梅分處申請上開土地改依行為時土地稅法第39條之2 規定作成免徵土地增值稅處分，經被告機關所屬楊梅分處於93年2月5日以桃稅楊壹稅字第0930000664號函，以系爭土地申請免徵土地增值稅案，因非由權利人與義務人共同提出申請，與財政部80年12月31日台財稅第 000000000號函釋規定不合，遂否准其申請，原告不服，提起訴願，經被告機關93年3 月16日桃稅法字第0930060992號函將原處分撤銷，由被告機關所屬楊梅分處另為處分在案，經被告機關所屬楊梅分處重為處分，以94年2 月25日桃稅楊壹字第0940030897號函復否准其所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。被告機
關應就李義信原所有被拍賣農地坐落桃園縣○○鎮○○○段184-15、176-2、176-3、176-6、204-28、204-29地號6筆，作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即民國87年4月7日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准原告就系爭土地依行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之申請，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之
農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，行為時農業發展條例第27條有明文，行為時土地稅法第39條之2 亦有相同之規定。改制前行政法院80年6 月份庭長評事聯席會議決議：依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人），代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。依上規定抵押權人得申請稽徵機關就拍賣農地予於免徵土地增值稅。次按；農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後義務人（原土地所有權人）或權利人（拍定人或債權人）檢附應備之證件申請免稅時，稽徵機關應予受理。惟應核退之稅款，應以執行法院為退稅受領人，交由法院另行分配債權人，或退還義務人，不得逕行退還申請人。及「於農地拍賣繳稅5 年後如申請免稅如符規定准予辦理」，分別為財政部73年7 月30日台財稅第56686號函、90年11月16日台財稅字第090045036號函所明釋。其函釋與法律真意無違，自法規公布時即發生效力而有其適用。核先陳明。
⒉次查，系爭土地為行為時土地稅法第39條之2 及行為時
農業發展條例第27條所定之農業用地，由拍賣人黃聰歷檢附主管機關所核發之自耕能力證明書拍定買受，依行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2規定，當然發生免稅效果。財政部87年6月6日台財稅字第871947724號函釋「查依農業發展條例施行細則第14條、第15條規定：依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，如屬於耕地者，申請移轉免徵土地增值稅時，應檢附自耕能力證明書，始予核免，亦即移轉與自行耕作之農民繼續耕作之認定，悉依是否取得自耕能力證明書為準；而承受農地之使用須符合區域計畫或都市計畫法有關土地使用管制法令規，乃自耕能力證明書核發條件之一…」、「申請人並經鄉鎮市區公所審查符合自耕能力證明書之規定，應可核免移轉之土地增值稅」。系爭農地符合上開財政部函釋，且與法律真意無違，被告機關不予免徵，與法有不合。案經行政救濟，被告當然要準據稅捐稽徵法第38條規定附加利息一併退還。又系爭農地由法院執行拍賣，而由執行法院代為扣繳，發生應退還稅金事件，該稅金亦為土地價金之一部，依稅捐稽徵法第6條第3項規定意旨，依所引用財政部函釋，自應發還執行法院重新分配，毋庸怠言。
⒊核被告處分否准免徵及訴願決定機關遞延維持之主要理
由不外是：⑴系爭土地增值稅之課稅處分，已告確定，原告無直接利害關係，並無請求撤銷之權利。⑵依查封筆錄「查封土地皆種樹木及雜草叢生」。⑶自耕能力證明書並未載明「有依法作農業使用之事實」。
⒋惟查，原告以受處分人之地位，以被告原處分有不當，
主觀上認侵害到原告之權益，對之提起訴願被駁回，提出行政訴訟，符合訴願法上及行政法上有關規定，應屬合法有據。按「公法上之爭議，除法律上別有規定外，得依本法提起行政爭訟」為行政訴訟法第2 條所明定。
原告以系爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定而當然發生免稅效果，促被告依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，經訴願及被告否准而有爭訟，並無行政訴訟法第2條所定除外之情形，依該法條的規定，自得提起行政訴訟，并此指明。因此：
⑴查原行政處分倘屬違法，則毋論是受處分之當事人、
利害關係人，或原行政機關均得依聲請或依職權撤銷違法之行政處分，易為適法之行政處分，為行政程序法第117條、第128條及第116條第1項前段所明定。系爭農地由拍定人黃聰歷檢附自耕能力證明書拍定，為二造所不爭，財政部87年6月6日台財稅字第87194772
4 號函釋「應可核免移轉之土地增值稅」。因此，系爭土地增值稅雖然核課已確定，因屬違法行政處分，依行政程序法之規定，被告應依職權或依申請撤銷並為合法之行政處分之轉換。原告為被否准之當事人，並非利害關係人，自得提出行政救濟。訴願決定機關及被告如上揭⒊⑴之論斷，尚有誤會。
⑵按農地是否作農業使用，應以主管機關認定查核為準
。民事執行處書記官，並非農業主管機關，所為筆錄或陳述並無證據能力，亦無證據力，被告機關採為認定事實適用法律之基礎，違背證據法則：
①按農業用地是否為依法作農業使用? 其認定機關農
業發展條例第2條：「本條例所稱主管機關： 在中央為行政院農業委員會；在直轄市為市政府；在縣（市）為縣（市）政府」。而農業用地是否依法作農業使用，依農業發展條例第3條第2項規定：「前項第12款農業使用之認定及查核程序，由中央主管機關會同有關機關定之」。因此，法律已明文有農業主管機關，自應以主管機關為認定機關，民事執行處書記官並非農業發展條例所定主管機關，其所為筆錄或陳述不能為行政事件之證據，依法自無證據能力。第以行政處分須一定方式始能成立，未具備該方式者，無效（行政程序法第111條第2款參照），則該「方式」即具證據能力之一要素。要素性的證據包括由法律、法規命令、或以行政規則所定之方式。違反要式規定之證據，不具證據能力，例如未給與專利證書之專利權讓與（專利法第50條），亦即非「專利權證書」，對專利權有無之事實而言，不具證據能力；又例如營業人須在「一定時程內開立統一發票」（營業稅法第32條）以證明繳納營業稅，以非統一發票之其他收據，擬作為已繳納營業稅之證據，即不具證據能力。據此，民事執行處執行書記官並非農業主管機關，其所製作筆錄或陳述就系爭農地是否依法作農業使用言，依證據法則，並無證據能力。
②最高法院26年上字第461 號判例所謂「法院書記官
依法定程式所作之筆錄，除有反證足以證明其記載為失實外，就其所記載事項有完全之證據力」，係指民事法院書記官依法定程式所作筆錄而言，執行處書記官並非民事法院書記官，且所作筆錄在強制執行法上並無一定程式，因此，台灣桃園地方法院民事執行處書記官86年1 月17日所製作「查封筆錄」，依最高法院26年度上字第461 號判例，並無證據力。
⑶雖被告機關及訴願決定機關又認：「要難以主管機關
核發自耕能力證明書，即認該土地於拍定前作農業使用」，惟該自耕能力證明書係依法律規定之程式而作成，為公文書之一種而有一定之效力，第按「行政處分未經撤銷、廢止、或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在」為行政程序法第110條第3項所明定。被告及訴願決定機關既未認系爭「自耕能力證明書」有「被撤銷」、「被廢止」、「或未因其他事由而失效」之情事，依行政程序法第110 條之規定，自無從否認其效力之餘地。
⒌系爭農業用地有依法作農業使用，移轉與自行耕作之農
民「黃聰歷」，為被告所不爭執，符合行為時農業發展條例第27條之規定，當然應免徵土地增值稅：
⑴系爭農地由有自耕能力之農民「黃聰歷」取得，為二造所不爭。
⑵依首揭財政部87年6月6日台財稅字第871947724 號函
釋，應認系爭農地符合行為時農業發展條例第27條之規定：「應可核免移轉之土地增值稅」，被告機關不予核免，違反上級機關之命令，應有可議。
⑶農業用地不可能一直作農業使用，此有土地稅法第22條之l 規定：①因農業生產或政策之必要而休閒者。
②因地區性生產不經濟而休耕者。③因公害污染不能耕作者。④因灌溉、排水設施損害不能耕作者。⑤因不可抗力不能耕作者。可資參照。該法條固就得否多課「田賦」而為規定，惟參照土地法第144 條「土地稅分地價稅及土地增值稅2種」。土地稅減免規則第2條更明定「本規則所稱土地稅，包括地價稅、田賦及土地增值稅」。準此，於得否稽徵土地增值稅之場合，土地稅法第22條之1第1至5 款之規定，應得一體適用之。故倘有此土地稅法第22候之1第1至5 款之情形，應認符合行為時農業發展條例第27條所謂之「依法作農業使用」。故有土地稅法第22條之1第1至5 款之情形，可認定繼續作農業使用應得免徵土地增值稅。
因此，縱屬被告機關拍定後現場勘查與拍定時現場相合（假設言）或依執行法院筆錄記載，均與土地稅法第22條之l第1至5 款法律所定要件相合，自應認系爭農地有「依法作農業使用」。此再參照農業發展條例第3條第1項第12款「農業使用，指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、停養、或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為有作農業使用」規定，系爭農地縱然如被告機關所認定，亦屬視同作農業使用。被告機關、訴願決定機關為相反的論斷，皆屬違背法令，應予撤銷，令作成免徵土地增值稅之行政處分並附加利息之判決。
⑷參照79年6 月22日內政部台內地字第800399號函修正
自耕能力證明書之申請及核發注意事項第6項第1款「承受農地現為合法使用者」，主管機關始得核發自耕能力證明書。其後修正之自耕能力證明書之申請及核發注意事項亦有類似之規定。並依該注意事項所定自耕能力之核發第3 項規定當事人申請自耕能力證明書時，應由主管機關組成審查小組審核移轉之農地之使用情形所示，果無依法作農地使用之情形，主管機關不得核發自耕能力證明書，若有依法作農業使用，主管機關始得核發自耕能力證明書。系爭農地由拍定人檢附自耕能力證明書拍定，為被告機關所不爭，足見主管機關現場勘查審核時，係認定系爭農地有依法作農業使用，由有自耕能力之自耕農「黃聰歷」拍定，有能力繼績耕作系爭農地，足見系爭農地完全符合行為時農業發展條例第27條規定，此項依法定程式所作成之公文書，有其法定效力，依行政程序法第110 條第3項之規定，有其效力繼續存在，依行政程序法第4條及第16條規定，有拘束各行政機關之效力。被告為相反的裁量，訴願決定機關遞延維持、違反法律的規定，應有撤銷之原因。
⒍綜上所陳，被告機關、訴願機關以拍定後查察認定系爭
農地未依法作農業使用，其認定違背法律規定，自不得以之作為否准基礎。因此，請求判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7 日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配」分別為土地稅法第28條前段、行為時土地稅法第39條之2第1項、稅捐稽徵法第6 條、土地稅法施行細則第61條所明定。另「債權人或債務人對於分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於分配日一日前，向執行法院提出書狀，聲明異議。」、「…說明：2 、土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。本案xx君取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積
560 平方公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第39條之2 免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅。」分別為強制執行法第39條及財政部81年12月23日台財稅第000000000 號函明釋在案。
⒉原告主張依行為時土地稅法第39條之2第1項及改制前行
政法院80年6 月份庭長評事聯席會議決議，合於農業發展條例第27條所訂免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民申請，原告僅為促請稅捐稽徵機關注意，得代債務人（原土地所有權人）申請免徵土地增值稅乙節，業經桃園縣政府94年6月6日府法訴字第0940084957號函以：「訴願人係以處分相對人之地位，而非以土地增值稅核定處分之利害關係人地位，提起行政救濟，依訴願法第1 條之規定為本件訴願之當事人適格並無欠缺，其訴自屬合法」作成訴願決定內容在案，先予敘明。
⒊查本案系爭土地於執行法院87年4 月13日函囑核算應課
徵土地增值稅時，被告已於87年4 月21日以桃稅梅貳字第87008148號函通知義務人李義信，系爭土地如確符合行為時土地稅法第39條之2 免徵土地增值稅規定者，請於文到30內檢附相關證明文件提出申請，惟李君並未於期限內提出申請，且台灣桃園地方法院民事執行處亦依強制執行法第39條規定，於88年1 月13日以桃院華民執二字第9076號函通知原告，對於其強制執行金額分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於規定期限內向該法院提出書狀，聲明異議，況系爭土地究應否課徵土地增值稅抑予免徵，事關聲請拍賣之債權人（即原告）所獲執行分配金額之多寡，原告苟對其核定內容有所不服，本當於執行事件中循法律途徑救濟，惟原告並未就執行金額計算書上所載債權之種類及數額為聲明異議或提起分配表異議之訴，全卷附案可稽，本件系爭土地增值稅之核課，依稅捐稽徵法第34條規定屬確定案件，併予敘明。
⒋至原告主張系爭土地僅以台灣桃園地方法院民事執行處
書記官86年1 月18日所製作查封筆錄認定系爭農地未依法作農業使用，然法院並無實體審核權又非農業主管機關，執行處書記官並非民事法院書記官，其所作筆錄無一定程式，亦無證據力，自不得採為認定事實之依據，及農地不可能一直作農業使用，倘有土地稅法第22條之1第1款至第5款任一款情形者，參照農業發展條例第3條第1 項第12款規定，亦應屬視為作農業使用云云，按行為時土地稅法第39條之2第1項：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」之規定，應同時具備：移轉之土地為農業用地，移轉時仍在依法作農業使用中，且移轉與自行耕作之農民繼續耕作等3 要件，始得予以免徵土地增值稅；查系爭土地，經台灣桃園地方法院民事執行處於86年
1 月17日由債權人之代理人引導至現場實施查封，依其查封筆錄第6 項所載查封土地上皆種樹木及雜草叢生，且系爭土地業經桃園縣政府、桃園縣楊梅鎮農會及桃園縣楊梅鎮公所等相關機關函復結果，查債務人李義信於87年間並無申請造林獎勵金及購買肥料之紀錄，亦未有辦理休耕之資料，此有台灣桃園地方法院民事執行處93年4月20日桃院興執85年執2字第9076號函檢送之查封筆錄、桃園縣政府93年7月6日府農林字第0930169208號函、桃園縣楊梅鎮公所93年5月6日桃楊鎮農字第0930012182號函及桃園縣楊梅鎮農會93年2 月11日楊鎮農供字第0238號函等影本附案可稽，又原告亦未能提出系爭土地符合土地稅法第22條之1第1款至第5款任1款之證明文件供核，故無法認定其符合農業發展條例第3條第l項第12款依法有作農業使用或視為有作農業使用規定之情事，況系爭土地部分面積雜草叢生並未依法作農業使用，參酌財政部81年12月23日台財稅第000000000號函釋規定，亦核無行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定之適用，故系爭土地核無行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定之適用，並無不合。
⒌再依卷附桃園縣觀音鄉公所87年3 月20日核發予拍定人
黃聰歷之自耕能力證明書，其內容僅揭載拍定人具有自耕能力，承受系爭土地確能自行耕作，並無系爭土地於核發時有依法作農業使用之記載，自耕能力證明書尚不足證明系爭農地於拍定移轉時即有依法作農業使用之事實，原告徒以拍定人有自耕能力證明書，即逕謂系爭土地係作農業使用，其移轉登記應予免徵土地增值稅之主張，自無可採，又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為改制前行政法院36年判字第03號著有判例，本件原告雖主張拍定人經核發自耕能力證明書，卻未能舉證證明系爭土地移轉時確有作農業使用及移轉後仍繼續耕作以實其說，自不能認其主張為真實，況系爭土地未作農業使用亦經查正如前所述，被告以系爭土地不符行為時土地稅法第39條之2第1項規定，而予以否准原告退還土地增值稅之申請，並無違誤，綜上，原告主張，委不足採，應予駁回。
理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決。
二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7 日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配」分別為土地稅法第28條前段、行為時土地稅法第39條之2 第1 項、稅捐稽徵法第6 條、土地稅法施行細則第61 條 所明定。又財政部81年12月23日台財稅第000000000 號函釋：「…說明：2 、土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。本案xx 君 取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積560 平方公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第39條之2免 稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅。」
三、本件訴外人李義信所有坐落桃園縣○○鎮○○○段184-15、176-2、176-3、176-6、204-28、204-29地號等6筆土地，經臺灣桃園地方法院執行拍賣，於87年3月31日由訴外人黃聰歷拍定取得，被告機關所屬楊梅分處依該院民事執行處函囑核算土地增值稅計5,371,969元，並於87年4月21日函請法院代為扣繳，嗣原告以訴外人李義信之債權人地位，於93年1月29日向被告機關所屬楊梅分處申請上開土地改依行為時土地稅法第39條之2規定作成免徵土地增值稅處分，經被告機關所屬楊梅分處於93年2月5日以桃稅楊壹稅字第0930000664號函否准申請，原告不服，提起訴願，經被告機關93年3月16日桃稅法字第0930060992號函將原處分撤銷，由被告機關所屬楊梅分處另為處分在案，經被告機關所屬楊梅分處重為處分，以94年2月25日桃稅楊壹字第0940030897號函復否准其所請；原告不服，提起訴願，遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭農地由拍定人黃聰歷檢附自耕能力證明書拍定，符合行為時農業發展條例第27條之規定，依財政部87年6月6日台財稅字第871947724號函釋「應可核免移轉之土地增值稅」，原告申請免徵被否准，自得提出行政救濟；又農地是否作農業使用，應以主管機關認定查核為準，民事執行處書記官，並非農業主管機關，所為筆錄或陳述並無證據能力，亦無證據力，被告機關採為認定事實適用法律之基礎，違背證據法則，自不得以之作為否准基礎云云。
四、查系爭土地於執行法院87年4月13日函囑核算應課徵土地增值稅時，被告已於87年4月21日以桃稅梅貳字第87008148號函通知義務人李義信，系爭土地如確符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅規定者，請於文到30內檢附相關證明文件提出申請，惟李信義並未於期限內提出申請各情，有臺灣桃園地方法院民事執行處87年4月13日桃院華民執二字第907 6號函及被告機關87年4月21日桃稅梅貳字第87008148號函、掛號郵件收件回執等附原處分卷內可稽；又臺灣桃園地方法院民事執行處依強制執行法第39條規定，於88年1月13日以桃院華民執二字第9076號函通知原告，對於其強制執行金額分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於規定期限內向該法院提出書狀，聲明異議，而系爭土地究應否課徵土地增值稅抑予免徵，事關聲請拍賣之債權人（即原告）所獲執行分配金額之多寡，原告當時亦未就執行金額計算書上所載債權之種類及數額為聲明異議或提起分配表異議之訴，亦有臺灣桃園地方法院民事執行處88年1月13日桃院華民執二字第907 6號函及計算書分配表等附原處分卷內可稽。系爭土地增值稅之核課，依稅捐稽徵法第34條規定，屬已確定案件。
五、原告雖主張系爭土地僅以台灣桃園地方法院民事執行處書記官86年1月18日所製作查封筆錄認定系爭農地未依法作農業使用，然法院並無實體審核權又非農業主管機關，執行處書記官並非民事法院書記官，其所作筆錄無證據力，不得採為認定事實之依據，及農地不可能一直作農業使用，倘有土地稅法第22條之1第1款至第5款任一款情形者，參照農業發展條例第3條第1項第12款規定，亦應屬視為作農業使用云云；按行為時土地稅法第39條之2第1項：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」之規定，應同時具備：移轉之土地為農業用地，移轉時仍在依法作農業使用中，且移轉與自行耕作之農民繼續耕作等3要件，始得予以免徵土地增值稅；查系爭土地，經台灣桃園地方法院民事執行處於86年1月17日由債權人之代理人引導至現場實施查封，依其查封筆錄第6項所載查封土地上皆種樹木及雜草叢生，有台灣桃園地方法院民事執行處93年4月20日桃院興執85年執2字第9076號函檢送之查封筆錄附原處分卷可稽，該查封筆錄係依法執行之人員本於職務上所為之公文書，被告機關採為認定事實之證據方法，並無不合；再系爭土地業經桃園縣政府、桃園縣楊梅鎮農會及桃園縣楊梅鎮公所等相關機關函復結果，查債務人李義信於87年間並無申請造林獎勵金及購買肥料之紀錄，亦未有辦理休耕資料各情，亦有台灣桃園地方法院民事執行處93年4月20日桃院興執85年執2字第9076號函檢送之查封筆錄、桃園縣政府93年7月6日府農林字第0930169208號函、桃園縣楊梅鎮公所93年5月6日桃楊鎮農字第09300121 82號函及桃園縣楊梅鎮農會93年2月11日楊鎮農供字第0238號函等影本附原處分卷內可稽；況原告亦未能提出系爭土地符合土地稅法第22條之1第1款至第5款任1款之證明文件供被告審核，無法認定其符合農業發展條例第3條第l項第12款依法有作農業使用或視為有作農業使用規定之情事；又系爭土地部分面積雜草叢生並未依法作農業使用，參酌財政部81年12月23日台財稅第000000000號函釋意旨，亦核無行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定之適用，是被告據以否准原告申請，洵無不合。
六、至原告主張系爭農地由拍定人黃聰歷檢附自耕能力證明書拍定，符合行為時農業發展條例第27條之規定，依財政部87年6月6日台財稅字第871947724號函釋「應可核免移轉之土地增值稅」云云；查依卷附桃園縣觀音鄉公所87年3月20日核發予拍定人黃聰歷之自耕能力證明書，其內容僅揭載拍定人具有自耕能力，承受系爭土地確能自行耕作，並無系爭土地於核發時有依法作農業使用之記載，有該自耕能力證明書影本附原處分卷內可稽；是該自耕能力證明書尚不足證明系爭農地於拍定移轉時即有依法作農業使用之事實，原告徒以拍定人有自耕能力證明書，即逕謂系爭土地係作農業使用，即有誤解，並無可採。
七、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關認定系爭土地未作農業使用，不符行為時土地稅法第39條之2第1項規定，否准原告免徵及退還土地增值稅之申請，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，併請求判命被告機關應作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即民國87年4月7日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配之處分，均為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第385 條第1 向前段、行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 26 日
第六庭審判長法 官 黃清光
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 7 月 26 日
書記官 吳芳靜