臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02519號原 告 甲○○
丙○○丁○○戊○○己○○庚○乙○○共 同訴訟代理人 黃育勳 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 辛○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月1
3 日案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣訴外人王桂枝（原告之母）於89年2 月20日死亡，被告機關於查核遺產稅時，查得王桂枝死亡前10日內自合作金庫景美分行帳戶提領資金，轉帳存入其子乙○○、丙○○及丁○○等3 人同分行帳戶，共計新台幣（下同）34,900,000元，涉及贈與情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定贈與總額34,900,000元，贈與淨額33,900,000元，應納贈與稅額9,953,000元。原告不服，申經復查，獲准核減贈與額22,100,000元，變更核定贈與總額12,800,000元，贈與淨額11,800,000元，其餘未獲變更。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分不利於原告部份均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以訴外人王桂枝於死亡前10日內自合作金庫景美分行帳戶提領資金，轉帳存入原告乙○○、丙○○及丁○○等3人同分行帳戶，經復查決定，核減贈與額22,100,000元，變更核定贈與總額12,800,000元，贈與淨額11,800,000元，其餘未獲變更，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈茲敘明本件事發經過：
⑴緣原告丙○○於79年6月6日匯入被繼承人王桂枝（下
同）帳戶500 萬元，原告乙○○於79年6月4日匯入被繼承人帳戶200 萬元、79年6月7日匯入被繼承人帳戶
420 萬元，原告庚○於79年6月7日匯入被繼承人帳戶130萬元，原告丁○○於79年5月31日匯入被繼承人帳戶600萬元、79年6月6日匯入被繼承人帳戶270萬元、79年6月7日匯入被繼承人帳戶220 萬元，原告甲○○於79年6月4日匯入被繼承人帳戶300 萬元、79年6月6日匯入被繼承人帳戶300 萬元，5人共計於79年5月31日至79年6月7日間匯入被繼承人帳戶2,940 萬元（原證1 ），以因應被繼承人之保管資金要求，另由原告等5 人與被繼承人協議，以被繼承人名義開立帳戶從事股票投資，以活絡資金運用。
⑵迨被繼承人於89年2 月20日死亡，其於死亡前10日，
分別匯入原告丙○○、乙○○、丁○○等3 人帳戶共計3,490萬元，經被告依遺產及贈與稅法第4條第2 項，原核定贈與總額為3,490萬元，贈與淨額3,390萬元，應納稅額995萬3千元，經原告等以2,940 萬元部分屬原告等5 人取回之財產，非屬被繼承人財產為由，申請復查，被告僅核減2,940萬元中之2,210萬元，變更核定贈與總額1,280萬元，贈與淨額1,180萬元，並經訴願決定以「730 萬元非受贈人先前轉帳存入贈與人帳戶之資金」為由，予以維持（原證2 ），原告等不服，遂提起本件訴訟。
⒉按遺產及贈與稅法第4條第2項贈與行為之成立，以贈與
人與受贈人意思表示一致，始能成立，亦即，首須有贈與之意思始足當之，即係應依民法第406 條規定，成立贈與契約，而對此贈與行為成立之事實，為課徵贈與稅之基礎事實，應由稅捐稽徵機關負舉證之責，此有最高行政法院94年判字第414 號、94年判字第52號、93年判字第1640號等判決要旨可稽（原證3 ）。又按「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。」民事訴訟法第277條定有明文，行政訴訟法第136條規定準用之；另改制前行政法院亦迭作有31年度判字第53號、36年度判字第16號、39年度判字第2 號判例闡述在案，尤其人民之財產權受憲法及法律之保護，而課稅處分為一負擔處分，其係對人民財產權之侵害，故行政機關就具體事件行使公權力而對人民之權利有所限制、剝奪或增加負擔時，依法治國行政之原則，行政機關更應對其做成課稅處分合法要件之事實負舉證責任。
⒊查本件原告等5人2,940萬元部分，應全數予以核減，才屬適法：
⑴查本件原告等5人與訴外人即被繼承人間，原告等5人
於交付2,940 萬元該筆款項之初，即已言明係因應被繼承人之保管資金要求，且由原告等5 人與被繼承人協議，以被繼承人名義開立帳戶從事股票投資，被繼承人負有如數返還之義務，故於短短8 日內即行匯入2,940萬元於被繼承人帳戶，僅因原告等5人與被繼承人係屬至親，人情之常並未訂立書面。迨被繼承人於89年2 月20日死亡前10日，分別匯入原告丙○○、王義與、丁○○等3人帳戶共計3,490萬元，由上開原告等3人交還原告甲○○、庚○各該款項，並經原告等5人同意，惟因原告等5 人，因免該交還資金行為遽遭認定為贈與，遂同意俟本件確定後再行匯還（原證4），足見被繼承人業將2,940 萬元部分，依約全數歸還原告等5人。是就法律要件而論，3,490萬元中之2,940萬元部分，無論原告等5人與被繼承人間之主觀意思，抑或資金返還之客觀行為，均足見確與贈與之無償行為之要件完全不同，無成立贈與之餘地。
⑵次查被告既主張贈與總額1,280 萬元為贈與，姑不論
揆諸上開行政訴訟法舉證責任之規定及最高行政法院判決意旨，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任，始得課徵贈與稅，然查被告於復查及訴願決定程序中均未盡其舉證責任，僅憑單純之資金流動，即率爾認定法律關係為贈與，而忽略其他情形之存在可能，實嫌速斷，遑論原告等5 人之部分，訴願決定竟徒以「甲○○、庚○之730 萬元，非受贈人先前轉帳存入贈與人帳戶之資金」為由，割裂適用2,940 萬元之性質，抑有進者，被告及訴願機關對於原告等所提就原告甲○○、庚○等與被繼承人間上開資金往來之性質，所積極提出相關之有利證明，非但不為採酌，竟敢稱「未提示主張寄託之相關資金流程證明資料供原處分機關查核」云云，反指原證4 之協議書係「事後方補具者」云云，駁回原告等之主張（原證2 ），亦難令甘服。
⑶再查，按契約自由原則，寄託契約之返還期，取決於
契約二方自由決定，其期間或長或短，或為未定期，或因親情關係難以立據，法律均未加以限制，本件稅捐機關既進行調查，基於親情所為之寄託，當初資金流向已有完整提示，今更求慎重並避免原告間之紛爭，即書立原證4 之協議書，豈可因而臆測為「事後方補具者」？且在母子與子女至親間，基於親誼而寄託是常態事實，彼此互相信任，未立書面契約，亦事所當然，符合社會實情，原告等5 人與被繼承人間雖無書面契約，然確有匯入及返還款項之記錄，足證寄託關係，然被告及訴願機關僅以原告等5 人協議書係在稅捐機關開始調查以後「事後方補具者」，即藉此斷然推定返還資金性質之虛偽性並進而否定寄託之事實，實屬與法有違。又因應稅捐機關之調查，除完整證明寄託之資金流向外，當事人之間必事後補立書據，而此種事後補立之行為，雖易遭認定為偽，然原告等為向稅捐機關表明寄託之事實，原告等5 人另行立下書面，若非如此，又如何向稅捐機關證明親戚之間上開金額之往來確屬寄託，因此本件並非「事後補具」而係還原寄託事實之作法。
⑷況查，寄託在雙方合意並由一方交付金錢或其他代替
物予他方後即行成立，並不因返還金錢之時點早晚而變異寄託之性質。然本件訴願決定卻憑空臆測係原告等事後彌縫之作，其恣意以行政機關查稅之行為時點為界，強將當事人間之民事法律關係更異其性質，不僅破壞民事私法秩序，更嚴重違反法律及法理。
⑸末查，訴願決定認為被告無從查核原告等之寄託主張
云云，究其實際，原告等已提出完整資金流向證明以供查核，反之，細繹被告所舉證者，僅本件資金移轉之變動事實而已，至於應否課徵贈與稅之關鍵，亦即原因關係是否確為贈與，則未見其舉證以實其說，被告舉證責任顯有欠缺，蓋當今經濟社會資金移轉行為相當頻繁，究其法律性質有為買賣、借貸、寄託…等等諸多原因，非僅限於贈與行為，將資金轉予他人並非表示即為贈與。況且被繼承人本身財力有限，亦無餽贈鉅款1,280 萬元之可能。被告毫未探究法律行為全貌、客觀證據及社會常情，一再憑空臆測認定本件資金移轉係屬贈與，選擇性採用有利於己之事實，不僅違反證據法則及經驗法則，亦與「稅務案件有疑義時，寧不利於國庫，應為有利於人民」之原則有違。
⒋另查被繼承人借貸300萬元部分，亦應予以核減：
⑴查被繼承人於88年11月17日、同年月20日，分別向鍾
桃、高明興借貸130萬元及170萬元，俟死亡後，由原告等於89年4月間如數償還（原證5），則此部分金額，仍應核減。
⑵請鈞院傳喚下列證人：
①鍾桃。待證事實：被繼承人於88年11月17日向鍾桃
借貸130萬元，並經交付，嗣於89年4月30日由原告等如數清償。
②高明興。待證事實：被繼承人於88年11月20日向高
明興借貸170萬元，並經交付，嗣於89年4月25日由原告等如數清償。
⒌請鈞院傳喚許秋菊。待證事實：查許秋菊為原告乙○○
之妻（原證6），與被繼承人王桂枝同住20多年，婆媳關係融洽，王桂枝曾告知許秋菊：以前甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、庚○等子女，將資金交由其保管投資股票，其把股票全部賣完，還給他們，錢先匯給丁○○、丙○○、乙○○戶頭，剩下700多萬元，乙○○、丙○○要再匯還給甲○○、庚○等語，許秋菊告知原告乙○○後，乙○○再向王桂枝確認。
⒍綜上所陳，被告顯然未盡其舉證責任，復無視於原告等
提出積極確認係寄託事實之證據，訴願決定一則理由謬誤，二則違背吾人一般之法確信，三則未詳細勾稽各項物證於法律上之思涵，對於事實、性質同一之2,940 萬元，逕為截然迥異之認定，率爾誤認僅得核減2,210 萬元，置730 萬元之應核減金額於不顧，原告等合法權益安在？另查300 萬元屬原告等清償被繼承人債務，仍應核減。職是之故，原核定贈與總額為3,490 萬元，贈與淨額3,390萬元，應核減2,940萬元以及300 萬元，則贈與總額應為250萬元（3,490-2,940-300=250，單位：萬元），被告及訴願機關之認事用法，顯有違誤。為此，請判決將原決定及原處分均予撤銷，另為適法的決定。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2 項所明定。復按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定：由請復查，一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期問屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所明定；末按「……申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。……」為改制前行政法院著有62年度判字第96號判例。
⒉本件贈與人王桂枝於89年2 月20日死亡，被告於查核遺
產稅時，查得贈與人死亡前10日內自合作金庫景美分行帳戶提領資金，轉帳存入原告乙○○、丙○○及丁○○等3 人同分行帳戶，共計34,900,000元，涉及贈與情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定贈與總額34,900,000元，贈與淨額33,900,000元，應納贈與稅額9,953,000 元。原告不服，主張原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、庚○等兄妹5人，於79年5月31日至79年6月7日期間，將所有之定期存款存單中途解約後，即陸續各自其帳戶內提領資金轉帳存入贈與人（原告之母）帳戶合計29,400,000元，利用贈與人名義開立帳戶，從事買賣股票及調度資金，並提示台北市銀行景美分行之整存整付儲蓄存款存單、台北市銀行景美分行活儲取款條及支票申請書代收入傳票，合作金庫景美分行之定期存款存單、轉帳收入傳票、活期存款存款條，北區中小企業銀行活儲取款憑條等轉帳傳票，及贈與人合作金庫景美分行活期存款存摺，及購入股票交易明細表等資料影本供核，應自贈與總額中扣除等語。申經被告復查決定以：經審酌原告所提示台北市銀行景美分行之整存整付儲蓄存款存單、台北市銀行景美分行活儲取款條及支票申請書代收入傳票等轉帳傳票資料，原告乙○○、丙○○及丁○○等3人，確有於79年間，自渠等3人帳戶內提領轉帳存入贈與人帳戶之事實，其金額分別為5,000,000元，2,000,000元，4,200,000元，6,000,000元，2,700,000元，及2,200,000元，合計22,100,000元，所訴尚屬可採，准予核減贈與額22,100,000元。其餘7,300,000元及5,500,000元，合計12,800,000元，非受贈人（即原告乙○○、丙○○及丁○○等3 人）先前轉帳存入贈與人帳戶之資金，及原告未能提供相關證明文件供核，核無足採，變更核定贈與總額12,800,000元，贈與淨額11,800,000元，其餘未獲變更。揆諸首揭規定，被告復查決定，並無不妥。
⒊原告訴願時除仍執前詞爭執外，復主張贈與人生前贈與
原告乙○○等3 人之資金34,900,000元，其中包含原告甲○○及庚○等2人轉存贈與人名下之現金7,300,000元，嗣後應由原告乙○○等3人再返還原告甲○○等2人，應准予自贈與總額中減除云云，資為爭議。
⒋財政部訴願決定以，本件原告訴稱贈與人贈與系爭資金
34,900,000元，包含原告甲○○及庚○於79年間轉存寄託贈與人名下之現金 7,300,000元乙節，經查原告所提示之協議書係事後方補具者，未提示主張寄託之相關證明資料供被告查核，被告就其所主張自無從審查，所訴委無足採，揆諸首揭規定被告復查決定贈與總額12,800,000元，贈與淨額11,800,000元，尚無不合。財政部訴願決定，此部分予以駁回，亦無不妥。
⒌原告除執前詞外，復以贈與人於88年11月17日、同年月
20日，分別向案外人鍾桃、高明興借貸1,300,000 元及1,700,000元，俟贈與人死亡後，由原告等於89年4月間如數償還，則贈與人借貸 3,000,000元部分，亦應核減贈與額云云。經查行政訴訟，向採爭點主義，系爭借款3,000,000 元，原告既未踐行復查、訴願，而逕提行政訴訟，自非法之所許，併予陳明。
⒍據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。
二、本件訴外人王桂枝（原告之母）於89年2月20日死亡，被告機關於查核遺產稅時，查得王桂枝死亡前10日內自合作金庫景美分行帳戶提領資金，轉帳存入其子乙○○、丙○○及丁○○等3人同分行帳戶，共計新台幣（下同）34,900,000元，涉及贈與情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定贈與總額34,900,000元，贈與淨額33,900,000元，應納贈與稅額9,953,000元。原告不服，申經復查，獲准核減贈與額22,100,000元，變更核定贈與總額12,800,000元，贈與淨額11,800,000元，其餘未獲變更。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告等5人於79年5、6月間交付計2,940萬元款項予被繼承人王桂枝之初，即已言明係因應被繼承人之保管資金要求，且由原告等5人與被繼承人協議，以被繼承人名義開立帳戶從事股票投資，被繼承人負有如數返還之義務，故於短短8日內即行匯入2,940萬元於被繼承人帳戶，僅因原告等5人與被繼承人係屬至親，人情之常並未訂立書面，迨被繼承人於89年2月20日死亡前10日，分別匯入原告丙○○、王義與、丁○○等3人帳戶共計3,490萬元，並由上開原告等3人交還原告甲○○600萬元、庚○130萬元款項，並經原告等5人同意，惟因原告等5人，因免該交還資金行為遽遭認定為贈與，遂同意俟本件確定後再行匯還，有協議書可稽，足見被繼承人業將2,940萬元部分，依約全數歸還原告等5人，是就法律要件而論，3,490萬元中之2, 940萬元部分，無論原告等5人與被繼承人間之主觀意思，抑或資金返還之客觀行為，均足見確與贈與之無償行為之要件完全不同，無成立贈與之餘地；詎原處分及訴願決定僅予扣除2,210萬元，就應返還予甲○○之600萬元及庚○之130萬元款項，否准扣除，憑空臆測認定該730萬元部份之資金移轉係屬贈與，選擇性採用有利於己之事實，違反證據法則及經驗法則，且割裂適用2,940萬元之性質，難令人甘服；又被繼承人生前於88年11月17日、同年月20日，分別向鍾桃、高明興借貸130萬元及170萬元，俟死亡後，由原告等於89年4月間如數償還，則此部分金額計300萬元，屬原告等清償被繼承人債務，仍應予核減，原處分及訴願決定認事用法，顯有違誤云云。
三、查原告主張甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、庚○等兄妹5人，於79年5月31日至79年6月7日期間，將所有之定期存款存單中途解約後，即陸續各自其帳戶內提領資金轉帳存入贈與人王桂枝（原告之母）帳戶合計29,400,000元，利用被繼承人名義開立帳戶，從事買賣股票及調度資金，其中包括原告甲○○於79年6 月4 日匯入被繼承人帳戶300 萬元、79年
6 月6 日匯入被繼承人帳戶300 萬元，原告庚○於79年6 月
7 日匯入被繼承人帳戶130 萬元之事實，固據原告提出台北市銀行景美分行之整存整付儲蓄存款存單、台北市銀行景美分行活儲取款條及支票申請書代收入傳票，合作金庫景美分行之定期存款存單、轉帳收入傳票、活期存款存款條，北區中小企業銀行活儲取款憑條等轉帳傳票，及贈與人王桂枝合作金庫景美分行活期存款存摺，及購入股票交易明細表等資料附原處分卷內可稽，堪以認定。
四、次查原告之被繼承人王桂枝於89年2月20日死亡10日內自合作金庫景美分行帳戶提領資金，轉帳存入原告乙○○、丙○○及丁○○等3人同分行帳戶，共計34,900,000元之事實，亦為原告所不爭，並有合作金庫銀行景美分行90年6月27日
（90）合金字第1148號函及交易明細、取款憑條等附原處分卷及本院卷內可稽，亦堪認定；原告雖主張王桂枝生前匯入原告乙○○等3人之資金34,900,000元，其中包含原告甲○○及庚○等2人轉存王桂枝名下之現金7,300,000 元，嗣後應由原告乙○○等3人再返還原告甲○○等2人，應准予自贈與總額中減除云云；惟查王桂枝死亡前十日內即得自合作金庫景美分行帳戶提領資金，轉帳存入原告乙○○、丙○○及丁○○等3人同分行帳戶計34,900,000元，苟其中730萬元款項係擬匯還原告庚○、甲○○，以匯款手續之便捷，何以不另辦理匯款手續，而竟將全部款項匯予乙○○、丙○○及丁○○等3 人；且當時究約定應由乙○○、丙○○及丁○○之何人負責將該730 萬元之款項返還甲○○及庚○？原告雖提出94年1 月12日原告乙○○、丙○○、丁○○及甲○○、庚○等5 人之協議書及戶籍謄本等為證；惟該協議書係原告於94年1 月6 日提起本件訴願後始行製作，尚難逕予憑採；至原告所提戶籍謄本僅足證明王桂枝生前與原告乙○○、丙○○、丁○○設籍於同址之事實，並不足證明王桂枝匯入之彼三人帳戶計34,900,000元款項，其中730 萬元係應匯還原告庚○、甲○○之事實。況原告之母王桂枝將系爭款項匯入乙○○、丙○○及丁○○等3 人同分行帳戶後，苟該匯入款項中，有計730 萬元部份，應分別轉匯還予甲○○600 萬元及庚○130 萬元；衡情乙○○、丙○○及丁○○等3 人受匯款項後，自應保留該730 萬元款項，並儘速匯還甲○○及庚○，惟查乙○○、丙○○及丁○○等3 人，於89年2 月間受匯款項後，不及一月之間，即將大部份款項（高達31,474,9
84 元）轉 投資購買股票，並未將應匯還予甲○○及庚○計
730 萬元之款項保留，迄今亦未實際將款項匯還予王甲○○及庚○二人；此亦有合作金庫銀行景美分行90年6 月27日（90）合金字第1148號函、取款憑條及乙○○、丙○○及丁○○等3 人存摺影本等附本院卷及原處分卷內可稽，綜情以觀，原告主張王桂枝死亡前十日內轉帳存入原告乙○○、丙○○及丁○○等3 人同分行帳戶計34,900,000元，其中730 萬元係應匯還原告甲○○、庚○之事實；尚難採信。被告認定該部份係屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與行為，並無不合。原告聲請通知乙○○之妻許秋菊到庭，欲證明贈與人王桂枝曾將資金交由其子女保管投資股票及還款等事宜，核無必要。
五、至原告主張被繼承人王桂枝生前於88年11月17日、同年月20日，分別向鍾桃、高明興借貸130萬元及170萬元，俟死亡後，由原告等於89年4月間如數償還，則此部分金額計300萬元，屬原告等清償被繼承人債務，仍應予核減云云；就原告主張王桂枝生前向他人借貸計300萬元，應自贈與總額中扣除之爭點，原告並未於復查及訴願程序提出，係提起本件訴訟後始行提出之主張，程序上容有未合；況此部份主張係涉及王桂枝生前債務是否確實存在，而應否自遺產總額中扣除之問題，與本件贈與稅之核課無涉，原告主張之情，容非可採。其聲請傳訊鍾桃、高明興，欲證明被繼承人生前借貸之事實，亦無必要。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以贈與人王桂枝於死亡前10日內自合作金庫景美分行帳戶提領資金，轉帳存入原告乙○○、丙○○及丁○○等3人同分行帳戶計34,900,000元，經復查決定，核減贈與額22,100,000元，其餘認屬贈與，乃變更核定贈與總額12,800,000元，贈與淨額11, 800,000元，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 26 日
第六庭審判長法 官 黃清光
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 7 月 26 日
書記官 吳芳靜