臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00264號原 告 新宇科技服務股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○
李建民 (會計師)被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月30日台財訴字第09300448870號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告89年度營利事業所得稅結算申報，未分配盈餘申報書項次12原申報新台幣 (下同)6,274,766 元、項次27原申報為77,900元、未分配盈餘申報779,000元，嗣於92年7月17日申請更正項次12為10,000元、項次27為704,378元。被告初查核定項次12為10,000元、項次27為704,378元、未分配盈餘為7,043,776元、應補稅額為0元，另以原告係於調查期間更正，未符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補稅免罰之規定，按所短漏稅額處罰鍰626,400元。原告不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰375,900元，變更罰鍰為250,500元，原告仍不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分 (復查決定)關於罰鍰部分撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告於92年7月17日申請更正並補繳稅額，有
無稅捐徵法第48條之1第1項規定之適用？㈠原告主張之理由：
⒈原告於89年度收到被告核定88年度未分配盈餘時，即針
對退休金超限金額能否列所得稅法第66之9條第2項第9款減除項目有所疑慮，又苦無明確解釋函令，經考慮再三，即於92年7月17日聲請更正89年度未分配盈餘申報書，並且繳納89年度未分配盈餘626,478元，應無所得稅法所得稅法第110條之2漏報或短報情事。縱假定退休金超限金額不能列為所得稅法第66之9條第2項第9款減除項目，則原告亦已依稅捐稽徵法第48條之1自動向稅捐機關補報並補繳稅額，自應免予處罰。另依財政部80年8月16日台財稅000000000號函及最高行政法院89判3489號判決精神，亦以函查日 (即發文日)為調查基準日。其他「經辦人員被交查簽收日」、「經辦人員電話通知查核」等，皆係稅捐機關查核動作之前置準備，非稅捐稽徵法上之調查，被告之認定，顯有偏頗。又另訴願決定謂「以函查日為調查基準日，係專指營業稅涉嫌虛設行號案件、進銷憑證資料顯示不同之案件方有其適用」云云，原告亦無法苟同，蓋依稅捐稽徵法第1條：「稅捐之稽徵，依本法之規定；…」第2條「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省 (市)及縣 (市)稅捐，但不括關稅及礦稅」。因此稅捐稽徵，本就包括所得稅法案件，當然也包括財政部前揭函釋及最高行政法院判決適用之加值型及非加值型營業稅法。訴願決定卻稱以函查日為調查基準日，僅適用於營業稅法範圍，豈不怪哉。
⒉按所得稅法第66條之9第2項第9款規定「當年度損益計
算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」。原告主體前身為新力股份有限公司維修服務部門，新力公司成立於民國42年，86年因日本SONY公司收回銷售業務主導權，有關家電、資訊產品之維修及服務業務即併入原告，因此原告員工平均服務年資甚高。另依財政部證券期貨管理委員會(下稱證期會)台財證㈥)第00142號函、台財證㈥第01985號函規定辦理退休金精算事宜及中華民國財務會計準財委員會公布之財務會計準則第18號公報退休金會計處理準則，皆要求原告必需由精算師依據適當合理之精算程序進行評估退休金負債金額並應予入帳合理表達公司公允之財務報表。若因此退休金費用超過所得稅法第33條有關限額規定，本就符合所得稅法第66條之9第2項第9款的減除項目。
⒊訴願決定謂經精算師評估之退休金負債金額6,264,776
元，核屬準備性質，並未實際支付，自未取具合法憑證，不能符合於未分配盈餘申報書項次12之要件云云，尚有有未合，依所得稅法第66條之9，相同性質但並未實際支付，而仍可減除的項目已有：①已依公司法提列之法定盈餘公積②依與國外協議或契約提列之償債基金準備③依證券交易法提列之特別盈餘公積④依市價評估短期投資提列跌價損失準備等。何以同是依前揭函釋及財務會計準公報等要求提列並經精算師評估之退休金準備，不能減除？因此原告之退休金費用帳載金額是具有合法憑證或正當理由者，超過所得稅法規定限額，本就符合所得稅法第66條之9第2款第9項規定，可在未分配盈餘項下減除。如果未分配盈餘不能減除，則在財務會計所得額已減除下，無未分配盈餘可供分配，怎麼課稅？況且所得稅法第110條漏稅罰立法精神係針對有故意意圖之逃漏稅者及不誠實申報者，本案係未分配盈餘之減項認定，理由已如前述，稽徵機關即便不認可，亦是剔除超限金額，補稅加息，何來違章處罰？㈡被告主張之理由：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，…及減除左列各款後之餘額…. 九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。」「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第66條之9第1項、第2項第9款及第110條之2第1項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1所明定。又「各稅-列選案件、個案調查案件…二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。…」為財政部80年8月16日台財稅第000000000號函所明釋。⒉本件原告89年度未分配盈餘申報書項次12原申報6,274,
776元、項次27申報為77,900元、未分配盈餘申報為779,000 元；後於92年7月17日向被告申請更正項次12為10,000 元、項次27為704,378元。被告依據原告89年度營利事業所得稅證申報書所載及更正申請，以原告當年度退休金原申報為7,895,250元，其中實際提撥勞工退休準備金於中信局專戶者為2,830,720元，其餘6,264,776元係依精算師估算提列之退休準備，遂核定項次12「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」為10,000元、項次27「依所得稅法第66條之9第1項規定自行繳納之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅稅額」為704,378元、未分配盈餘為7,043,776元，並無不合。
⒊又查，原告雖於92年7月17日申請更正並補繳稅款，惟
本案為列選案件，調案日期為92年4月30日，依首揭財政部函釋之規定，即以該調案日期為調查基準日，是本件亦無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補稅免罰之適用，且原告於復查時補提示承諾書，承認違章事實，並願意繳清罰鍰，被告乃依財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令，修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，處所漏稅額0.4倍之罰鍰，予以核減變更罰鍰為250,500元，亦無違誤。至原告訴稱依據財政部前揭80年8月16日號函及最高行政法院判決書89年度判字第3489號判決精神，以函查日為調查基準日乙節，經查前開判決係營業稅涉嫌虛設行號案件，而本案為營利事業所得稅案件，二者不同，且依前揭財政部函釋規定，以函查日為調查基準日者，於營利事業所得稅退於未列選及擴大書面審核案件，方有其適用，併予陳明。理 由
一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。」「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」所得稅法第66條之9第1項、第2項第9款及第110條之2第1項分別定有明文。
二、本件原告89年度未分配盈餘申報，於申報書項次12「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」列報6,274,776元、項次27「依所得稅法第66條之9第1項規定自行繳納之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅稅額」列報77,900元、未分配盈餘申報為779,000元；後於92年7月17日申請更正前開項次12之數額為10,000元、項次27為704,378元。被告初查核定前開項次12為10,000元、項次27為704,378元、未分配盈餘為7,043,776元、應補稅額為0元，並以原告係於調查期間更正，未符合稅捐稽徵法第48條之1規定，裁處罰鍰626,400元。原告申請復查結果，獲准追減罰鍰375,900元，變更罰鍰為250,500元之事實，有原告89年度未分配盈餘申報書、更正申請書、被告核定通知書、罰鍰處分書 (編號：A1Z00000000000 )及93年5月7日財北國稅法字第0930221203號復查決定書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告不服循序提起行政訴訟，主張：其依證期會函釋及財務會計準則第18號公報規定，提列經精算師評估之退休金負債，若因此退休金費用超過所得稅法第33條之限額規定，應得列入所得稅法第66條之9之減除項目，豈有逃漏稅處罰可言；況其已依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報並補繳稅額，亦應免予處罰等語。
四、經查：㈠按營利事業當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準
，未准列支，而具有合法憑證及能提出正當理由者，於計算當年度未分配盈餘時，得自核定所得額中減除之，為前揭所稅法第66條之9第2項第9款所明定。又同法第33條第1項規定：「營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之4%為限。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之8%限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額15%限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。」是以，營利事業每年度提撥之職工退休金數額，因超越所得稅法第33條第1項規定15%限度，而未准列支費用之超過部分，如確有提撥之事實，且能提出合法憑證者，始得於計算未分配盈餘時，自核定所得額中予以扣除。
㈡本件依原告89年度營利事業所得稅證申報書所載及更正申
請，原告當年度退休金原申報為7,895,250元，惟其中實際提撥勞工退休準備金於中央信託局專戶者為2,830,720元，提撥之比例尚未超過所得稅法第33條規定已付薪資總額15%之限額，其餘6,264,776元係依精算師估算提列之退休金負債，核屬準備性質，並未實際撥付，自未具合法憑證，故被告核定原告未分配盈餘申報書項次12：「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」為10,000元、項次27：「依所得稅法第66條之9第1項規定自行繳納之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅稅額」為704,378元，當年度分配盈餘為7,043,776元，揆諸前揭規定，並無不合。原告執稱其既依規定提列經精算師評估之退休金準備，自得列為所得稅法第66條之9之減除項目云云，核與法律規定不符，尚不足採。
㈢次按，稅捐稽徵法第48條之1第1規定：「納稅義務人自動
向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：本法第41條至第45條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」又財政部80年8月16日台財稅第000000000號函檢發之稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：「…各稅列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件，…經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，為執行稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定，所為技術性補充規定，俾所屬公務員或下級機關所屬公務員執行職權之依據，符合稅捐稽徵法之立法意旨，自可予以適用。職是，進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日，而非以向當事人函查日為調查基準日。
㈣查原告雖於92年7月17日申請更正並補繳稅款，惟本案為
列選案件，經被告於92年4月30日派案調查，此有被告列印「申報書歷史資料查詢作業」表附本院卷可稽，揆諸前揭規定及函釋意旨，其調查基準日應為92年4月30日無訛，惟原告遲至92年7月17日始向被告申請更正，自無前揭稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報補稅免罰之適用，被告初查以原告短漏報前開未分配盈餘6,264,776元，依首揭所得稅法第101條之2第1項規定，按所漏稅額626,477元處1倍罰鍰626,400元 (百元以下不計)，原無不合。惟原告於復查時，補提示承諾書，承認違章事實，並願意繳清罰鍰，故被告依財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，處所漏稅額0.4倍之罰鍰，予以核減變更罰鍰為250,500元，亦無違誤。原告訴稱其係在被告未發函調查前，即自動申報更正，應免於裁罰云云，尚非有據。
五、綜上所述，原處分 (復查決定)於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 2 日
第四庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 11 月 2 日
書記官 李淑貞