臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02644號原 告 有限責任台灣區漁船產物保險合作社代 表 人 甲○○訴訟代理人 鍾美馨 律師
鄭瑞崙 律師黃秋火 會計師（兼送達代收人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月13日台財訴字第09400009370號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告以適用法令錯誤，致誤（溢）繳稅款為由，向被告申請退還自民國（下同）87年度至92年度營利事業所得稅及罰鍰，經被告以93年11月22日財北國稅審一字第0930232666號函復，否准所請，原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應作成退還原告自87年度至92年度各年度溢繳營利事業所得稅及罰鍰之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅
款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。本件原告係主張被告適用所得稅法（第7條第4項、第24條第1項及財政部解釋函令等）錯誤及不適用合作社法第7條規定，致原告溢繳稅款，依上開稅捐稽徵法第28條及行政訴訟法第5條第2項提起課予義務訴訟。蓋稅捐係屬對人民不利益之負擔，而國家適用錯誤法令核課人民稅捐，已嚴重違反租稅法律主義，人民並無繳納義務，國家對於人民溢繳之稅款，本無保有之正當理由，否則即屬不當得利，甚至屬違法所得。是以，稅捐稽徵法第28條就國家適用法令錯誤之退稅，有5年時效期間，亦不須經一般救濟之復查程序。
⒉司法院釋字第287號解釋理由：「又稅捐稽徵法第28條之
規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於5年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。」亦採相同見解，即經稽徵機關核定確定之案件，如有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，仍得依該條規定申請退稅（最高行政法院
91 年度裁字第715號裁定亦同斯旨）。從而，原告提起本件訴訟，請求被告退還87年度（含）以後各年度營利事業所得稅及罰鍰，應屬合法。
⒊按「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎
上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」；「合作社得免徵所得稅及營業稅。」分別為合作社法第1條及第7條所明定。次按「查合作社為公益社團法人，與一般以營利為目的之舖戶有別前迭經本部解釋有案。」「查合作社係依平等原則謀社員經濟互助之組織，非屬營利事業，依法自不得辦理營利事業登記。」復分別為權責機關即內政部69年7 月31日台內社字第36790 號及75年8 月18日台內社字第434818號函所揭示在案。足見依合作社法及內政部解釋函令，合作社係以服務社員，謀求社員經濟利益及生活改善為宗旨，不以賺取利潤為目的，不具營利性質。又合作社為人的組織，不是資本的結合，其以「互助」為組織基礎，亦即社員在同一組織之內，為共同追求福祉而互助合作，集個體之小力量為合作社之較大共同力量，以解決社員個別不易克服之困難，是以社員與合作社之往來，其本質乃合作社內部之互助合作行為之體現。至於被告援引所得稅法第24條第2 項、第71條、第76條、第102 條之1 、第106 條，並依同法第7 條第4 項遽而推論「合作社組織適用所得稅法之納稅規定，自屬所得稅法所稱之納稅義務人，應申報或繳納所得稅」。惟上揭法條之前提仍「營利事業」、「營利事業收入」、「申報營利事業所得稅時」或「應設置股東可扣抵帳戶之營利事業」等先決條件，始有該等法條之適用，進而構成「合作社為所得稅法規定之納稅義務人，應申報或繳納所得稅」之結論。惟原告既經事業主管機關認屬公益社團法人，自非營利事業，何來「營利事業收入」、「申報營利事業所得稅時」及「應設置股東可扣抵帳戶之營利事業」？被告主張本無所附麗，則其主張自無可採。
⒋按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，
課徵營利事業所得稅。」；「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司或其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」分別為所得稅法第3條第1項及第11條第2項所明定，合作社不以營利為目的，恐已非所得稅法所稱之營利事業。又所得稅法第4條第14款固規定：「依法經營不對外營業消費合作社之盈餘，免納所得稅。」，其將對外營業消費合作社之盈餘，納入所得稅課徵範圍。雖財政部認前揭合作社法第7條非強制免稅之規定，然該規定確屬合作社免稅之明文。又法條使用「得」字者，係屬不確定法律概念，固常屬裁量規定，但非謂凡有「得」字，即屬裁量授權，多數情形「得」字係有關權限之授與，而非裁量（參見吳庚，行政法之理論與實用，增訂8 版，頁115 至116）。 據此，依合作社法法條涵義及立法意旨推求，合作社法第7 條應係授與合作社免稅權利，至為明顯；縱認稅捐機關享有免稅與否之裁量權限，其亦應依法裁量，不能完全消極不行使裁量權，致有違條文優惠意旨。又合作社法係以合作社為規範主體，同法第7 條係屬稅捐優惠規定，相較於規範所有自然人、法人之所得稅法，應屬特別法及普通法關係，是以，合作社法第7 條之免稅權利授與規定，自得獨立於所得稅法而資適用，而所得稅法對此亦無須重複規定。何況，合作社不具營利性，非所得稅法所稱之營利事業，欲課徵營利事業所得稅應屬例外，本應從嚴解釋；觀諸所得稅法第4 條第14款規定，係指「消費合作社盈餘免納所得稅」之情形，反面推論即指消費合作社應課徵所得稅之態樣，並未明文排除其他合作社之免稅優惠。從而，合作社得依合作社法第
7 條規定享有免稅優惠，應屬無疑，至其應如何適用，則屬另一問題。又財政部64年10月23日台財稅字第37564 號謂：「合作社法第7 條規定：『合作社得免徵所得稅及營業稅』，並無強制免稅含義；至何種合作社應予免稅，自應依照稅法之規定辦理，不發生與合作社法規定牴觸問題。」等語，於未論證消費合作社以外之合作社種類，有何差別待遇之理由下，即全盤推翻合作社免稅優惠權利。足認其係憑主觀意見任意解釋法令，違反合作社法及所得稅法意旨，至為明顯。
⒌原告係依保險法、合作社法規定分別呈奉財政部、內政部
核准成立。且既屬保險合作社，自應依保險法規定之業務為範圍，且受合作社法第3條第2項「不得兼營或經營與主管業務有關之其他附屬業務」規定之限制，亦僅能專營保險法所規定之業務，自然與保險業之性質並無二致。再者，保險業之組織，以股份有限公司或合作社為限（保險法第136條第1項前段參照）。原告為全國唯一之保險合作社，且保險法第5章第3節（即保險法第156條至162條）並專節對保險合作社予以規範。至於有無營利性質，並非因年度盈（結）餘依章程規定支付股息（不得超過年息六厘）及社員分配金即得推定。社員分配金乃合作社超收預繳費用之退還，與一般營利事業之盈餘分配性質迥然不同，自不得混淆。再者，原告股金之股息乃依合作社法第22條（社股年息，不得超過一分，無盈餘時，不得發息）之規定辦理，並不得遽而認定原告「難謂無營利性質」。且原告並未對非社員辦理保險業務，自無被告所稱「難謂無營利性質」之可能。況且，保險合作社之精神，乃在「損害填補原則」暨「內部互助合作」，是以保費之收取核屬互助條件下之預繳費用，並非「貨物或勞務之銷售行為」（另火災損失取得保險公司賠償收入，非屬銷售貨或勞務之收入 (財政部台財稅第000000000 號函）。又如合作社法第
3 條第2 項規定，原告不得經營保險法規定業務以外之附屬業務，亦不可能發生其他被告所稱「銷售貨物或勞務之所得」。又原告之創立，係政府鑒於扶助我國漁業發展及保障漁民安全，避免遭受國內外保險業者之剝削，而斥資成立（此由原告之資金來源可知，股金僅約2 千萬元，但基金達9 千萬元。而基金之捐助者除各區漁會約1 千萬元外，其餘8 千萬元均由政府撥款捐助；基金明細如證物4）。且原告於解散時並不得依合作社法第61條第1 項第3款分派剩餘財產，而應依章程第50條規定「應歸屬由政府主管機關指定之台灣區漁民自治團體」，顯示原告屬政府籌設之公益團體（教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第4 條參照），不具營利性質極為明確，且原告符合前揭免納所得稅適用標準之各條款規定，自應依所得稅法第4 條第13款規定免納所得稅。
⒍行政院制訂之「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅
適用標準」 (以下稱免稅標準」，顯係以補助理論為基礎，認非營利組織若符合：①合法登記或立案。②具非營利目的。③無經營與創設目的無關之業務，並積極從事創設目的活動。④會計記錄完備等要件，即應免納所得稅。從而，基於合作社法第7 條及所得稅法相關規定意旨，縱認合作社法第7 條並非強制免稅規定，合作社類型及經營方式互異，其是否均得免課所得稅，不可一概而論；然合作社係屬非營利組織，行政院既有制訂上開非營利組織免稅判斷標準，主管機關自應參酌援用，絕不能基於擴大稅收目的，將非屬消費合作社之合作社類型，均一律課徵營利事業所得稅。
⒎原告係由政府斥資設立之公益社團法人，其基金絕大部份
由政府捐助（部份捐助函中特別強調若解散時，應將基金繳庫；證物四參照），以強化漁船產物保險服務之功能，具有扶助我國漁業發展及漁民保障之政策使命，且最終剩餘財產應歸屬國庫或政府指定之漁民自治團體，已兼具「各級政府為達成某項事業目的而設置」之公有事業性格。政府一邊撥款設置，若由財稅機關一邊課稅繳庫，核與設置目的背離，顯無必要。況且，原告為我國唯一保險合作社，自無法如「儲蓄互助合作社」（截至92年底共345社）透過民意要求立法院訂立類似儲蓄互助社法並明定「依法設立、依法經營者，免徵所得稅及營業稅」（該法第8條規定參照）。惟基於合作社法第7條「合作社得免徵所得稅及營業稅」之立法意旨，自應予擴張解釋以符合合作社法免稅優惠之立法目的。又依原告章程（有限責任台灣區漁船產物保險合作社章程）第2條，原告創立宗旨為辦理漁船財產保險，鼓勵社員推行防災運動，謀求社員間之互助合作，減輕社員損失等公益目的；另原告業務包括：「一、漁船船體險。二、漁業產業保險。三、有關漁民意外責任保險。四、社員委託代辦海難救助業務。五、接受社員其他相關船舶保險」（章程第41條），業務性質不具營利性，要保人以社員為限，不得對非社員辦理保險；再者，原告解散清算後，其剩餘資產，不能分配給社員，須移交由政府主管機關指定之台灣區漁民自治團體（章程第50條），無論係原告或所屬社員，均不能認從事營利活動。另本件原告成立以來，積極從事創設目的之公益活動，復無經營與創設目的無關之業務，會計記錄亦屬完備。
⒏原告向投保社員收取保費，屬於社員間之費用分攤，非屬透過市場交易所得，未產生所得稅義務。
㈡被告主張之理由：
⒈「合作社之主管機關在中央為內政部．．．」、「合作社
得免徵所得稅及營業稅。」分別為合作社法第2條之1及第
7 條所明定，依內政部89年2月2日臺（88）內中社字第8817175號函釋：「．．．說明二、合作社法第7條規定『合作社得免徵營業稅及所得稅』，並無強制免稅含義，至何種合作社應予免稅，自應依照稅法之規定辦理，不發生與合作社法規定牴觸問題，財政部64年10月23日臺財稅第37564號函釋有案。準此，合作社應否免稅，應依現行營業稅法第18條第1項第10款及所得稅法第4條第1項第14款規定辦理，並無法條競合疑義。．．．」。原告係依合作社法規定奉主管機關核准成立，至是否應予免稅，自應依照稅法規定辦理。
⒉依財政部64年10月23日臺財稅第37564號函釋：「現行所
得稅法及營業稅法有關合作社徵免所得稅及營業稅規定，與合作社法尚無牴觸。說明：二、合作社法第7條規定：『合作社得免徵所得稅及營業稅』，並無強制免稅含義；至何種合作社應予免稅，自應依照稅法之規定辦理，不發生與合作社法規定牴觸問題。」，按所得稅法第4條第1項第14款規定，依法經營不對外營業消費合作社之盈餘，免納所得稅。所稱消費合作社，依合作社法第3條規定，消費合作社為經營生活用品之銷售業務，經查原告之合作社章程第41條規定：「本社業務如左：一、漁船船體險。二、漁業產物保險。三、有關漁民意外責任保險。四、社員委託代辦海難救助業務。五、接受社員其他相關船舶保險。」。則原告業務應屬合作社法第3條規定之保險合作社，應無免納所得稅之適用。
⒊按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納
所得稅之人」、「本法稱合作社，係指依合作社法組織，向所在地主管機關登記設立，並依法經營業務之各種合作社。但不合上項規定之組織，雖其所營業務具有合作性質者，不得以合作社論。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5月1日至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．．．」、「．．．公司及合作社負責人於申報營利事業所得稅時，應將股東或社員之姓名、住址、巳付之股利或盈餘數額；合夥組織之負責人應將合夥人姓名、住址、出資比例及分配損益之比例，列單申報。」「依第66條之規定，應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，應於每年1月底前，將上一年內分配予股東之股利或社員之盈餘，填具股利憑單、全年股利分配彙總資料，一併彙報該管稽徵機關查核．．．」「有左列各款事項者，除由該管稽徵機關限期責令補報或補記外，處以3百元以下之罰鍰。．．．二、公司組織之營利事業負責人、合作社之負責人，違反第76條規定，逾期不申報應分配，或巳分配與股東或社員之股利或盈餘者．．．」分別為所得稅法第7條第4項、第11條第5項、24條第1項、第71條、第76條、第102條之1、第106條所明定。
故合作社組織適用所得稅法之納稅規定，原告自屬所得稅法所稱之納稅義務人，應申報或繳納所得稅。又觀諸所得稅法第1條、第2條第1項、第3條第1項、第4條第1項第13款、第14款、第18款、第19款及第11條第2項、第3項、第4項、第5項等規定之立法目的及其整體關聯性，依合作社法組織，向所在地主管機關登記設立，並依合作社法經營業務之各種合作社，核屬所得稅法所規定之租稅主體「營利事業」。
⒋原告組織章程第41條及42條規定，其承辦保險業務受保險
法之規範，與保險業之性質並無二致，其資金之運用包括購買有價證券、不動產、放款、國外投資等，年度盈餘並依規定付股息及社員分配金；分別規定於章程第46及48條，難謂無營利之性質。
⒌所得一詞在學理上有多種說法，例如資產增加說、週期說
、交易所得說等。我國所得稅法對於「所得」一詞，並未加以定義。但對於有關課稅之標的，則有明確之規範。依所得稅法第2條規定，凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。同法第3條第1項規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。至於具體所得項目及計算方面，則分別於所得稅法第14條及24條加以規範。依據所得稅法第14條規定，個人所得分為10類，即為「營利所得」、「執行業務所得」、「薪資所得」、「利息所得」、「租賃所得及權利金所得」、「自立耕作、漁、牧、林、礦之所得」、「財產交易所得」、「競技、競賽及機會中獎之獎金或給與」、「退職所得」及「其他所得」等。前述所得列舉方式，大抵與各國所得稅法，並無重大差別，對於一般所得，如薪水、工資、利息、租金、事業盈利或盈餘分配（含合作社社員所獲分配之盈餘總額），均計入課稅所得。對於以實物方式取得之各類所得，則以取得時政府規定的價格或認可的兌換率折算之，未經政府規定者，以當地時價計算，惟基於稽徵實務考量，各類實物型所得未必全部納入課稅。對於繼承及贈與而取得的收入，我國另有遺產稅及贈與稅法，另行單獨處理。至於營利事業所得稅方面，依所得稅法第24條規定，營利事業所得之計算，以本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，基本上採概括之所得概念。⒍所得稅法第4條第13款規定「教育、文化、公益、慈善機
關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅。」，所稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。依合作社法組織，向所在地主管機關登記設立，並依法經營業務之各種合作社，非屬教育、文化、公益、慈善機關或團體，基於租稅法律主義，尚不得依所得稅法第4條第13款之規定免納所得稅。
⒎基於租稅法律主義，公益之社團法人或財團法人的所得應
否免稅，應依現行所得稅法之規定辦理，對於公益之社團法人或財團法人的所得, 尚不可逕以其不以賺取利潤為目的而直接免除其營利事業所得稅之課徵。司法院釋字第607號「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。」亦有相同之解釋。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定‧‧‧。」固分別為稅捐稽徵法第28條及第49條所明定。其適用以有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款或罰鍰為要件。
二、本件原告於93年10月22日以其因適用法令錯誤，非所得稅法規範之營利事業或納稅義務人為由，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還87年度（含）以後各年度 (即至92年度)結 算申報繳納之營利事業所得稅暨該等衍生之罰鍰，經被告以原處分 (即93年11月22日財北國稅審一字第0930232666號函)略以：「按財政部64年10月23日台財稅第37564 號函釋，合作社法第7 條規定『合作社得免徵所得稅及營業稅』，並無強制免稅含義，至何種合作社應予免稅，自應依照稅法之規定辦理，不發生與合作社法規定牴觸問題，復按所得稅法第4條第1 項第14款規定，依法經營不對外營業消費合作社之盈餘，免納所得稅。所稱消費合作社，依合作社法第3 條規定，為經營生活日用品之銷售業務，貴社經營非屬上項業務，即無免稅之適用。」等語，否准其申請。原告不服，循序提起本件訴訟。原告申請退稅，無非是以其非營利事業，無營利事業收入；依合作社法第7 條規定，其應免徵所得稅；其為公益社團法人，為公益團體，符合免稅標準之規定，應依所得稅法第4 條第13款之規定免稅，被告之前之課徵營利事業所得稅及罰鍰有適用法令情事為據。惟查：
(一)、按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納
所得稅之人」、「本法稱合作社，係指依合作社法組織，向所在地主管機關登記設立，並依法經營業務之各種合作社。但不合上項規定之組織，雖其所營業務具有合作性質者，不得以合作社論。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．．．」、「．．．公司及合作社負責人於申報營利事業所得稅時，應將股東或社員之姓名、住址、巳付之股利或盈餘數額；合夥組織之負責人應將合夥人姓名、住址、出資比例及分配損益之比例，列單申報。」「依第66條之規定，應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，應於每年1 月底前，將上一年內分配予股東之股利或社員之盈餘，填具股利憑單、全年股利分配彙總資料，一併彙報該管稽徵機關查核．．．」「有左列各款事項者，除由該管稽徵機關限期責令補報或補記外，處以3 百元以下之罰鍰。．．．二、公司組織之營利事業負責人、合作社之負責人，違反第76條規定，逾期不申報應分配，或巳分配與股東或社員之股利或盈餘者．．．」分別為所得稅法第7 條第4 項、第11條第5項 、24條第1 項、第71條、第76條、第102 條之1 、第106 條所明定。據此等規定，合作社組織適用所得稅法之納稅規定，其為所得稅法所稱之納稅義務人，應申報或繳納所得稅。又所得稅法第4 條第1 項第13款及第11條第5 項分別規定經營不對外營業之消費合作社之盈餘免納所得稅、合作社之定義，可知合作社為所得稅法之租稅主體。又因依所得稅法第1 條規定，所得稅分為個人綜合所得稅及營利事業所得，合作社顯非個人，是其為繳納營利事業所得稅之租稅主體，屬於所得稅法第11條第2 項所規定：「營利事業包括獨資、合夥、公司及其他組織型態之營利事業」之其他組織型態之營利事業。再原告為依合作社法成立之合作社，其合作社章程第41條規定：「本社業務如左：1.漁船船體險。2.漁業產務保險。3.有關漁民意外責任保險。
4.社員委託代辦海難救助業務。5.接受社員其他相關船舶保險。」第46條規定：「本社資金之運用，除存款或法律另有規定外，以左列各款為限：1.購買有價證券。2.購買不動產。3.放款。4.辦理經主管機關核准之專案運用及公共投資。5.國外投資。6.對‧‧‧。」第48條規定：「本社年度結算有盈餘時，除彌補累積損失及付股息外，‧‧‧。」其經營之業務屬合作社法第3 條規定之保險合作社，自應依所得稅法規定繳納營利事業所得稅。又保險合作社屬於保險法所稱之保險業 (保險法第136 條及第156 條以下規定，另見合作社法第3 條之1 第1 項)， 與一般保險業並無二致，亦應向主管機關為營業登記 (保險法第
160 條)， 且如上所述，其資金之運用包括購買有價證券、不動產、放款、國外投資等，年度盈餘並依規定付股息及社員分配金 (盈餘分配)， 亦具有營利之性質，為營利事業。原告主張其非所得稅法所稱之營利事業，無庸申報繳納所得稅云云，並不足採。
(二)、基於租稅法定主義，免稅事由應由法律明文規定。合作稅
法第7 條既規定「合作社『得』免徵營業稅及所得稅」，其是否予以免稅，仍應視有無明文免稅之規定。財政部64年10月23日臺財稅第37564 號函釋：「說明二、合作社法第7 條規定『合作社得免徵營業稅及所得稅』，並無強制免稅含義，至何種合作社應予免稅，自應依照稅法之規定辦理」，未牴觸合作社法或其他法令。合作社法之中央主管機關內政部 (合作社法第2 條之1)，其89年2 月2 日臺
（88）內中社字第8817175 號函釋：「．．．說明二、合作社法第7 條規定『合作社得免徵營業稅及所得稅』，並無強制免稅含義，至何種合作社應予免稅，自應依照稅法之規定辦理，不發生與合作社法規定牴觸問題，財政部64年10月23日臺財稅第37564 號函釋有案」，亦認同財政部上開函釋之見解。此從原住民族工作權保障法第8 條規定：「原住民合作社依法經營者，得免徵所得稅及營業稅。但自本法施行之日起六年內應免徵所得稅及營業稅。」區別得免徵及應免徵所得稅及營業稅亦可知。依所得稅法第
4 條第1 項第14款規定，依法經營不對外營業消費合作社之盈餘，始免納所得稅。所稱消費合作社，依合作社法第
3 條規定，消費合作社為經營生活用品之銷售業務。而如上所述，原告經營之業務應屬合作社法第3 條規定之保險合作社，非屬消費合作社，自無從免納所得稅。
(三)、所得稅法第4條第13款規定「教育、文化、公益、慈善機
關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅。」第14款規定「依法經營不對外營業消費合作社之盈餘」免納所得稅，既將合作社之所得免稅與「教育、文化、公益、慈善機關或團體」之所得免稅分別規定，足見合作社並非所得稅法第4 條第
13 款 規定所稱之「公益團體」。蓋合作社乃「依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法，謀社員經濟之利益與生活之改善」 (合作社法第1 條參照)， 是其係在謀求其內部社員利益，與對外謀求社會大眾利益之公益團體不同。又合作社得為盈餘分配 (同法第24條及第36條參照)， 與不得為盈餘分配之公益團體有別。雖然合作社依合作社法第23條規定，應提撥公益金，然此僅能謂其具有公益色彩，而非屬於所得稅法第4 條第13款規定所稱之「公益團體」，其是否免納所得稅，另應視立法者之立法政策決定，例如上開所得稅法第4 條第14款及原住民族工作權保障法第8 條後段之規定。準此，原告所舉內政部函所稱之合作社或原告為「公益社團法人」或「公益法人」，應理解為係指其具有公益色彩之法人，並非指其為所得稅法第4 條第13款規定所稱之「公益團體」。原告實為依合作社法成立，依保險法經營保險業務者 (上開保險法規定及合作社法第3 條之1 第1 項參照)， 非屬所得稅法第
4 條第13款規定所稱之「公益團體」，自不得免納所得稅。原告所舉各內政部函釋，不得據為原告有利之認定。
(四)、依所得稅法第24條規定，營利事業所得之計算，以本年度
收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，原告經營保險業務，向社員收取保險費 (原告章程第41條及42條第6 款參照)， 即屬收入，依此規定收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。原告主張其無透過市場交易之所得，無繳納所得稅之義務云云，亦不足採。
三、原告既屬所得稅法所稱之營利事業，為納稅義務人，自應申報或繳納所得稅，本件並無原告所主張之適用法令錯誤或計算錯誤情事。從而，被告否准原告退還87年度至92年度各年度申報繳納之營利事業所得稅暨衍生罰鍰之申請，並無違法。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求被告應作成退還原告自87年度至92年度各年度溢繳營利事業所得稅及罰鍰之行政處分，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 22 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 6 月 22 日
書記官 張能旭