臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02647號原 告 國泰人壽保險股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 傅祖聲 律師
倪伯萱 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年6月14日府訴字第09325493600號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：臺北市○○段○○段2及2之1地號2筆土地，面積分別為10,606平方公尺及1,330平方公尺，土地使用分區分別為一般商業區（信義計畫特定專用區）及交通用地（公共設施用地），原為國有土地，管理機關為國防部總政治作戰局，前經國防部委託財政部國有財產局公開標售，嗣經原告得標，並於93年3月30日完成所有權移轉登記。原告於93年5 月4日向被告所屬信義分處申請免徵臺北市○○段○○段2之1地號土地之地價稅，經該分處以93年5月31日北市稽信義甲字第09390140200號函否准所請。原告不服，旋於同年6 月15日再次向被告所屬信義分處申請，經該分處以93 年9月17日北市稽信義甲字第09360956700號函再次否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉請求判命被告應作成「臺北市○○區○○段4小段2-1地號土地自93年度起准予免徵地價稅」之行政處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告所屬信義分處以系爭臺北市○○段○ ○段2 之1 地號土地係有償供公共使用為由，否准原告免徵地價稅之申請，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈被告不得將容積獎勵視為土地所有權人提供土地予公共
使用之「對價」，否則即有違背「行政自我拘束原則」之違法：
⑴最高行政法院88年度判字第3724號判決略以，所謂「
行政自我拘束原則」則指處分機關作成行政處分後，自己亦與相對人一樣，同受該行政處分之拘束等語；學者亦認為，（行政規則）僅屬內部法規範，人民無從直接依該等規定有所請求，但其至少可訴諸憲法平等權的保障，在行政機關依該等規定對（本質上相類似之）其他案件採取措施時，要求比照辦理（所謂的「行政自我拘束原則」。
⑵關於土地稅減免規則第9條所稱「無償供公共使用」
之意義及認定標準，臺北市政府91年10月23日府訴字第09120636701號訴願決定及92年7月30日府訴字第09215673700號訴願決定業認，原處分機關逕以系爭土地非都市計畫法所稱之公共設施用地，及訴願人將來可獲得容積率增加之獎勵，非屬無償供公共使用為由，否准訴願人免徵地價稅之申請，尚有疑義之原則。
⑶臺北市政府捷運工程局亦於93年10月15日北市捷權字
第09332765900號函中陳稱：其就系爭土地「原擬辦理有償撥用」，嗣因行政院不予同意，故「捷運系統南港線工程係無償使用該筆土地」等語。則系爭土地乃「無償供公共使用」，足堪認定。
⑷此外，於土地所有權人提供土地予主管機關進行聯合
開發時，依據大眾捷運系統土地開發辦法第29條規定，該土地所有權人亦享有與本案類似之容積優惠；臺北市政府91年11月13日府捷五字第09117575300號函亦略以，基於聯合開發用地之土地所有人參與聯合開發後，係持續提供土地供大眾捷運系統工程施工或營運使用，應可符合土地稅減免規則相關規定之免稅要件等語，即肯定該等土地所有人係「無償」提供土地。
⑸基於前開訴願決定及函文意旨，土地所有人是否係將
土地「無償」供公共使用，不能由其是否享有「容積優惠」以斷，甚為明確。則本件受理訴願機關依「行政自我拘束原則」，自不得為見解相左之決定。被告身為臺北市政府之下級單位，亦須受其拘束。因此，原處分及訴願決定以原告享有容積優惠，即非「無償」供公共使用云云，有違反「行政自我拘束原則」之違法，應予撤銷。
⒉系爭土地是否屬無償供公共使用，應依系爭土地本身實
質上之使用現況判斷，與相鄰土地無關，否則即有違「實質課稅原則」：
⑴地價稅之課徵係以「地號」為單位：
根據土地稅法第40條規定，地籍整理以直轄市或縣（市）為單位，直轄市或縣（市○○區○區○○段，段內分宗，按宗編號。」，「地號」乃地籍整理之基本單位。平均地權條例進而規定，直轄市或縣（市）主管機關辦理規定地價或重新規定地價之程序如左：一、分區調查最近一年之土地買賣價格或收益價格。二、依據調查結果，劃分地價區區地價後，提交地價評議委員會評議。三、計算宗地單位地價。
四、公告及申報地價，其期限為30日。五、編造地價冊及總歸戶冊」（第15條）、「已規定地價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅。（第16條）。足見，我國之地價稅係按「地號」徵繳，並無疑義。由原告93年度課稅明細表亦可證：實務上地價稅之課徵，係以每宗土地即每筆地號土地為計徵單位。
⑵再者，地價稅之課徵應與土地實質上經濟活動之狀況
相符，始合乎「實質課稅原則」，有下列實務見解足堪為憑：
最高行政法院89年判字第577號判決略以，按實質課稅及稅捐負擔公平乃稅制基本原則，且稅捐法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合稅捐法律主義所要求之公平及實質課稅原則等語。臺北市政府87年12月17日府訴字第8707666501號訴願決定書略以，按實質課稅原則，係指具備經濟上同一效果者，應予相同之課稅負擔；此一原則應非僅稅捐法令之立法原則，且亦係稅法解釋之原則，故凡在法律文義容許之範圍內，均應依此原則而為解釋，殆無疑義。次查地價稅之課徵，土地稅法依土地之使用目的不同而有不同之稅率規定，實係就土地使用所生之經濟效能不同而予不同之課稅負擔。土地上之房屋如部分供出租或營業使用，部分供自用，則該土地之使用與其上房屋全部供同一目的使用所生之經濟效能自有所不同，故其稅率之適用自應依實際使用比例定之，其理甚明。又前揭土地稅法第9條規定，本法所稱自用住宅用地，指…且無出租或供營業用之住宅用地，其文義並未排除將同一筆土地依使用比例予以定性之可能，此觀財政部67年6月30日台財稅字第34248號函就樓房情形，准按各層房屋使用情形分別適用不同稅率核課地價稅之解釋，足資證明等語。更已明白指出：土地之經濟效能，應以被課徵稅捐標的「本身」之實際使用狀況而定，不得不當連結至該課徵標的外之土地。
⑶經查，系爭土地之現況，係部分供捷運市政府站之主
體建築物使用，其餘部分均由捷運局鋪設地磚供不特定之公眾通行，原告卻未就此向捷運局或通行之公眾收取租金、通行費或其他任何費用，乃被告所不爭執之事實。故系爭土地之實質經濟效能即為「無償供公共使用」，與其他具備「無償供公共使用」之經濟上同一效果之土地並無不同，按「實質課稅原則」之精神，系爭土地之地價稅應予免徵，自無疑義。
⑷被告主張70年起之都市計畫案早已將系爭土地及相鄰
土地編為A3街廓，且規定以全街廓為最小基地規模，故於課徵地價稅時亦應就兩者合併考量云云，以為抗辯。惟系爭土地及相鄰土地在都市計畫上是否合併規畫使用，與課徵地價稅時得否一併考量該二筆土地，係屬二事。被告未正面回應95年5月30日 鈞院庭訊時之提問，卻以無關之都市計畫方案（都市計畫案性質上屬行政處分中之ㄧ般處分，以之為課稅依據顯與租稅法定主義相杆格而有違憲之虞），辯稱系爭土地是否無償供公共使用應與相鄰土地一併考量云云，顯然與土地法相關規定牴觸，姑不論其見解顯屬謬誤，即其所述為被告機關之見解，既與法律牴觸，亦屬無效，實無被告機關巧言粉飾之餘地。何況，系爭土地與相鄰土地目前一為交通用地，一為一般商業區，使用分區完全不同，又如何能「以全街廓為最小基地規模」？足見：A3街廓之都市計畫業已變更，且變更後之計畫係將二筆地號土地分別規畫而為不同目的之使用。是以，被告援引修訂前之都市計畫，主張二筆地號土地應合併規畫使用、其就地價稅是否免徵亦應一併考量云云，顯屬無據。
⒊容積移轉為原告所負義務，需原告額外支出成本且能增
加被告之房屋稅稅收，自不得視為被告提供之獎勵或對價：
⑴系爭土地之招標公告略以，此類交通用第若土地所有
權人及相關權利關係人同意將其土地供捷運設施使用時，其建蔽率、容積率及使用項目管制規定均依變更前使用分區之規定辦理，供捷運設施使用部分免計入容積率，其地上捷運局已興建出入口、通風口等設施，得標人及其繼受人應同意繼續使用，並配合捷運局辦理該等設施之所有權登記等語。
⑵查系爭土地於標售時，地上已有捷運站出口之設施，
從而原告負有同意捷運局繼續使用系爭土地之義務，並無權衡該項容積獎勵之利益與無償供公共使用之成本，自由選擇「無償供公共使用以換取容積獎勵」或「向捷運局收取費用但犧牲容積獎勵」之空間。從而，「供捷運設施使用部分免計入容積率」之規定實為原告所負義務內容之一部分，而非「優惠」，更非「對價」。
⑶縱令假設原告得將系爭土地之容積移轉至相鄰土地使
用，然該項容積優惠，仍需原告另行投入龐大之土地開發成本，於興建房屋完成後，才能實質享有。以本建物興建成本（含設計費）約新台幣（下同）75億元計算，因系爭地號土地容積移轉至相鄰土地而增加之建築成本，即高達8億餘萬元（7.5B×(1330/11936)＝0.84B）。足見該項容積獎勵絕非原告可坐收利益之對價，無法動搖系爭土地係「無償供公共使用」之經濟實質。
⑷遑論，所謂被告支付「對價」之行為，意味被告必然
因該行為而承受某種經濟上之負擔。然被告既不因容積移轉而承受是項負擔，且於原告投入成本、興建房屋而實質享有容積優惠（假如有的話）後，亦將因建築物面積增加而擴大房屋稅之稅收。在被告之利益毫無減損、甚至可能因此增加之情形下，被告豈可將容積獎勵，作為系爭土地「無償供公共使用」之「對價」？被告之主張，實為昧於現實之說詞，不值憑取。
⒋原告迄未享有容積移轉之利益，被告不應逕認原告已取得土地供公共使用之優惠或對價：
⑴縱令假設原告果真能因容積移轉而取得利益，亦需俟
坐落於相鄰土地上之建築物興建完成、取得使用執照後，原告始得使用收益而實際享有容積移轉之利益。
於該建物興建完成前，原告除支出成本外，無法取得任何實質利益，則被告認定系爭土地並非無償供公共使用云云，顯屬於法未合。且依建築法第59條規定，直轄市、縣（市）（局）主管建築機關因都市計畫或區域計畫之變更，對已領有執照尚未開工或正在施工中之建築物，如有妨礙變更後之都市計畫或區域計畫者，得令其停工，另依規定，辦理變更設計。是以，於原告申請興建之建物完成前，無法排除本件容積移轉遭廢止之可能。亦即，於建物興建完成前，原告現有之容積優惠無法獲得完全之確保，自未取得任何實質利益。
⑵被告舉原告於95年5月31提出之臺北市都市計畫審議
建築計畫資料表，主張原告於2地號土地之新建工程已納入系爭2-1地號土地之容積，故原告已實際享有容積移轉之利益云云。惟原告在開發2地號土地時使用自系爭土地移轉之容積率，將導致興建成本增加之結果，故起碼於建築物興建完成前，原告只有成本之增加，卻無法取得任何收益或好處，自不得認原告獲得「對價」，已如前述。退步言之，縱認被告此項主張有理由，其所稱原告實際享有容積移轉收益之時間點，亦在95年間；就原告申請免徵地價稅之93年度及其次一年度而言，原告確實未取得任何優惠，昭昭明甚。被告所屬信義分處竟駁回原告免徵地價稅之申請案，認事用法顯有違誤。是原處分具有違背法令之瑕疵，應予撤銷。
⒌退萬步言，被告起碼就系爭土地舖設地磚供不特定第三
人通行之部分，應准予免徵地價稅：縱認系爭土地供捷運使用之部分，依招標公告不計入容積率，從而原告已享有「優惠」或「對價」而無權主張地價稅減免，但該招標公告並未涵蓋系爭土地供不特定第三人通行之部分。換言之，不論原處分或訴願決定否准原告申請之理由，均無法適用於系爭土地供不特定第三人通行之部分。然原處分及訴願決定卻基於該等理由，就系爭土地「全部」否准免徵地價稅，則該等行政處分具有違法瑕疵，至為顯然，應予撤銷，並起碼准予系爭土地供不特定第三人通行部分免徵地價稅云云。
㈡被告主張：
⒈本件原告所有之本市○○段○○段2之1地號土地，面積
1,330平方公尺，土地使用分區為交通用地（公共設施用地），其上有捷運局興建之板南線市政府站出入口主體建築及通風口、人行道地磚等設施，系爭土地係屬提供公共使用之事實，為雙方所不爭執。經查原告以系爭土地係無償供公共使用，應有土地稅減免規則第9條規定之適用為由，申請免徵地價稅，被告所屬信義分處則以臺北市政府都市發展局93年7月7日北市都規字第09332543800號函略以，說明：…二、經查旨揭地號土地係於79年5月24日公告之「配合捷運系統南港線土地為交通用地計畫案」中變更為交通用地（交18），依該計畫案之規定略以：本類交通用地為顧及民眾權益，若土地所有權人及相關權利人同意將其土地供捷運設施使用時，其建蔽率、容積率及使用項目管制規定均依變更前使用分區之規定辦理，且供捷運設施使用部分免計入容積率計算等語。審認系爭土地之建蔽率、容積率及使用項目管制規定均依變更前使用分區之規定辦理，且供捷運設施使用部分免計入容積率計算，並非土地稅減免規則第9條規定所稱之「無償」供公共使用，乃否准所請，洵屬有據。
⒉卷附臺北市政府捷運工程局93年10月15日北市捷權字第
09332765900號函復被告所屬信義分處略以，主旨：有關貴分處函查本市○○區○○段4小段2之1地號土地，都市計畫公共設施用地是否為公共設施保留地乙案，…說明：…二、捷運系統南港線工程使用本市○○區○○段4小段2之1地號土地，其都市計畫於79年變更為「交通用地」，本局原擬辦理有償撥用，但層報行政院核准時，因南港線工程之都市計畫說明書已載明「此類交通用地若土地所有權人及相關權利人同意將其土地供捷運設施使用時，其建蔽率、容積率及使用項目管制規定均依變更前使用分區之規定辦理，供捷運設施使用部分免計入容積率」，故奉行政院81年11月18日臺81財字第39386號函核復，准照財政部會商結論第㈢點：「…爾後其所從出之2地號國有土地，為處分或規畫利用時，應將本案土地一併納入辦理，以提高使用效益」。三、本案土地使用方式既已奉行政院核示，照財政部邀集有關機關研商之會議決議辦理，即不辦理有償撥用，且該土地辦理標售時，招標公告已載明「此類交通用地若土地所有權人及相關權利人同意將其土地供捷運設施使用時，其建蔽率、容積率及使用項目管制規定均依變更前使用分區之規定辦理，且供捷運設施使用部分免計入容積率計算，其地上捷運局已興建出入口、通風口等設施，得標人及其繼受人應同意繼續使用，並配合捷運局辦理該等設施之所有權登記等語。由上述函文可知都市計畫之主管機關臺北市政府都市發展局業已就系爭土地同意供捷運設施使用時，提供該土地之建蔽率、容積率及使用項目管制規定均依變更前使用分區之規定辦理，意即賦予系爭土地適用優於現行法令所規定之使用強度，並將系爭土地供捷運設施使用部分，提供免計入容積率計算之優惠待遇；至原告主張上開優惠待遇其未實質享受云云，經查上開函中所述行政院81年11月18日臺81財字第39386 號函復意旨，即已指示前開信義段4 小段2地號土地，於處分或規畫利用時，應將本件系爭2 之1地號土地一併納入辦理，以提高使用效益，職是，原告應可實質享有上開優惠待遇。是本件原告尚難以系爭土地之使用機關捷運局或行人未支付使用之對價為由，即主張系爭土地有無償供公共使用之情事存在。
⒊原告主張依臺北市政府91年10月23日府訴字第
09120636701號及92年7月30日府訴字第09215673700號訴願決定意旨，系爭土地是否「無償」供公共使用，不能由其是否享有「容積優惠」為斷，本案臺北市政府卻認定原告並未將系爭土地「無償」供公共使用，違反「行政自我拘束原則」乙節，經查前揭案件之原處分雖經臺北市政府91年10月23日府訴字第09120636701號訴願決定撤另處分，惟嗣答辯機關查明後重為復查決定維持原核定，復經臺北市政府92年7月30日府訴字第09215673700號訴願決定：「訴願駁回。」在案，是原告所訴，顯係誤解。
⒋有關系爭土地無償供公共使用部分應就單筆土地認定，
抑或與受有獎勵優惠之土地一併考量乙節，查本市○○段○○段2及2之1地號2筆土地於70年8月17日即經臺北市政府以70府工二字第35923號公告為「擬定臺北市○○路、基隆路以東、忠孝東路以南、信義國小附近地區細部計畫暨配合修訂主要計畫案」中A3街廓之建築基地，該街廓整體之土地使用強度依臺北市信義計畫地區建築物及土地使用分區管制要點第2點規定，建蔽率為百分之六十、容積率為百分之七百。次查臺北市政府89年8月25日89府都二字第8907829000號公告之「修訂臺北市信義計畫地區細部計畫（第二次通盤檢討）暨配合修訂主要計畫案」中，系爭土地依該計畫所訂定之臺北市信義計畫地區開發獎勵實施要點第二點㈡⒌規定，第一期開發階段於該計畫公告實施後5年內配合開發者，獎勵容積為基準容積之百分之三。系爭土地之基準容積為百分之七百，是系爭土地之總使用強度可達百分之七二一（700× (1+3%)=721）。復按前揭89年都市計畫書所附「臺北市信義計畫地區建築物及土地使用分區管制要點」第5點及附圖三規定，A3街廓部分應以全街廓為最小基地規模。查該街廓所占土地為本市○○段○○段2及2之1地號2筆土地，面積為11,936平方公尺。
⒌第查財政部國有財產局臺灣北區辦事處（以下稱國有財
產局）93年1月13日台財產北處字第0930001675號公告標售系爭土地時，將系爭土地列於同一標案招標，其備註欄略以，⒈臺北市○○區○○段4小段2-1地號土地，都市計畫於79年變更為交通用地，都市計畫說明書並載明「此類交通用地若土地所有權人及相關權利關係人同意將其土地供捷運設施使用時，其建蔽率、容積率及使用項目管制規定均依變更前使用分區之規定辦理，供捷運設施使用部分免計入容積率」，其地上捷運局已興建出入口、通風口等設施，得標人及其繼受人應同意繼續使用，並配合捷運局辦理該等設施之所有權登記等語。又原告依臺北市政府89年8月25日89府都二字第8907829000號公告，於95年5月31日向臺北市政府都市發展局提出之臺北市都市設計審議建築計畫資料表所示，原告於A3街廓上（總面積為11,936平方公尺）計畫之實設容積為百分之七二○．六七七。
⒍按都市計畫法臺灣省施行細則第9條第2項規定，前項街
廓，係指都市計畫範圍內四週被都市○○道路圍成之土地。本件由前揭都市計畫案可知，相關計畫案自70年起即將2地號及2之1地號2筆土地合併規畫使用，並規定A3街廓應以全街廓為建築基地之最小面積，及合併計算其土地使用強度為建蔽率百分六十及容積率百分之七○○。復依89年公告之都市計畫案，該A3街廓之土地使用強度為容積率百分之七二一，如以土地面積加權平均分別計算其容積率，系爭土地所占之容積率應為百分之八十．三四（721× (1330/11936)=80.34），惟系爭土地現已供捷運設施作為通風口及出入口等使用，自無可能再供其他建築使用，嗣未來建築時，原告可將原屬系爭土地之容積率百分之八十．三四部分使用於2地號土地。職是之故，都市計畫之主管機關臺北市政府都市發展局業已賦予系爭土地於89年都市計畫公告實施後5年內配合開發者，適用優於原70年規定之土地使用強度，又於未來建築時，可將系爭土地所占容積率部分供2地號土地使用，其並非土地稅減免規則第9條規定所稱之「無償」供公共使用之事實，至為明確。
⒎有關系爭土地應與相鄰土地合併觀察審酌是否有減免地
價稅之法令依據及原告現今未享有實際容積率增加之利益，在未實際享有之前，可否列入系爭土地之課稅考量依據等節，按土地稅減免規則第9條規定，無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。是土地得否依前揭規定免徵地價稅，應視該地是否為「無償」供公共使用而定。查臺北市政府70 年8月17日70府工二字第35923號公告之「擬定臺北市○○路、基隆路以東、忠孝東路以南、信義國小附近地區細部計畫暨配合修訂主要計畫案」及89年8月25日89府都二字第8907829000號公告之「修訂臺北市信義計畫地區細部計畫（第二次通盤檢討）暨配合修訂主要計畫案」規定，A3街廓包含本市○○段○○段2及2之1地號2筆土地，原規定容積率為百分之七百，如於都市計畫公告實施後5年內配合開發者，獎勵容積為基準容積之百分之三，其總使用強度可達百分之七二一。且財政部國有財產局臺灣北區辦事處93年1月13日台財產北處字第0930001675號公告標售系爭土地時，亦將系爭土地列於同一標案招標。
⒏原告於購買系爭2之1地號土地時，明知系爭土地現已供
捷運設施作為通風口及出入口等使用，已無可能再供其他建築使用，且系爭土地標售公告已載明建蔽率、容積率及使用項目管制規定均依變更前使用分區之規定辦理。惟因前揭都市計畫案中A3街廓之容積率係以A3街廓總土地面積計算，即系爭2筆土地面積合計11,936平方公尺部分，未來實際建築時，原告可將原屬系爭2之1地號土地可供建築之容積率部分使用於相鄰之2地號土地，是原告標購系爭土地已考量獎勵容積之利益。
⒐原告現今雖未享有實際容積率增加之利益，惟臺北市政
府89年8月25日89府都二字第8907829000號公告之「修訂臺北市信義計畫地區細部計畫（第二次通盤檢討）暨配合修訂主要計畫案」並無變更，是在前揭都市計畫案取消其獎勵容積之前，該獎勵容積優惠之規定，仍屬有效。且原告於95年5月31日向臺北市政府都市發展局提出之臺北市都市設計審議建築計畫資料表計畫之實設容積為百分之七二○．六七七，已提出容積獎勵之申請，亦與前揭都市計畫案之規定相符。該獎勵容積之利益雖未實現，惟屬可得實現之範圍，此與一般私有土地完全未受任何獎勵或補償即供公共使用之情形有別，自無免徵地價稅之適用。是本件都市計畫之主管機關臺北市政府都市發展局已賦予系爭土地於89年都市計畫公告實施後5年內配合開發者，適用優於原70年規定之土地使用強度，又於未來建築時，可將系爭土地所占容積率部分供相鄰之2地號土地使用，其並非土地稅減免規則第9條規定所稱之「無償」供公共使用之事實，至為明確等語。
理 由
一、按為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之；已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，土地稅法第6條及第14條各定有明文。次按供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之，平均地權條例第25條定有明文。再按本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之；無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵，土地稅減免規則第1條及第9條亦各定有明文。又土地稅減免規則第9 條對無償供公共使用之私有土地，達到何種地步，可以在使用期間內，全免其地價稅或田賦，雖未作明文規定，惟由同條文但書例外規定觀之，建築基地在建造房屋時，依建築法規定所應留設之法定空地，縱然有供公共使用之情形，亦不能免徵地價稅，此乃因建築法第11條第4 項前段規定，應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。法定空地既不得重複使用，是以必須法定空地外之私有土地，經查明無償供公共使用屬實者，在使用期間內，始免徵其地價稅。
二、本件臺北市○○段○○段2及2之1地號2筆土地，面積分別為10,606平方公尺及1,330平方公尺，土地使用分區分別為一般商業區（信義計畫特定專用區）及交通用地（公共設施用地），原為國有土地，管理機關為國防部總政治作戰局，前經國防部委託財政部國有財產局公開標售，嗣經原告得標，並於93年3月30日完成所有權移轉登記。原告於93年5 月4日向被告所屬信義分處申請免徵臺北市○○段○○段2之1地號土地之地價稅，經該分處以93年5月31日北市稽信義甲字第09390140200號函否准所請。原告不服，旋於同年6 月15日再次向被告所屬信義分處申請，經該分處以93 年9月17日北市稽信義甲字第09360956700號函再次否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
三、原告主張土地所有人是否係將土地「無償」供公共使用，不能由其是否享有「容積優惠」以斷，且原處分及訴願決定以原告享有容積優惠，即非「無償」供公共使用，亦有違反「行政自我拘束原則」之違法；系爭土地是否屬無償供公共使用，應依系爭土地本身實質上之使用現況判斷，與相鄰土地無關，否則即有違「實質課稅原則」；且系爭土地及相鄰土地在都市計畫上是否合併規畫使用，與課徵地價稅時得否一併考量該二筆土地，係屬二事；容積移轉為原告所負義務，需原告額外支出成本且能增加被告之房屋稅稅收，自不得視為被告提供之獎勵或對價；原告迄未享有容積移轉之利益，被告不應逕認原告已取得土地供公共使用之優惠或對價；至少被告就系爭土地舖設地磚供不特定第三人通行部分，應准予免徵地價稅云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱行政院81年11月18日臺81財字第39386 號函復意旨，即已指示前開信義段4 小段2 地號土地，於處分或規畫利用時，應將本件系爭2 之1 地號土地一併納入辦理，以提高使用效益，職是，原告應可實質享有上開優惠待遇；臺北市政府91年10月23日府訴字第09120636701 號及92年7 月30日府訴字第09215673700 號訴願決定之原處分雖經臺北市政府91年10月23日府訴字第09120636701 號訴願決定撤銷，惟嗣被告機關查明後重為復查決定維持原核定，復經臺北市政府92年7 月30日府訴字第09215673700 號訴願決定：「訴願駁回。」在案；又臺北市政府都市發展局業已賦予系爭土地於89年都市計畫公告實施後5 年內配合開發者，適用優於原70年規定之土地使用強度，又於未來建築時，可將系爭土地所占容積率部分供2 地號土地使用，其並非土地稅減免規則第9 條規定所稱之「無償」供公共使用之事實，且原告於95 年5月31日向臺北市政府都市發展局提出之臺北市都市設計審議建築計畫資料表計畫之實設容積為百分之七二○．六七七，已提出容積獎勵之申請，亦與前揭都市計畫案之規定相符。該獎勵容積之利益雖未實現，惟屬可得實現之範圍，此與一般私有土地完全未受任何獎勵或補償即供公共使用之情形有別，自無免徵地價稅之適用等語，資為爭議。
四、本件原告所有之系爭臺北市○○段○ ○段2 之1 地號土地，面積1,330 平方公尺，土地使用分區為交通用地（公共設施用地），其上有捷運局興建之板南線市政府站出入口主體建築及通風口、人行道地磚等設施，系爭土地係屬提供公共使用之事實，為兩造所不爭。原告以系爭土地係「無償」供公共使用，應有土地稅減免規則第9 條規定之適用為由，申請免徵地價稅，惟按臺北市政府都市發展局93年7 月7 日北市都規字第09332543800 號函記載略以，說明：…二、經查旨揭地號土地係於79年5 月24日公告之「配合捷運系統南港線土地為交通用地計畫案」中變更為交通用地（交18），依該計畫案之規定略以：本類交通用地為顧及民眾權益，若土地所有權人及相關權利人同意將其土地供捷運設施使用時，其建蔽率、容積率及使用項目管制規定均依變更前使用分區之規定辦理，且供捷運設施使用部分免計入容積率計算等語。
本件原告所有系爭土地之建蔽率、容積率及使用項目管制規定均依變更前使用分區之規定辦理，且供捷運設施使用部分免計入容積率計算，若將建蔽率、容積率等計算方式，在原告其他土地上採取補償性之放寬措施，則系爭土地之使用，因己取得補償之對價，即非屬於土地稅減免規則第9 條規定之「無償」供公共使用。
五、經查，原告所有臺北市○○段○ ○段2 及2 之1 地號2 筆土地於70年8 月17日即經臺北市政府以70府工二字第35923 號公告為「擬定臺北市○○路、基隆路以東、忠孝東路以南、信義國小附近地區細部計畫暨配合修訂主要計畫案」中A3街廓之建築基地，該街廓整體之土地使用強度依臺北市信義計畫地區建築物及土地使用分區管制要點第2 點規定，建蔽率為百分之六十、容積率為百分之七百。且臺北市政府89年8月25日89府都二字第8907829000號公告之「修訂臺北市信義計畫地區細部計畫（第二次通盤檢討）暨配合修訂主要計畫案」中，系爭土地依該計畫所訂定之臺北市信義計畫地區開發獎勵實施要點第二點㈡⒌規定，第一期開發階段於該計畫公告實施後5 年內配合開發者，獎勵容積為基準容積之百分之三；而系爭土地之基準容積為百分之七百，故其總使用強度可達百分之七二一（700 × (1+3%)=721）。 又按都市計畫法臺灣省施行細則第9 條第2 項規定，前項街廓，係指都市計畫範圍內四週被都市○○道路圍成之土地；且依前開89年都市計畫書所附「臺北市信義計畫地區建築物及土地使用分區管制要點」第5 點及附圖三規定，A3街廓部分應以全街廓為最小基地規模；而該街廓所占土地即為原告所有臺北市○○段4 小段2 及2 之1 地號2 筆土地，面積為11,936平方公尺。準此，如以土地面積加權平均分別計算其容積率，系爭土地所占之容積率應為百分之八十．三四（721 × (1330/11936)=80.34）， 惟系爭土地現已供捷運設施作為通風口及出入口等使用，不能再供其他建築使用，但未來建築時，原告可將原屬系爭土地之容積率百分之八十．三四部分使用於2 地號土地。依前所述，都市計畫之主管機關臺北市政府都市發展局已賦予系爭土地於89年都市計畫公告實施後
5 年內配合開發者，適用優於原70年規定之土地使用強度，且未來建築時，可將系爭土地所占容積率部分供2 地號土地使用，故原告於標購系爭土地時，已可享有將系爭2 之1 地號土地之建築容積率使用於相鄰之2 地號土地之利益；此由原告已於95年5 月31日，依臺北市政府89年8 月25日89府都二字第8907829000號公告，向臺北市政府都市發展局提出之臺北市都市設計審議建築計畫資料表所示，原告於A3街廓上（總面積為11,936平方公尺）計畫之實設容積為百分之七二○．六七七等情，有該都市設計審議建築計畫資料表影本附於被告答辯狀所附卷宗可稽，益可證明。由此以觀，系爭土地並不符合土地稅減免規則第9 條「無償」供公共使用之規定。
六、至於原告主張其尚未興建建物且需再支付建築成本，並未實際享受系爭容積率增加之利益云云；惟查，臺北市政府89年
8 月25日89府都二字第8907829000號公告之「修訂臺北市信義計畫地區細部計畫（第二次通盤檢討）暨配合修訂主要計畫案」並未變更，原告現仍享有系爭容積率增加之利益；且如前所述原告為申請容積獎勵，業於95年5 月31日向臺北市政府都市發展局提出之臺北市都市設計審議建築計畫資料表，其計畫之實設容積為百分之七二○．六七七，以實現系爭容積率增加之利益。再者，以財產價值變動之情形以觀，本件原告之標購土地，其標得之臺北市○○段○ ○段○ ○號土地，因系爭2 之1 地號土地供公共使用，而享有容積率增加之優惠，在此同時，依建築用地一般交易之價值評量，該2地號土地因容積率之增加，客觀上其交易價格將有一定之提升，此提升之交易價格，應可視為系爭2 之1 地號土地供公共使用而取得之補償對價，此與一般私有土地完全未受任何獎勵或補償即供公共使用之情形，自屬有別。故原告主張該
2 地號土地尚未興建建物或需再支付建築成本，其並無實際享受系爭容積率增加之利益云云，並非可採。
七、從而，被告所屬信義分處以系爭土地係有償供公共使用為由，否准原告免徵地價稅之申請，於法並無違誤。復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求判命被告應作成「臺北市○○區○○段4 小段2-1 地號土地自93年度起准予免徵地價稅」之處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
書記官 蕭純純