臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00265號原 告 甲○○訴訟代理人 崔百慶 律師
王柏棠 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月30日台財訴字第09300434820號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）83年10月8日以自己之資金新臺幣（下同）8,600,000元，無償為其弟劉崇鎮、子女劉中裕、劉惠美及友廖素英取得昭城建設有限公司（下稱昭城公司）股權；84年7月21日再以自有之資金117,150,000元，無償為其弟劉崇鎮、子女劉中裕、劉惠美及友乙○○、廖素英取得昭城公司股權，被告初查乃以贈與論，分別核定原告83及84年度之贈與額8,600,000元及117,150,000元。原告不服，主張其78年10月20日與友乙○○、弟劉崇鎮、子女劉中裕及劉惠美等人共同出資計50,000,000元，購買並開發臺北縣○○鎮○○○段柑子瀨小段一號等18筆土地（下稱瑞芳鎮土地），並由原告統籌運用，83年間增資款即為該款項之一部分；又前述土地於84年3月30日售得304,930,000元，其中165,000,000元移作增資之用，故83及84年度昭城公司之增資款項並非原告所有等情，申經復查結果，分別核減贈與乙○○及廖素英部分之83及84年度贈與額1,000,000元及59,400,000元，變更核定贈與總額為7,600,000元及57,750,000元，淨額為7,150,000元及56,750,000元，原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本提起行政訴訟，案經本院91年度訴字第2526號判決，略以：「就贈與劉崇鎮之贈與額部分，以劉崇鎮既有所得，且其間兄弟一起工作有十來年；依經驗法則判斷，原告稱係每案所回收之本利均繼續投資從未分回而非贈與，尚非全然不可採；被告認係贈與關係，尚嫌率斷‧‧‧」等語，將原處分撤銷由被告另為適法之處分。案經被告重核復查結果，分別准予核減83及84年度贈與額2,050,000元及21,450,000元，變更核定各年度贈與總額為5,550,000元及36,300,000元，淨額為5,100,000元及35,300,000元，原告猶表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定撤銷，另復查決定不利於原告部分撤銷。
⒉復查決定後補徵83年、84年度贈與稅之處分撤銷。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈原告之子劉中裕出資6,500,000元部分：①係劉吳雪娥於
臺北自其所有臺北中小企銀中山分行第0000000000000號之帳戶分別於79年12月29日提領2,000,000元，80年2月11日提領1,500,000 元，80年4 月30日提領3,000,000 元，來購買土地。並轉存至原告於同銀行第0000000000000 號之帳戶。②訴願決定並未就劉中裕出資6,500,000 元部分核減，原告誠難甘服，蓋劉吳雪娥代劉中裕出資6,500,000 元之時點，為79年底至80年4 月間，此期間內劉中裕年約20歲左右，且是剛當兵回來，剛開始工作，我國社會母親於子剛出社會，出資登記兒子名義，此種情形屢見不鮮，本案確係劉中裕之母親劉吳雪娥出資6,500,000 元來購買上開土地，並經劉吳雪娥及乙○○於92年11月10日鈞院92年度訴字第2526號審理到庭證述屬實，故顯非原告贈與劉中裕甚明。③因此，上開6,500,000元，如被告不承認是信託登記，而縱認係贈與，亦係劉吳雪娥對劉中裕之贈與，而非原告對劉中裕之贈與。
⒉原告之密友林鳳嬌於購買上開瑞芳鎮土地出資5,000,000
元，其出資係以買賣上開土地之一切辦理費用及佣金支付作為出資，因仲介及代書均由其負責處理，林鳳嬌將其出資信託登記於劉惠美名下。嗣後林鳳嬌要求昭城公司有正式股東名份，因此昭城公司於87年12月28日將上開股份回復登記為林鳳嬌名下。其後原告之配偶劉吳雪娥知悉兩人關係，要求原告與林鳳嬌分手，並將上開股份出資買回，原告乃支付林鳳嬌25,000,000元，目前上開股份業已移轉登記於劉吳雪娥名下，此有公司登記事項卡可證。上情並經證人劉惠美、乙○○二人92年11月10日於鈞院92年度訴字第2526號審理到庭證述詳實，另證人乙○○復於94 年10月11日於鈞院證述明確。又原告為與林鳳嬌協議價購其以劉惠美名義登記之持股，曾委請乙○○居間協調，原告與林鳳嬌談判並達成協議，開立九張昭城公司之支票（昭城公司有欠原告借款），面額合計25,000,000元，交付予林鳳嬌。其後由於林鳳嬌先前曾向原告借款1,500,000 元，此部份之欠款應扣除，故雙方於89年1 月26日由乙○○代表原告與林鳳嬌達成協議：「原告另以面額1,500,000元之支票乙紙換回原先交付予林鳳嬌之3,000,000 元面額之支票乙紙，上情業經證人乙○○94年10月11日到庭證述屬實。故原告確付予林鳳嬌25,000,000元買回其昭城公司之持股無誤。
⒊鈞院及被告雖曾質疑何以原告購買林鳳嬌之持股竟會開昭
城公司之9紙支票付款，關於此節原告曾陳報昭城公司股東往來明細帳影本，其中關於原告之部份，原告雖係以昭城公司之支票付給林鳳嬌23,500,000元購買其持股（本應付25,000,000元，因林鳳嬌欠原告1,500,000元借款，扣抵後剩餘23,500,000元），但昭城公司亦沖掉了先前原告之代墊款之同樣金額，故原告確未贈與劉惠美（林鳳嬌之人頭）。另原告亦已於94年11月1 日庭呈昭城公司89 年度總分類帳正本，供鈞院核對。
⒋由昭城公司財務報表可以證明原告甲○○對昭城公司之借
款債權在87年12月31日時為144,000,000元，至88年12月31日時為71,455,000元，至89年12月31日僅餘61,815,550元（不僅原告，其餘大股東乙○○、劉崇鎮亦均有借款予昭城公司），亦即原告對昭城公司確有鉅額之借款債權（此係始於84年間）。原告於88年買回林鳳嬌（以劉惠美名義登記）之持股份時雖係開立昭城公司之支票25,000,000元支應，但因原告對昭城公司有鉅額借款債權，故可以互相抵銷，並未損及昭城公司或股東之利益。
⒌原告之所以對昭城公司有鉅額借款債權係因投資瑞芳鎮土
地獲利後，在84年間先後貸借或代墊計1 億1 千多萬元予昭城公司所致，茲詳述如后：①原告個人在中國信託商業銀行之帳戶（帳號：0000000000000）在84 年間先後於7月4日 （匯2,000,000 元）、8 月3 日（匯1,450,000 元）、8 月25日（匯2,000,000 元）、8 月29日（匯500,000 元）、11月21日（匯2,000,000 元），共7,950,000 元入昭城公司中國信託商業銀行帳戶內（帳號：000000000000）。②原告個人於臺北市第五信用合作社甲存帳戶（帳號：00000000000）在84 年7 月3 日匯26,400,000元入昭城公司前開中國信託商業銀行帳戶內。
③原告個人在臺北市第五信用合作社乙存之帳戶（帳號：00000000000）在84 年間先後於3 月22日（匯3,000,000元）、4 月25日（匯5,000,000 元）、6 月6日 （匯8000,000元）、6 月16日（匯1,000,000 元）、6 月29日（匯550,000 元），共10,350,000元入昭城公司安泰商業銀行帳戶內（帳號：00000000000000）。④原告個人在安泰商業銀行之帳戶（帳號：00000000000000）在84年間先後於6 月1 日（匯2,000,000 元）、6 月5 日（匯1,266,640 元）、6 月8日 （匯722,750 元）、6 月10日（匯750,000 元）、6 月17日（匯1,350,000 元）、6 月26日（匯4,000,000 元）、7 月8 日（匯700,000 元）、
7 月19日（匯3,390,000 元，另現金200,000 元）及10月
6 日（匯1,040,000 元），共15,419,390元入昭城公司安泰商業銀行帳戶內（帳號：00000000000000）。⑤原告甲○○個人在84年間先後於7 月4 日、8 月23日及8 月29日直接以現金各匯入1,500,000 元、1,392,900 元及500,000 元，共3,392,900 元入昭城公司安泰商業銀行帳戶內（帳號：00000000000000）。⑥為代墊購地款（向鄭余畿購房地）原告於84年7 月24日、8 月31日分別自原告中國信託商業銀行之帳戶（帳號：0000000000000）轉 帳支出3,000,000 元及4,000,000 元；於84年12月4 日自劉中裕臺北市第五信用合作社之帳戶（帳號：
000000000000000）支 出12,700,000元，共計19,700,000元。⑦為代墊付板橋合建房屋保證金，原告分別於84 年8月9 日自原告甲○○臺北市第五信用合作社之帳戶（帳號：0000000000000000）支出5,000,000 元及84年8 月9日自劉中裕臺北市第五信用合作社之帳戶（帳號：
000000000000000）支 出30,000,000元，共計35,000,000元。⑧原告於84年間或貸借或墊付昭城公司之款項達118,212,290 元無誤，因而對昭城公司有鉅額之債權，於88年間以25,000,000元買回林鳳嬌之持股時足可抵銷之。
⒍證人乙○○94年10月11日於鈞院證稱：「原訴代：是否知
道林鳳嬌瑞芳鎮土地投資開發案，投資金額為為何？證人：買土地19公頃，是我、原告、林鳳嬌與地主等相關人談買賣，原告派林鳳嬌出來跟我配合，到80年才談妥，原告說談妥要給林鳳嬌一筆佣金約3,000,000元，因為土地開發須要用錢，原告就告訴林鳳嬌不要拿3,000,000元，將來就算她一份，因為他們兩人有特殊關係，所以說以5,000,000元為投資額，開發到82年拿雜項執照，到84年完成，後來甲桂林廣告公司要買一部分土地，所以賣了一部分土地給他，因為開發完成建地，賣了近300,000,000元左右，我與原告討論，因為要永續經營，就增資把錢拿來做公司股本來發展公司，林鳳嬌部分，公司有增資以什麼來登記我不清楚，我只注意到我的部分而已，他是交待會計師來做，所以我不清楚，為何不是登記林鳳嬌而是登記他女兒，他說怕他太太知道他與林鳳嬌之關係，被查後他們的關係浮上檯面，所以林鳳嬌要求其權利的部分要登記給她，所以家裡就發生爭執，林鳳嬌為此事吵鬧，到後來就說拿錢走人，談判後給25,000,000元，後來分期開票給林鳳嬌，原告想到林鳳嬌之前有陸陸續續向我拿一些錢，1,500,000元或2,000,000元，所以要我出面去要錢回來，我跟她談，她亦承認有拿錢，所以開1,500,000元票換3,000,000元票回來，就是給她25,000,000元中之3,000,000元，1,500,000元確實是我與她在六福客棧談的。原訴代：請法官提示是否為原證十二之支票，因為當時是由證人代理原告出面，立據人林鳳嬌是否為其親簽的?證人：是我當場看她簽的。法官：退股後來登記誰的？證人：登記給原告的太太。」故由證人乙○○之證詞足以證明原告並未贈與劉惠美（林鳳嬌之人頭）甚明。
⒎被告94年12月13日曾函請原告提出昭城公司87年度總分類
帳供查核昭城公司與原告間股東往來情形，查該87年度總分類帳原存放在倉庫中，在90年納莉風災已遭水災毀損，故原告無法提出。
⒏訴願決定駁回之理由略為：「本件有關劉中裕及劉惠美出
資部份，訴願人未能提示具體之反證以實其說，自難謂有理由，本件原處分應予維持」云云。惟查一般合資購地者，委由合資者出面處理相關程序，商場上比比皆是，況查上開合資購買之土地，係信託登記於甲○○名下，劉中裕及林鳳嬌等人未於上開土地買賣上列名，因此彼等未出面參與買賣，實不足為奇。然而由原告提出之諸多證物及諸證人乙○○、劉吳雪娥、劉惠美之證詞均可證明原告並未贈與劉惠美（林鳳嬌），而劉中裕係由其母劉吳雪娥出資，亦非原告之贈與。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定課徵贈與稅：‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第3款及第24條第1項所明定。
⒉本件原告83年10月8日自所有之第五信用合作社文山分社
第00000000號帳戶，提領現金10,000,000元，轉存至其負責之昭城公司所有之同分社第000000000000號帳戶，其中8,600,000元無償為其弟劉崇鎮、其子女劉中裕、劉惠美及其友人廖素英取得該公司股權，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，應以贈與論；84年7月21日自所有之第五信用合作社文山分行第00000000號帳戶，提領現金165,000,000元，轉匯至昭城公司所有之中國信託商業銀行中山分行000000000000號帳戶，其中117,150,000元無償為弟劉崇鎮、子劉中裕、女劉惠美、友廖素英及友乙○○取得該公司股權，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，應以贈與論。被告原核定於87年8月4日以財北國稅審貳字第87032975號函，輔導原告申報相關之贈與稅，原告業已向被告申報是項贈與情形，被告原核定乃據以核定83及84年度贈與額8,600,000元及117,150,000元。
⒊本案第1次在鈞院審理時，就原告所提出之證人，如劉惠
美、乙○○及劉吳雪娥之證詞不可採之理由：①原告主張劉惠美（原告之女）出資5,000,000元部分：劉惠美證稱其並未出資，係由林鳳嬌出資而借用其名義為之；依原告主張係密友林鳳嬌所信託，並以仲介之佣金抵繳。經查土地買賣契約尚無佣金之記載，且原告未提出相關資金流程資料，其主張與友林鳳嬌合資乙節，自難採信；又劉惠美合資之時，年僅20歲，資力亦有不足，故亦難認其為合資者。②至乙○○（即昭城公司總經理）證稱：「我認識林鳳嬌，‧‧。本件購地之初，是透過林鳳嬌擔任介紹人，當時因資金吃緊，並未給付佣金，而是以分配股份作為報償；帳面上記載佣金純係會計作帳所需，實際並未給付。」、「因原告不願讓林鳳嬌的事情曝光，故林鳳嬌的股份是利用原告之女劉惠美的名義登記，一般佣金行情約3,000,000元，再加上林鳳嬌代辦代墊之費用，遂將林鳳嬌出資登記為45,000,000元，‧‧。售地所得款項並未按比例分給林鳳嬌，因為後來原告配偶劉吳雪娥發現此事，遂由原告自行給付林鳳嬌120,000,000元。」等語；惟查合資購買瑞芳鎮土地，其購入金額並非小數，合夥人如何出資？勞務如何分配？合夥損益如何分配？原告均未提示資料以證明，縱乙○○上開證明屬實，亦無法證明其佣金之金額，自然無法成為有力之證據，是原告主張與密友林鳳嬌合資乙節，亦難採信。③原告主張其子劉中裕出資6,500,000元部分：劉吳雪娥（原告之妻）證稱：「劉中裕是我的獨子，56年次，系爭投資案當時，劉中裕剛退伍，我便提供6百多萬元以他的名義投資，‧‧。自臺北中小企銀行共提領3次轉行至同行原告帳戶中。‧‧。」，原告所舉資金流程，係自原告配偶劉吳雪娥所有之臺北中小企業銀行中山分行第0000000000000號帳戶提現，轉存至原告所有之同分社第0000000000000號帳戶，亦僅證明原告與其配偶間有此資金往來，至該資金是否嗣後如其所稱有用於供系爭資金之用，尚乏相關證明，既顯非劉中裕本人之出資，亦難認系爭出資為原告之配偶之該項資金可言。另揆諸原告於78年間購買瑞芳鎮土地，原告所提土地買賣所有權移轉契約書，均未有劉中裕出資之證明；劉中裕係00年0月0日出生，距79年底至80年4月間，此期間內劉中裕年約20餘歲左右，且是剛當兵回來，剛開始工作，依常情並無此財力共同出資購買上開土地；至原告所主張該6,500,000元係劉吳雪娥信託登記予劉中裕，惟未能舉證以實其說；且若係贈與，惟該6,500,000元係劉吳雪娥匯入原告之帳戶，並非匯入劉中裕之帳戶，是原告主張係劉吳雪娥對於劉中裕之贈與等語，容有誤解。從而原告主張劉中裕參與投資云云，自不足採。又鈞院91年度訴字第2526號判決：「理由：四、‧‧，本件原告所稱合資購買瑞芳鎮土地乙事，有關劉中裕及劉惠美出資部分，原告均未能就此部分尚未能提出積極證據以實其說，原告所訴，自不足採；‧‧。」，依此，本案此部分業經鈞院審認判決在案，被告復依鈞院判決意旨重為復查決定，惟原告仍執前詞爭執，核無足採。
⒋原告主張因昭城公司87年度總分類帳存放在倉庫中，遭水
災毀損而無法提出供核一節：查稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1 項已明定：「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但因不可抗力之災害而損毀或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」，依此，原告若帳簿滅失之情為真，依法應向被告報備並經被告查明屬實後即予核准，亦即原告必須取得被告之核准函方屬合法；惟原告之帳簿核屬電腦檔所列印之帳冊資料，故原先所列印者若已滅失應可再行列印，況原告所稱存放於倉庫之帳冊若有毀損現象，仍可提出供核其毀損之程度，應不致完全無法提出。
⒌原告主張開立該公司支票支付林鳳嬌25,000,000元，係因
昭城公司先前向原告借款之故，而以該公司88及89年度資產負債表中之應付關係人款項減少為證一節，是否屬實？茲查核臚列如下：①昭城公司87及88年度之營利事業所得稅申報書，被告列為非擴大書面審查電子作業處理案件，此類案件之申報數額係以會計師簽證核定，即被告對於該公司帳載之各科目明細未就帳證查核，逕以其申報數核定之。次查，原告所主張88年度資產負債表中「應付關係人往來款項」自276,710,000元減少為181,455,000元，89年度則自181,455,000元減少為137,815,550元為該公司歸還之前向原告借貸之款項一節，前開金額雖與該公司88及89年度資產負債表中之「股東往來」科目之金額相符（即該公司87年度資產負債表中之「股東往來」科目金額為276,710,000 元，88年度為181,455,000 元，89年度則為137,815,550 元），惟依該公司記帳表列之方式僅為股東往來科目其中的1 個細項，因股東並非只有原告1 人，故此金額並非原告所訴全為該公司還給原告之金額，此數額亦與原告所稱還給林鳳嬌的案關金額（25,000,000元）不符。再查，該公司87、88及89年度之營利事業所得稅之會計師所簽證資料中並無「應付關係人往來款項」科目登載，惟對股東往來科目數額之查核說明為「係股東無息墊款予公司營運所需資金，經核與帳載相符。」，據此，該公司股東往來數額變動之原因並非單一性，而原告卻主張為該公司還給原告先前之借款，惟在原告未能提出先前借予該公司之資金及流程下，自無法判斷此科目數額變動之真正原因。②昭城公司87年度資產負債表中股東往來所記載金額為276,710,000 元，88年度為181,455,000 元，89年度則為137,815,550 元，由上開3 年度此科目金額逐漸減少可知：該公司於88年度有95,255,000元、89年度則有43,639,450元之資金轉至股東名下，因造成前開數額變動之原因並非單一性（如原告所主張之原因），自有再詳加查明之必要，方能釐清事實的真相。被告依鈞院審理本案時準備程序庭諭，請原告補提該公司87及88年度總分類帳（89年度總分類帳原告於鈞院準備程序庭時提出），另請其提出該公司88及89年度總分類帳之股東往來帳戶中沖銷股東（僅為屬於原告部分）墊款，係該公司何時向原告借款（即原告所主張之事由）並提供其資金明細及流程供核，經被告先後以電話、94年11月28日財北國稅法字第0940223396號函及94年12月13日財北國稅法字第0940223395號函等，數次通知原告提出該等帳證資料及資金流程供被告查核，惟原告迄今僅提出該公司88年度總分類帳外，其他資料迄今尚未提出；至案關資金流程部分，原告於94年12月27日鈞院準備程序庭時承諾在10日內提出予被告查核，而原告迄今仍尚未提出。故被告僅以，假設原告已提出或無提出前開資料供查核後之可能結果，茲分析如下：⑴若原告所提出之案關資金流程，查核後屬實，確係原告先前借予該公司之資金金額，而與該公司88年度總分類帳之股東往來帳合計76,345,000元及89年度總分類帳中之股東往來帳合計23,500,000元之公司資金轉至原告名下之每一筆金額皆與原告所主張先前借予該公司之資金及流程皆能核對得出來，原告之主張方有採信之可能。⑵惟原告迄今未能提出該資金及流程以實其說的情況下，有可能其利用該公司帳載不實之方式將公司資金挪為己用，甚者，亦可藉由此種方式掏空公司資金。另該公司87年度資產負債表中股東往來金額為276,710,000 元，相較其88及89年度相同科目之金額高出甚多，故被告欲請原告提出該公司87年度總分類帳暨以查明原因，惟原告稱該帳冊已滅失而無法提出，是否真實？應該只有原告才明白。⑶本案因原告主張林鳳嬌係以其女劉美惠之名投資昭城公司之股份，爾後，原告業將林鳳嬌之股份以25, 000,000 元（開立該公司票據）退還，訴稱無贈與其女之事，另其主張與該公司間有借貸關係一節；經查，於鈞院審理本案時，原告僅空言主張卻未盡應提出事證供查核之義務，實有違行政訴訟經濟之原則，按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認定其主張之事實為真實。」改制前行政法院著有39年度判字第2 號判例，故原告所主張，委難憑採。況論，原告主張林鳳嬌借用其女之名義投資該公司，此部分亦未見提出兩者間（林鳳嬌與原告之女劉惠美）有何相關事證或資金及流程，以實其說，且綜觀整個事件無從認定與本案之待證事實有何聯結？惟見原告之主張漏洞百出而無法自圓其說，實無足採。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定課徵贈與稅‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」及「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第3款及第24條第1項所明定。
二、本件原告83年10月8日自其所有之第五信用合作社文山分社第00000000號帳戶，提領現金10,000,000元，轉存至其負責之昭城公司所有之同行第000000000000號帳戶，其中8,600,
000 元，無償為其弟劉崇鎮、子女劉中裕、劉惠美及友廖素英取得昭城公司股權；又於84年7 月21日自所有之第五信用合作社文山分社第00000000號帳戶，提領現金165,000,000元，轉匯至昭城公司所有之中國信託商業銀行中山分行000000000000號帳戶，其中117,150,000 元，無償為其弟劉崇鎮、子女劉中裕、劉惠美及友乙○○、廖素英取得昭城公司股權，涉及贈與，被告初查乃核定其83及84年度之贈與額分別為8,600,000 元及117,150,000 元，原告不服申請復查，經被告復查決定定准予追減乙○○及其配偶廖素英部分之贈與額，83年度1,000,000 元及84年度59,400,000元，原告仍不服提起訴願遭駁回而提起行政訴訟，經本院91年度訴字第2526號判決，就被告認定贈與劉崇鎮部分撤銷，被告重核復查決定將原認為屬於贈與劉崇鎮83年度2,050,000元及84 年度21,450,000元部分，改認定並非贈與，乃核減83年度贈與額2,050,000元及84年度贈與額21,450,000元，無償為其弟劉崇鎮、子女劉中裕、劉惠美取得昭城公司股權部分，仍認定為以贈與論。原告不服循序提起本件訴訟，如事實欄所載，主張其子劉中裕6,500,000元部分，係原告配偶劉吳雪娥代其所出資，其女劉惠美5,000,000元部分，係其友林鳳嬌所有信託登記在劉惠義名下。
三、劉中裕部分：劉中裕係00年0 月0 日出生 (見本卷第51頁所附身分證影本本)，於原告主張出資購買土地開發之時年二十餘歲，剛開始工作，依常情並無此財力共同出資購買上開土地，原告亦不否認其未實際出資。原告雖主張劉中裕出資6,500,000 元，係劉吳雪娥於臺北自其所有臺北中小企銀中山分行第000000000000 0號之帳戶分別於79年12月29日提領2,000,000元，80年2月11日提領1,500,000元，80年4月30日提領3,000,000元購買土地，並轉存至原告於同銀行第0000000000000號之帳戶，然此僅能證明原告之配偶劉吳雪娥曾轉上該款項至原告之帳戶。何況原告於復查時主張其係於78年間與友乙○○、弟劉崇鎮、子女劉中裕及劉惠美等人共同出資50,000,000元，與他人購買並開發土地，此有復查申請書附原處分卷為證，與上開劉吳雪娥匯款時間不符，尚不足以證明上開劉吳雪娥之匯款係為劉中裕之出資。至證人劉吳雪娥為原告之配偶，與本案又有利害關係，有偏頗原告之虞，其於本案前審證稱係以其子劉中裕名義投資之詞亦不足採。因而原告主張係劉吳雪娥出資信託登記予劉中裕云云，尚難採據。又該6,500,000 元係劉吳雪娥匯入原告之帳戶，並非匯入劉中裕之帳戶，是原告主張係劉吳雪娥對於劉中裕之贈與云云，亦屬無據。被告認定原告為劉中裕取得昭城公司股權係無償而以贈與論，並無不合。
四、劉惠美部分：
(一)、證人乙○○即昭城公司總經理於本案前審時證稱：「我認
識林鳳嬌，‧‧。本件購地之初，是透過林鳳嬌擔任介紹人，當時因資金吃緊，並未給付佣金，而是以分配股份作為報償；帳面上記載佣金純係會計作帳所需，實際並未給付。」、「因原告不願讓林鳳嬌的事情曝光，故林鳳嬌的股份是利用原告之女劉惠美的名義登記，一般佣金行情約
3 百萬元，再加上林鳳嬌代辦代墊之費用，遂將林鳳嬌出資登記為4 、5 百萬元，‧‧。售地所得款項並未按比例分給林鳳嬌，因為後來原告配偶劉吳雪娥發現此事，遂由原告自行給付林鳳嬌1 、2 千萬元。」等語 (本院卷第59頁)， 係指林鳳嬌得佣金3 百萬元，再加上其代辦代墊之費用，所以出資登記為4 、5 百萬元。然其於本件審理中證稱「原告說談妥要給林鳳嬌一筆佣金300 萬元，因為土地開發需要用錢，原告就告訴林鳳嬌不要拿300 萬元，將來就算她一份，因為他們兩人有特殊關係，所以說以500萬元為投資額……就增資把錢拿來做公司股本，林鳳嬌部分，公司有增資以什麼來登記不清楚，我只注意到我自己而已…」等語，係指林鳳嬌得佣金3,000,000 元，但因與原告有特殊關係 (密友)， 始出資登記為5,000,000 元。
其前後兩次證詞不一，已難憑信。再合夥出資比例，關係合夥利益分配，各合夥人間對出資比例之計算，斤斤計較已唯恐不及，豈容第三人未實際出資而任意增加出資比例，且不加聞問？證人乙○○上開證詞與常情有違。再昭城公司公司變更登記事項卡 (本院卷第96及97頁)載 明劉惠美、林鳳嬌之出資額為20, 000,000 元，亦非5,000,000元。是證人乙○○證稱原告以25,000,000元換回其股份之詞並不可採。至證人劉惠美雖於前審證稱伊起初不知系爭投資案，約於82年間，公司辦理增資時，因須用印，才知道要以名義作股東，伊向原告詢問原因，原告解釋由林鳳嬌出資，借用伊名義等語 (本院卷第60頁)。 然劉惠美為原告之女，有利害關係，其證詞已有偏頗之虞，而且果如原告所主張，林鳳嬌因與原告有特殊關係 (密友)， 且因此關係得有出資計算上之特別優惠，是項關係又不能見容於原告之妻，再林鳳嬌既要借他人名義登記，必有隱瞞之意，衡情不會借用原告之子女名義登記，否則豈不極容易為原告之妻所知？是證人劉惠美之證詞與常情有違，亦不可採。又依原處分所附原告提出之其與乙○○、劉崇鎮、劉中裕及劉惠美等人共同出資50,000,000元，購買並開發土地之約定書，上載簽訂日期為78年10月20日，劉惠美已有百分之10之出資比例，早在原告所稱林鳳嬌仲介此投資購買土地之79、80年間之前，何能謂林鳳嬌是借用劉惠美名義為出資人？參以被告於87年8 月14日以財北國稅審貳字第87032975號函 (本院卷第268 頁)通 知原告補徵本件贈與稅，原告於87年9 月24日收受 (本院卷第270 頁之掛號郵件收件回執)， 而昭城公司之股東名義由劉惠美變更成林鳳嬌時間是87年12月28日 (見本院卷第271 頁之公司變更登記事項卡，原告於94年10月11日之準備程序時稱是
87 年12 月18日，諒係口誤)， 係在被告通知之後，原告在被告查核本案之後，將上開股東名稱變更，顯為臨案彌縫之舉，自無足採信。
(二)、原告主張其於84年間借貸或代墊予昭城公司購地款118,
212,290元，昭城公司以支付林鳳嬌25,000,000元返還原告云云，並提出電腦列印出之昭城公司88年度及89年度總分類帳為證。然證人乙○○作證時原證稱：「 (法官問：
股份後來登記在原告太太名下，為何開公司的票？)因為先開公司的票給她。」「 (法官問：公司的錢又不是原告的錢，為何可開公司的票給她？)那怎麼說，因為幾乎是原告在控管，私底下我們再算。」「 (法官問：怎麼算，錢還了？)沒有，(遲疑)有還沒還是將來我們在股份上算。」係指原告尚未將昭城公司代其支付林鳳嬌的錢還給昭城公司。嗣經本院再行追問，證人乙○○又證稱「 (法官問：原告還沒？)應 該也是已弄到公司裡面去了。」「法官問；何謂應該？)因 為我後來看帳，帳面錢已有了」「
( 法 官問：到底錢有沒有進來？)有 ，我問他女兒，他女兒說錢已補回來了。」「 (法官問：原告以什麼方式還錢給公司？何時還的？)我 們當時賣土地只有2 億元當股東的資產，還有很多錢，他說將來用股東暫借款先借，後來又把它彌補回去了。」 (法官問：25,000,000元到底是用何方式還？)我 知道有還就對了，當時我們賣土地將近
3 億元，只有拿2 億多元出來，所以還有一些錢，他說他撥一些錢過來把它還掉」，係指原告以賣土地之價款還昭城公司此筆代支付予林鳳嬌之款項，與之前證詞不一 (以上見本院卷第90及91頁之準備程序筆錄)。 惟無論是原告尚未將昭城公司代其支付林鳳嬌的錢還給昭城公司 (即原告向昭城公司先借未還)， 或是原告以賣土地之價款還昭城公司此筆代支付予林鳳嬌之款項 (即原告向昭城公司先借後還)， 均與原告所主張之昭城公司先向原告借貸，再以代支付予林鳳嬌25,000,000元償還 (抵銷)不 同，原告此部分之主張，已不可信。再昭城公司之營利事業所得稅為書審案件，依會計師簽證之申報數額核定，即被告對於該公司帳載之各科目明細未就帳證查核，逕以其申報數核定之，而上開昭城公司88及89年度之總分類帳，係該公司自行製作，其帳冊中之股東往來帳載數額之確實性，須與銀行憑證所登載之日期及數額逐筆核對始能證明其內容之真實性，原告並未提出相關資料供被告查核，尚難遽信為真實 (例如原告提出昭城公司開立予林鳳嬌之發票日88年12月31日票號NA0000000 號及89年4 月30日票號NA0000000 之支票，與明細帳中列為沖股東即原告墊款之日期有不吻合)。 再自銀行帳戶匯款轉帳至他人銀行帳戶，或以支票為他人付款，原因有多種，未必是借貸。如果是借貸予公司，公司帳上必有記載，原告未提出昭城公司84年相關帳證資料證明，亦難僅憑資金流動之外觀而認其原因關係為借貸。即令昭城公司84年向原告借貸上開鉅款，距本件昭城公司開票予林鳳嬌之日 (最早發票日88年12月31日)已 逾4 年，其間原告與昭城公司之金錢關係有如何之變化，該借款是否即屬於88年底原告與昭城公司資金融通餘額之71,455,000元之一部分 (見本院卷第118 頁)，而由昭城公司開票支付予林鳳嬌以為償還，原告未提出相關證據供查 (被告要求原告提出昭城公司尚在法定保存期限內之87年總分類帳，原告以因颱風滅失為由未提出，然其並未依規定報請主管稽徵機關查證，自不可信)，自無從認為昭城公司開票支付予林鳳嬌係為償還原告所主張昭城公司向原告之84年之借款。是昭城公司簽發支票予林鳳嬌，另有其他原因關係，該等支票不能作有利於原告之認定。
(三)、因而，被告認定原告出資為其女劉惠美取得昭城公司股權為無償以贈與論，亦無不合。
五、從而，原處分 (重核復查決定)仍將原告出資為其子劉中裕及女劉惠美取得昭城公司股權部分以贈與論，而變更核定其
83 及84年度贈與總額為5,550,000元及36,300,000元，淨額為5,100,000元及35,300,000元，並無違法。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
書記官 張能旭