臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02650號原 告 凡爾賽營造有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年7月10日台財訴字第0920018425號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（包括復查決定）有關罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔四分之一，餘由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（下同）89年10月至11月間取得與業務無關之委
託汶辰科技股份有限公司（下稱汶辰公司）設計之「高爾夫球遊戲軟體」之進項憑證統一發票計4紙，銷售額合計新臺幣（下同）5,562,382元，經新竹市稅捐稽徵處查得，審理違章成立，否准其扣抵銷項稅額，而核定補徵營業稅額278,118元，並按所漏稅額處3倍罰鍰834,300元。
原告不服被告否准扣抵銷項稅額，提起復查、訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠本件行政訴訟緣於原告取得高爾夫球遊戲軟體設計費訂金
之進項憑證是否與營業有關，及原告支付訂金貨款之支票未兌現而使之退票係原告實際上並未支付進項稅額予汶辰公司，綜上原因被告而核認原告虛報進項稅額。
㈡原告係依公司法設立之營利事業，營業項目雖登記為一般
土木工程營造業，惟經原告之全體股東決議籌備並委託汶辰公司設計高爾夫球遊戲軟體安裝於PDA以供銷售，實則前列有關之軟體設計已屬原告之本業，按中小企業發展條例第6條：「主管機關為促進中小企業經營之合理，應以左列事項為輔導重點：一、研究發展及新產品之開發。... 五、行業之轉換與調整。... 」，原告既經全體股東決議作行業轉換或調整之嘗試，且確有委託汶辰公司設計遊戲軟體，何以確實交易所取得之進項憑證竟無法扣抵銷項稅額，原因僅為汶辰公司經營不善而倒閉，遂認定原告所取得之統一發票係「非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務」，而處原告虛報進項稅額之罰，被告違法之處分實有阻礙中小企業發展之嫌。
㈢按營利事業登記規則第8條第1項所載：「營業登記事項有
變更者，應自事實發生之日起15日內，填具變更登記申請書，檢同有關證件，向原登記機關申請變更登記。」惟同條第3項對公司組織之營業人另有規定如下：「公司組織之營業人對於已登記之事項申請變更登記者，應於辦妥公司變更登記之日起15日內為之。」則原告係屬公司組織，且有關營業項目雖經全體股東同意作行業之轉換，惟僅屬籌備階段而有委託汶辰公司設計高爾夫遊戲軟體，在軟體尚未開發成功之前，原告仍有營造業務進行之必要，故在受處分時尚未申請營業項目變更登記，實無營利事業登記規則第8條之適用，被告逕行處以原告虛報進項稅額之處分實與法令不合。
㈣假設A公司所經營業務為PDA買賣業，其經股東會同意轉營
一般土木工程營造業，並依營造業管理規則第12條之規定購買施工機具，及僱佣專任工室人員後俟營造業法第15條，規定申請營造業登記（期限6個月），再依營利事業登記規則第8條第3項：「公司組織之營業人對於登記之事項申請變更登記者，應於辦妥公司變更登記之日起15日內為之。」則在購買施工機具、聘僱專任工程人員及申請營造業登記前，仍不得辦理營業項目變更登記為一般土木工程營造業之前，A公司因購買施工機具而取得載有進項稅額之統一發票提出扣抵營業稅，則是否構成虛報進項稅額之違章事證？㈤茲據臺灣新竹地方法院檢察署檢察官不起訴處份書之理由
5 ：「凡爾賽公司委託汶辰公司設計高爾夫球之軟體，且有付款之事實，有被告甲○○提出之付款簽收簿、支票開立證明等資料在卷可參。... 然實難以凡爾賽公司所開發高爾夫球遊戲軟體，與汶辰公司登記經營項目無關聯，遽以認定其交易不屬實。... 」及理由6所載：「綜上所述，上開被告多筆交易，均經其提出交易證明，...，實難僅以此認定其等間有虛開發票以詐術逃漏稅捐及偽造商業會計之憑證之事實。... 」依此原告與汶辰公司間之交易業經檢察官調查，且確有交易及支付價款之事實，被告遽以原告所取得汶辰公司之發票提出扣抵營業稅乙事，核認原告係違反加值型及非加值型營業稅法第19條之規定，並依同法第51條第5款之規定對原告處以追繳所漏營業稅額278,118元外，並按所漏稅額處以3倍罰鍰計834,300元之處分，被告所認事證及所為之處分，非屬事實，且要無所採。
被告主張之理由：
㈠程序部分：
按行政訴訟法第106條第1項前段明定：「撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後2個月之不變期間內為之。」查本件訴願決定書於92年7月15日送達原告，原告遲至94年8月15日始提起行政訴訟，顯已逾法定期間，程序即有未合，先予陳明。
㈡實體部分：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為
當期應納或溢付營業稅額。... 進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額: 一、... 二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。
」分別為行為時營業稅法第15條第1項第3項、第19條第1項第2款、第33條第1款及同法施行細則第52條第1項明定。
⒉原告於89年10至11月取得汶辰公司設計之高爾夫球遊戲
軟體統一發票4紙，銷售額合計5,562,382元，稅額278,118元，於89年11至12月期營業稅申報扣抵銷項稅額，因原告營利事業登記事項所載營業種類為一般土木工程營造業務，而原告委託汶辰公司設計為高爾夫球遊戲軟體，與所登記之營業種類不相關，該遊戲軟體核非屬供本業及附屬業務使用之貨物，經取具統一發票查核清單，原告之負責人談話筆錄、公司執照營利事業登記證等資料附卷可稽，原核定補徵營業稅額278,118元，並處罰鍰834,300元並無違誤。
⒊原告主張其營業項目雖登記為一般土木工程營造業，惟
經原告之全體股東決議委託汶辰公司設計高爾夫球遊戲軟體安裝於PDA以供銷售，實則有關之軟體設計已屬原告之本業云云，查原告登記之營業項目為一般土木工程營造業，該遊戲軟體非屬供本業及附屬業務使用。另原告之負責人甲○○91年4月12日談話筆錄（略以）：「主要營業項目為營造，並額外投資電腦軟體 (高爾夫球遊戲軟體)委由汶辰公司設計...。跟汶辰公司董事長陳泓淇接洽，總價8百萬並未訂約，已開立支票...。事後這張支票並未兌現...。」原告之負責人已自承該項交易並未訂約，事後支付汶辰公司設計電腦軟體之支票亦未兌現。原告未依營利事業登記規則第8條第1項之規定，自事實發生之日起15日內，填具變更登記申請書，檢同有關證件，向原處分機關申請變更登記，原告一再主張登記雖屬工程營造業務，但因高爾夫球遊戲軟體尚屬研發階段，故尚未進行營業項目之增加，但已經股東全體同意進行業務轉型，並提示股東同意書乙節，原告主張實無從證實該軟體開發確與業務有關，又營業稅法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額...。
」非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務之進項稅額不得扣抵銷項稅額，既為首揭營業稅法第19條第1項第2款所明定，且支付貨款之支票亦未兌現，則原告實際上亦未支付進項稅額與汶辰公司，卻申報扣抵銷項稅額，被告機關以原告虛報進項稅額，核定補徵營業稅278,118元，並按所漏稅額處3倍罰鍰834,300元，並無不合。
理 由
壹、兩造爭執之要點：按原告經營之業務為土木包工業，但其後在未經變更營業項
目的情況下，改變營業內容，而向汶辰公司購入勞務，支付價金而取得該公司設計之「高爾夫球遊戲軟體」，同時亦於89年10月至11月間取得汶辰公司之進項憑證統一發票4紙，銷售額共計5,562,382元（不含稅），並據以申報進項稅額。
被告機關則依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1 項第2 款之規定，認為：
㈠原告取得非供本業及附屬業務使用貨物或勞務之統一發票
，該等統一發票不得據為合法之進項憑證以扣抵進項稅額。
㈡而原告持該4張統一發票申報進項稅額，已構成漏稅行為，因此對之加以補稅及裁罰。
原告則爭執稱：「其確實有為上開營業，所以不應對之補稅及裁罰」。
貳、本院之判斷：營業稅法制之基本說明：
㈠按稅捐法制上所稱之「稅捐客體」，如果將之解釋「基於
量能課稅之要求，經由立法者所篩選、足以表彰負稅能力之經濟過程與狀態」時，此等「經濟過程與狀態」在學說上被稱為「稅捐財」，其種類不外是「所得」、「消費」與「財產」三大類，且原則上「稅捐財」應與「稅捐客體」一致。
㈡而營業稅之「稅捐財」實質上應為「所得之消費」，但基
於簡化稅捐行政之技術上理由，而在規範化的過程中發生轉化，以致營業稅法最後規定的「稅捐客體」與原來表彰負稅能力的「稅捐財」發生剝離，改以「銷售」作為「稅捐客體」，並讓銷售人在銷售過程中經由出售價金之收取，而將稅負轉嫁予買受人負擔，造成名義上之稅捐名義債務人與稅捐實質負擔人不一致之情形。此即學說上所稱之「間接稅」。
⒈在此須特別注意，在營業稅之課徵上，國家基於「稽徵
經濟性」之考量，並不打算將全部交易行為納入稅捐主體，僅選擇持續從事交易的商業主體，將之納入稅捐主體中，並以「營業人」之概念來指稱此等商業主體。⒉而國家管理此等營業人之方式是藉由登記制度為之，又
為了達成有效管理之目標，自然會對某些不遵守管理之人予以一定程度之制裁，此等制裁在法律上應定性為一種「行為違章」，而非「（漏稅）結果違章」。
㈢另外營業稅法制既然是以銷售人為納稅義務人，實質上由
其代國家向後手買受人收稅，但是銷售人之所以能從事銷售，前階段必然有買入貨物或勞務之成本支出行為，而在成本支出行為流程中其是擔任買受人之地位，也是營業稅之實質負擔人，並且由其前手已代其繳納稅負予國家。此時為了「量能課稅原則」之實踐，必須忠實反映特定銷售人在某一「銷售階段」實際上應代收之稅款數額，因此有加值型營業稅制之設計（現行營業稅法只有在某些特殊銷售範圍，基於稽徵經濟之考量才有非加值型營業稅制之承認）。其設計即是容許銷售人以其銷項稅額減去進項稅額，而以其餘額為營業稅之應納稅額。
㈣當然營業稅制在整個稅法架構上還有另外一個重要功能，
即是作為營利事業所得稅勾稽上之輔佐工具。因為當在營業稅之稽徵過程留下記錄以後，這些記錄即是證明營利事業營業收入及營業成本費用之重要證據資料，有利往後稅捐稽徵機關對營利事業所得稅之查核。是以在此限度內，並基於確保營業稅債權之考量，營業稅法制不容許跳開統一發票，將部分交易流程隱匿之情形發生。因為跳開統一發票之結果，雖然對國家應收之營業稅總額沒有影響。但是會有以下二種副作用：
⒈沒有在營業稅過程中出現的交易行為，其交易雙方很容
易因此隱匿其營收，而便利其逃漏營利事業所得稅。⒉稅款總額不變，但納稅義務人之數目減少，每一納稅義
務人分擔之應納稅額也會提高（總金額不變，但納稅單位變少），結果倒帳（欠繳）之風險會因此而增加。㈤另外當營業人從事登記範圍以外之業務時，其取得之進項
稅額，依營業稅法第19條第1項第2款之規定，無法據為可扣抵之進項稅額，此種規定具有行為罰之意含，但是否構成逃漏稅，則必須由實質的觀點來討論（後詳）。
在上開法理基礎下，本案之判斷結論如下：
㈠基於上述法理，本案在本稅部分判斷結論，即變得非常明
顯，原告因為營業稅法第19條第1項第2款（非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務之進項稅額，不得扣抵銷項稅額）之規定，無法扣抵, 所以必須補繳本稅。
㈡但裁罰部分則本院認為：
⒈按稅法上之行政罰可以分為漏稅罰及行為罰，凡屬漏稅
罰者，一定要實際發生漏稅結果方可加以處罰（司法院釋字第337號解釋參照）。
⒉而未經登記從事營業活動或已登記但經營登記範圍以外
之業務者，從增加稅捐稽徵困難性之角度言之，固然有加以處罰之價值，所以在立法論上，可以將之列入行為罰之範圍（稅捐稽徵法第44條參照）。不過在此須注意以下二事：
⑴如果已經使用「本稅項下不准扣抵進項稅」之實質懲
罰手段以後，則基於憲法上「禁止處罰過當原則」（或實務上通常所稱之「一事不兩罰」原則），以上之行為罰即無再行適用之餘地。
⑵另外即使經營登記範圍以外之業務，但這些業務活動
所帶來的稅基，國家並沒有必要予以否認。如果原告經營登記範圍以外之業務，但其業務活動之真實性如得確認，即應納入課稅範圍。並在此事實基礎下，再對有無漏稅為判斷，以決定其應否負擔漏稅罰之責任。
⒊有關漏稅之判斷，因為加值型營業稅制下之納稅義務人
應納之營業稅額，必須從銷項稅額（後手實質負擔，由其出面繳納）中扣掉進項稅額（因為進項稅額實際上已由納稅義務人自行負擔，並委由前手繳交給國家），而為其餘額。
⒋當然在計算漏稅額時，有關進項稅額有無之判斷，又可以分為以下數種情形逐一說明：
⑴第一種情形是納稅義務人根本沒有把自己實質應負擔
之營業稅法額繳納予其前手（形式上之納稅義務人），而其前手當然也不會繳納營業稅給國家，國家沒有收到此筆稅收，在計算漏稅額時，納稅義務人實質上也沒有進項稅額可供扣抵。
⑵第二種情形是納稅義務人有把自己實質應負擔之營業
稅法額繳納予其前手（形式上之納稅義務人），但其前手卻「私自」吞下此等營業稅款，國家因此沒有收到此筆稅款，這時候處理之方式又要分以下二種情況來分別決定納稅義務人進項稅額之有無。
①如果納稅義務人取得者為合法之進項憑證，因為營
業稅法有前後完整流程可供勾稽，前手逃漏行為很容易被國家查獲，也不宜讓無辜之納稅義務人受前手之牽累，在計算漏稅額時，應承認該筆進項稅額。
②但如果納稅義務人沒有取得合法之進項憑證，造成
前後勾稽之困難，使其前手有逃漏之機會，則一方面國家實質上沒有收到稅款，另一方面國家沒有收到稅款是出於納稅義務人本身不遵守營業稅法制之勾稽設計制度所致，即使其實質有付出稅款予前手，但在計算漏稅額時，仍不能承認此筆進項稅額。
⑶最後一種情形則是納稅義務人有把自己實質應負擔之
營業稅法額繳納予其前手（形式上之納稅義務人），而且其前手也的確把此等稅款繳納給國家，國家已實際收到此筆稅款，這時候不管納稅義務人取得之進項憑證是否為符合營業稅法第33條各款之要件，在計算漏稅額時，均應承認該筆進項稅額。若不如此解釋，國家不但沒有因為人民不守法令而受損，反而因此而得利（不僅稅款沒有少收，還可以多收數倍之罰鍰），這樣的結果顯然不公平。
⒌在本案中非常清楚的是，原告自汶辰公司取得系爭統一
發票以後，汶辰公司已依規定申報及繳納該等統一發票所對應之銷項稅額（此點為被告機關所自承不諱，見言詞辯論筆錄），則原告實質上並沒有造成漏稅結果，自不應對之加以處罰（雖然原告並未將貨款連同其應負擔之營業稅款給付給汶辰公司，但是汶辰公司既已就本件統一發票申報營業稅，原告即無逃漏之行為，至於汶辰公司是否再向原告請求給付貨款並負擔營業稅款，則係汶辰公司與原告間之私法法律關係，與稅捐稽徵機關無涉）。
⒍至於被告機關援引營業稅法第51條第1款之規定，而謂
：「只要有『未經申請營業登記而營業』之行為，即一律應該依該條規定課以漏稅罰」云云，本院認為此等意見是對營業稅法第51條之錯誤理解，其實只要是漏稅罰，即以發生漏稅結果為必要，此可由營業稅法第51條第7款之規定內容（「其他有漏稅事實者」）即可知悉。
參、綜上所述，本件原處分在本稅部分之規制性決定並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。至於原處分在裁罰部分之規制性決定自有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回被告機關重為決定。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 25 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 5 月 25 日
書記官 蘇亞珍