臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02660號原 告 甲○○訴訟代理人 賴重堯 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年7月4日案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由兩造各自負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父涂芳盛於民國（下同）84年6 月11日死亡，涂芳盛本身無財產，其所有遺產係再轉繼承自其配偶涂高玉葉之財產，經被告機關依據查得資料核定遺產總額為新台幣（下同）44,087,395元，淨額為35,687,359元，應納稅額9,469,
828 元。又因原告未依法於期限內申報遺產稅，乃依遺產及贈與稅法第44條規定按核定應納稅額加處1 倍之罰鍰。原告不服，逕向財政部提起訴願，為財政部以93年5 月17日臺財訴字第0930001665號函移被告機關依復查程序辦理。經被告機關復查決定，以本件已逾申請復查之法定不變期間，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤
銷；並請求判命被告機關應作成返還原告新台幣貳仟零伍拾柒萬參佰捌拾貳元及自民國94年3 月22日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息的行政處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件原處分是否合法送達？被告機關依據查得資料核定遺產總額為44,087,395元，淨額為35,687,359元，應納稅額9,469,828元。及依遺產及贈與稅法第44條規定按核定應納稅額加處1倍之罰鍰，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本件被告機關未經合法送達，率予移送法務部台北行政
執行處（92年度遺稅特執專字第42686、42687號）強制執行，依法不合，應予撤銷：
⑴按中央法規標準法第11條明定：「法律不得牴觸憲法
，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」憲法第171條第1項明定：
「法律與憲法牴觸者無效。」第172 條明定：「命令與憲法或法律牴觸者無效。」此即法令之位階性及其效力，違反者無效。又中央法規標準法第16條明定：
「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」此即特別法優於普通法之原則。
⑵查稅捐稽徵法第1 條明定：「稅捐之稽徵，依本法之
規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」第1條之1明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」又行政執行法第1 條明定：「行政執行，依本法之規定；本法未規定者步適用其他法律之規定。」至行政程序法則無類似條文之規定；矧該法第1 條明定：「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序；確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法。」上述條文，核與納稅義務人之送達又有何干？稽諸上述中央法規標準法第11條命令牴觸法律者無效及第16條特別法優於普通法之規定，有關稅捐之稽徵，自應以稅捐稽徵法為優先適用，法有明文，委無疑義。
⑶況稅捐稽徵法第18條第1 項明定：「稅捐稽徵機關為
稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居住、事務所或營業所門首，以為送達。」第2 項明定：「應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明，如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載、公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。」第3項：「前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經20日，發生送達效力。」又同法第19條明定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達。無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。為稽徵土地稅或房屋稅所發之各種文書，得以使用人為應受送達人。對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」⑷查系爭之「違章案件罰鍰繳款書」及「84年度遺產稅
繳款書」受處分人或納稅義務人：甲○○，地址，均載明為：「國外」。（證物1）次按民事訴訟法第145條第1 項明定：「於外國為送達者，應囑託該國管轄機關或駐在該國之中華民國使領館或其他機關、團體為之。」第2 項：「不能依前項規定為囑託送達者，得將應送達之文書交郵務機構以雙掛號發送，以為送達，並將掛號回執附卷。」矧財政部90年3月12 日台財稅第0000000000號函揭示：「稅捐稽徵文書之送達，稅捐稽徵法第18條及第19條雖訂有規定，惟稅捐稽徵文書於應送達處所，不獲會晤應受送達人時，得否將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人，稅捐稽徵法並無規定，在行政程序法制定公布前，本部88年3月8日台財稅第 000000000號函認為，依稅捐稽徵法第1 條及公文程式條例第13條規定，應得準用民事訴訟法有關文書送達之規定。……」（證物2）該部88年3月8日台財稅第000000000號函釋，此項有利於納稅義務人之解釋函令，揆諸稅捐稽徵法第1條及第1條之1 之規定，自應優先適用，稽徵機關殊無巧立名目，認作主張或固執己見，故予迴避之餘地！⑸詎被告機關竟無視稅捐稽徵法第1條、第1條之1、第1
9條第1項之規定及財政部88年3月8日台財稅字第881903822 號函有利於原告之解釋函令，拒不依民事訴訟法第145 條之規定，囑託中華民國駐外使館依法為送達；竟援引行政程序法第73條第1 項之規定，誤認案外人任相雯為原告之應受送達處所之接收郵件人員（註：被告92年1 月30日財北國稅徵字第0920007766號函則認定為「同居人」），逕向其送達即屬合法云云（證物3 ），悍然拒絕案外人任相雯委託律師專函敘明理由，退還原件，應依民事訴訟法第145 條之規定囑託送達之請求（證物4 ），認事用法殊屬違誤，應予撤銷。
⑹又案外人任相雯復委任律師以92年2月13日重法字第0
10號函知被告機關，敘明：受處分人甲○○僑居美國逾貳拾載，其僑居地之住址，請逕函：外交部駐波士頓台北經濟文化辦事處即可。（證物5 ）足證：本件原告應受送達文書，被告機關非不得囑託駐外單位依法送達，事證俱在，委無疑義。詎本件訴願決定書率以：「原處分機關於91年10月21日函請內政部警政署入出境管理局查告訴願人自90年1月1日至91年10月18日止之入出境紀錄，於91年10月24日獲內政部警政署入出境管理局檢送訴願人出入境紀錄表，惟僅紀錄其於90年5月13日入境，90年5月16日出境，並無其出境國別等資料；是原處分機關無法依民事訴訟法第145條第1項及第2項為囑託送達」云云；（見：前揭書理由欄四、以下）顯與卷證資料不符，被告機關枉法論斷，財政部復曲予迴護，援引顯與稅捐稽徵法及民事訴訟法有關「送達」相悖之規定，適用與前開法律規定相牴觸，依法無效（憲法第172條參照）之行政命令，遽予維持被告機關之決定，駁回本件訴願，認事用法，顯已違背法律規定，自屬違誤。
⑺綜上所陳，本件無論稽諸事實上及法理上之理由，均
應囑託中華民國駐外使領館依法送達，被告機關竟明知故犯，率予駁回本件復查之申請，原處分顯然違法，財政部復迭予維持，依法均應予撤銷。
⒉案外人任相雯並非原告之「同居人」或「代理人」或應
受送達處所之接收郵件人員，依法並無代收系爭之處分書等之法定行為：
⑴按民法第1122條明定：「稱家者，謂以永久共同生活
為目的，而同居之親屬團體。」所謂「同居人」，應指該法條所規定之永久共同生活而同居之親屬而言。⑵查原告僑居美國已逾貳拾載，現住：122 MEDOW LANE
WEST HARTFORD CONNECTICUT 06107 U.S.A.， 係忠貞愛國僑胞，最近一次回國，係在90年5 月13日，同年、月16日即返回僑居地（證物6），嗣後4年間未曾再踏入國門一步。
⑶原告僑居美國逾20載，最近4 年亦不曾回台，自不可
能與任相雯在台北市○○路○○○ 巷○號5樓同居；雖任相雯係原告之岳母，惟尚難因誼屬至親，即遽認有同居關係存在；任相雯係原告之岳母，並非「同居人」衡情灼然；被告機關率引行政程序法第73條第1 項，誤認任相雯即係原告之同居人，認事用法殊屬違誤。⑷矧系爭遺產稅，原告前於85年4月、6月間，因先父涂
芳盛於84年6 月11日死亡，曾委託涂三遷會計師為代理人，去函查詢遺產資料（證物7 ），並蒙財政部台北市國稅局85年4 月11日財北國稅服字第85128105號及85年6 月18日財北國稅服字第85150901號函覆：被繼承人涂芳盛、涂高玉葉經查尚未發現有財產及贈與資料云云；（證物8）此有該函2件在卷可參。故系爭遺產稅事件，原告確已委託涂三遷會計師為代理人，委無疑義。
⑸次按稅捐稽徵法第1 條明定：「稅捐之稽徵，依本法
之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」同法第19條明定：「（應受送達人）為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，……」依特別法優於普通法（中央法規標準法第16條）及從新從優原則（同法第18條），被告機關焉得棄置稅捐機關法相關之規定於不顧，而適用不相關之行政程序法無中生有之規定，顯違依法行政之原則。財政部90年3 月12日台財稅字第0900008994號函違反稅捐稽徵法第1條，第1條之1，第19條第1項，民事訴訟法第145條及中央法規標準法第16條、第18條之規定，依憲法第172 條之規定，應屬無效；詎被告機關竟援引該無效之命令（函釋）資為原告不利之認定，財政部竟率予駁回本件訴願，自屬違背法令。
⑹經查：原告應受送達處所之接收郵件人員，依被告機
關核發之原證1 所示之受處分人地址，業已載明：「國外」，足證：應受送達處所應為「國外」，即如：原證5所示之中華民國外交部駐波士頓台北經濟文化辦事處，始符正鵠；其接收郵件人員應為該處之收發文件人員，始與事實相符。焉得率指「任相雯」即為接收郵件人員；退一步言之，本件縱認：台北市○○區○○里○鄰○○路○○○巷○號5樓為原告之「寄居地」（參照：戶籍法施行細則第7條第1項第7款），本件接收郵件人員應指上址公寓（大廈）管理委員會所僱用之管理人員方屬之，亦非指住戶或區分所有權人之一之「任相雯」；被告機關及財政部均誤認：任相雯係應受送達處所之郵件接收人員云云；（見：訴願決定書第5頁第7行，即：理由欄四、以下及被告機關：
財政部台北市國稅局94年3 月16日所具訴願答辯書理由欄四、以下第6 行）核與卷證資料顯相齟齬，被告機關及受理訴願機關，顯有認定事實不依卷內證據及理由矛盾之違法。
⑺又案外人任相雯並非原告之稅務代理人，原告亦不曾
委任任相雯為稅務代理人，85年4月至6月間，原告確已委任涂三遷會計師查詢先父涂芳盛、繼母涂高玉葉之遺產資料，並委任其為原告之稅務代理人，稽諸首揭證物：7、8所示之書證可得明證，復已載明於被告機關職務上所掌之公文書中；詎被告機關竟違法不囑託駐外使領館依法送達於先，事後竟又違法不向原告委任之「代理人」涂三遷會計師送達系爭之處分書等文件，逕函強制執行，致妨害受處分人依憲法第19條所保障之權利，被告機關所為處分，當然違法，受理訴願機關復率予駁回本件訴願，均應予撤銷。
⒊就被告機關未合法送達，補充說明如下：
⑴被告雖曾於91年11月1日派員至台北市○○路○○○巷○
號5 樓原告之寄籍地〔即：「寄居地」（參照：戶籍法施行細則第7 條第1項第7款）〕送達系爭之「違章案件鍰繳款書」及「84年度遺產稅繳款書」各乙件；惟查：原告最近一次回國，係在90年5 月13日，同年、月16日即返回僑居地（證物6），嗣後4年間未曾再踏入國門一步。是日（91年11月1 日）原告並不在國內，事證俱在，委無疑義，應受送達人行蹤不明，應依前揭稅捐稽徵法第18條第2 項明文規定，詎被告疏未將前開稽徵文書於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取，顯已違反前開法條規定，茲竟明知故犯，恣意命令無收受本件稽徵文書權限之第三人任相雯代收，顯已違背法令，其送達應屬無效。
⑵況查：第三人任相雯事後發現錯誤，立即委任律師詳
敘理由，以發文日期：91年12月16日，發文字號：91重法字第042 號函，將上開稽徵文書檢還被告，業於91年12月17日收受在案；（證物：15）時距被告指定本件繳納期間屆滿之日：92年2月10日尚有2個月，第三人任相雯既已指明：伊並無代收系爭稽徵文書之權限，被告並自認原告確屬僑居國外，行蹤不明，揆諸稅捐稽徵法第18條第2 項之規定，被告即應將本件稽徵文書妥予保管，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人（即原告），應隨時向其領取。詎被告之承辦人員，竟不此之圖，率指第三人任相雯即係原告之「同居人」，符合行政程序法所稱同居之要件云云；拒絕逕予更正，故意違背前開法令之規定，迨本件核課期間（稅捐稽徵法第21條第1項及第22條參照）屆滿，被告自應受不利之判決，事出有因，揆諸上開法令規定，自屬當然，並非原告有何巧取行為，抑或具備任何可歸責之事由。
⑶次查財政部90年3 月12日台財稅字第0900008994號函
載明：「主旨：稅捐稽徵機關委由郵局送達各類文書，其送達方法，可否適用行政程序法第73條及第74條規定辦理乙案。說明：二、稅捐稽徵文書之送達，稅捐稽徵法第18條及第19條雖訂有規定，惟稅捐稽徵文書於應送達處所，不獲會晤應受送達人時，得否將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人，稅捐稽徵法並無規定，在行政程序法制定公布前，本部88年3月8日台財稅第000000000號函認為，依稅捐稽徵法第
1 條及公文程式條例第13條規定，應得準用民事訴訟法有關文書送達之規定。於行政程序法制定公布後，基於相同法理，有關稅捐稽徵文書於應送達處所，不獲會晤應受送達人時，應得依稅捐稽徵法第1 條及行政程序法第73條第1 項規定，將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應受送達處所之接收郵件人員。三、至於為送達遭拒絕收領時，稅捐稽徵法第18條第1 項既已另訂有寄存送達規定，且該寄存送達規定之內容與行政程序法第74條寄存送達規定不同，尚不得再援引行政程序法第73條第3 項及第74條規定辦理送達。」（附件1；同證物2）其主旨開宗明義闡明：係指委由郵局送達各類文書而言；本件係由被告派員誤送予第三人任相雯，而非應受送達人之原告本人，原告於91年11月1日確實僑居美國，地址：122 MED
OW LANE WEST HARTFORD CONNECTICUT 06107 U.S.A.此有業經駐波士頓台北經濟文化辦事處簽證，並已附卷之本件行政訴訟委任狀乙件在卷可按；矧原告寄籍地即：「寄居地」（參照：戶籍法施行細則第7條第1項第7款）坐落：台北市○○路○○○巷○號5樓，係屬：
太子東宮大樓，計有：274 戶，並已成立太子東宮大樓管理委員會，此有公寓大廈管理組織報備證明暨太子東宮大樓管理委員會收支一覽表（94年9 、10月）共3 件（證物16）在卷可稽；按本大廈僱用管理員多人，專司郵件送達（參照：公寓大廈管理條例第34條第9款），第三人任相雯係上址5樓房屋之區分所有權人，並非太子東宮大樓管理委員會僱用之管理服務人員，要難遽指其為係本件應送達處所之接收郵件人員，自無行政程序法第73條第1 項之適用。再者，本件稽徵文書，係被告自行派員送達，均已詳前述，並非委由郵局送達各類文書，衡情論法，更無財政部90年
3 月12日台財稅字第0900008994號函釋意旨之適用，被告徒以上開文號財政部函釋，資為辯解：送達本件稽徵文書尚無違誤云云，顯非可信。
⒋系爭遺產稅已逾核課期間，依法不應徵收，原處分失所依據，應予撤銷：
⑴系爭遺產稅，依法應囑託中華民國駐外使領館送達予
原告或向原告委託之「代理人」涂三遷會計師依法為送達，均已詳前述。
⑵被告機關迄今並未向原告為合法之送達，已如前述。
⑶按稅捐稽徵法第21條第1 項明定：「稅捐之核課期間
，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……。
三、未於規定期間內申報或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」第22條（核課期間之起算）「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。……」第23條（追徵時效）「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算，應繳之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。……」⑷經查：原告之被繼承人涂芳盛係於民國84年6 月11日
死亡（證物9 ），迄今已逾9年8個月，原告未曾收受任何合法之核課遺產稅之繳款書或違章案件罰鍰繳款書，揆諸首開法條之規定，被告機關不得再行徵收，原告尚無依憲法第19條之規定，依法律納稅之義務。
⒌退萬步言，本件縱認被告機關尚非無據，惟查：原告就
系爭被繼承人涂芳盛遺產稅事件，查無任何過失，非因納稅義務人之疏失而未申報稅款，稽諸財政部90年5月1日台財稅第0000000000號函釋，可准予補稅免罰，即不應遽處9,46 9,828元之罰鍰：
⑴原告係僑居美國逾20載之忠貞愛國華僑，詳證物6。⑵按司法院大法官會議釋字第566 號解釋，其「解釋理
由書」揭櫫：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經本院釋字第313號、第367號、第385號、第413號、第415號、第
458 號等解釋闡釋甚明。是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。」（證物10）又同院大法官會議釋字第275 號解釋揭櫫：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。行政法院62年度判字第30號判例謂：『行政罰不以故意或過失為責任條件』，及同年度判字第350 號判例謂：『行政犯行為之成立，不以故意為要件，其所以導致偽報貨物品質價值之等級原因為何，應可不問』，其與上開意旨不符部分，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，應不再援用。」（證物11）又財政部90年5月1日台財稅第0000000000號函釋示：「主旨：所報貴轄○○小客車租賃行購買『自用小客貨車』供營業出租使用，其行照變更為『小客車』卻未申報補繳貨物稅差額乙案，既經貴局查明其未補繳之原因係由於交通部公司路局高雄區監理所旗山監理站作業疏失所致，尚不宜歸責於該租賃行，可准予補稅免罰。」（證物12）⑶查被繼承人涂芳盛遺有再轉繼承自配偶涂高玉葉繼承
高火爐之遺產土地44筆，房屋1 筆及其他財產13筆；涂高玉葉係原告之繼母，依民法第969 條之規定，屬直系姻親；（最高法院28年上字第2400號判例參照。
）原告依同法第1138條之規定，尚無繼承權。
⑷被繼承人涂芳盛於84年6月11日死亡（證物9），原告
曾委託涂三遷會計師為代理人，去函查詢遺產資料（證物7），並蒙財政部台北市國稅局85年4月11日財北國稅服字第85128105號及85年6月8日財北國稅服字第85150901號函覆：被繼承人涂芳盛、涂高玉葉經查尚未發現有財產及贈與資料云云；（證物8 ）原告僑居美國已逾20載（證物6 ），先父涂芳盛及繼母涂高玉葉（原告依法並無繼承權）既查無任何遺產，故未據以申報；原告僅係消極未予申報（事實上亦無任何遺產可供申報），並非故意以詐欺或其他不正行為逃漏稅捐者。
⑸迨91年9月間，高火爐（72年6月13日死亡）之繼承人
因歷經20載協調不諧，繼承人之一高敏真等遂自行申辦繼承登記，原告僑居美國，根本不知此事，此有（新）、（舊）土地登記謄本各11件（證物13）在卷可資覆按；謹請鈞院函：台北縣新店地政事務所及台北縣汐止地政事務所，惠調：高火爐（民國72年6 月13日死亡；住址：台北市○○區○○路○○○ 號，身份證：FC0000000 ）繼承登記案全卷，事實真相可告大白；足證：原告所陳各節均屬真正。
⑹經查：高火爐繼承人之一高敏真等逕向該管地政事務
所申辦繼承登記時，原告既不知此事，此外亦查無其他共同繼承人將情告知本人；核其情節，原告殊難認有過失情事，揆諸前開司法院大法官會議釋字第566號解釋理由書、釋字第275號解釋及鈞部90年5月1日台財稅第0000000000號函釋意旨，允應准予免罰。
⒍有關納稅義務人送達之疑義，鈞院93年度簡字第774 號
判決揭櫫：按「送達，於應受送達人之住居所、事務所或為營業所為之。」行政程序法第72條第1 項前段定有明文。又稅捐稽徵法第19條第1 項規定：「稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達；應受送達人在服役者，得向其父母或配偶以為送達。無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。」此所謂之代理人，應限於納稅義務人所委任之代理人，其配偶依民法第1003條第1項規定，雖就日常家務有與納稅義務人互為代理人之權限，然仍非前揭稅捐稽徵法所定納稅義務人委任之代理人，固除納稅義務人有委任其配偶為代理人，稅捐稽徵之文書應向納稅義務人為送達，並送達於其住居所、事務所或營業，始為適法。（證物：14）經查：利害關係密切之「配偶」尚且無代理收受送達之權，遑論利害關係較疏之「同居人」？此乃實務上一致之見解，請參酌。
⒎據上論斷，被告機關所為本件遺產稅核課及違章罰鍰之
處分，顯已違背首揭法條明示之規定暨財政部上開有利原告之解釋函令及司法院大法官會議有關租稅法律主義之解釋，揆諸司法實務上之見解亦顯相齟齬，其處分當然違背法令，要屬無可維持，應予撤銷。
⒏訴之追加部分：
⑴按訴訟送達後，原告不得為訴之追加。惟請求之基礎
不變者者或因情事變更而以他項聲明代替最初之聲明，自屬無礙；行政訴訟法第111條第3項第2、3款著有明文。
⑵所謂請求之基礎事實同一，係指變更或追加之訴與原
訴之主要爭點有其共同性，各請求利益之主張在社會生活上可認為同一或關連，而就原請求之訴訟及證據資料，於審理繼續進行在相當程度範圍內具有同一性或一體性，得期待於後請求之審理予以利用，俾先後兩請求在同一程序得加以解決，避免重複審理，進而為統一解決紛爭者，即屬之。迭經最高法院90年度台抗字第2號、91年度台抗字第552號民事裁定要旨（證物：17）揭櫫綦詳。
⑶查被告因系爭遺產稅事件，前以92年度遺稅執特專字
第 42686號等移送法務部行政執行署台北行政執行處執行在案；（證物18）該處於93年3 月25日函請同署板橋行政執行處將附件所示之土地實施查封。（證物19）迨94年1 月31日前開土地公同共有人高銓煙、高銓卿、高敏真、陳高滿等依土地法第34條之1第5項、第1 項之規定，將系爭土地售予他人，原告應得價金新台幣29,473,684元，公同共有人高銓煙等於94年4月6 日逕向該管之台灣台北地方法院提存所以94年度存字第1402號依法提存（證物20），其中20,570,382元（含：遺產稅本稅9,469,828元，罰鍰9,469,828元，滯納金及執行費合計：1,630,726元）則於94年3月21日逕予交付被告結案（證物21），俾得啟封，移轉過戶。（證物19）⑷按訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者
或因情事變更而以他項聲明代最初之聲明，訴之追加，應予准許；又所謂請求之基礎事實同一，係指變更或追加之訴與原訴之主要爭點有其共同性，各請求利益之主張在社會生活上可認為同一或關連，而就原請求之訴訟及證據資料，於審理繼續進行在相當程度範圍內具有同一性或一體性，得期待於後請求之審理予以利用，俾先後兩請求在同一程序得加以解決，避免重複審理，進而為統一解決紛爭者，即屬之。查本件主要爭點厥為：訟爭之遺產稅之稽徵及罰鍰之處分是否合法是已！倘若本件遺產稅及罰鍰經鈞院審理結果，認定：於法有違，則系爭之案款20,570,382元，被告即應悉數退還原告；故原訴及追加之訴主要爭點有其共同性，各請求利益之主張在社會生活上可認為同一或關連，而就原請求之訴訟及證據資料，於審理繼續進行在相當程度範圍內具有同一性或一體性，得期待於後請求之審理予以利用，俾先後兩請求在同一程序得加以解決，避免重複審理，進而為統一解決紛爭；況系爭土地公同共有人高銓煙等逕依土地法第34條
1 第5項、第1項規定予以出售，顯非原告當時所得預料，揆諸首揭法條規定及前開最高法院民事裁定要旨所示，併參酌民事訴訟法第395條第2項規定之法理，本件因免為行政執行之案款，連同其自收受（94年3月21日）之翌日起至清償之日止，按民法第203 條法定利息之規定，被告依法應一併負返還之責；原告為本件訴之追加，自屬無礙，委無疑義。
⒐本件原告尚無故意或過失之有責任事由：
⑴按94年2月5日總統令制定公布，95年2月5日施行之「
行政罰法」第7條第1項明定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」（證物22）⑵查原告僑居美國20餘載，其間除曾於90年5 月13日入
境，90年5月16日出境外，90年6月至95年1 月之間，前後5年未曾踏入國門一步；（證6）系爭土地44筆，係本件公同共有人陳高滿、高敏真分別於91年8 月19日（證物23）及同年9月4日（證物24）自行向該管台北縣新店地政事務所及台北縣汐止地政事務所，單獨申辦繼承登記；時原告僑居美國康涅狄克州（122 MEADOW LANE WEST HARTFORD CONNECTICUT 06107 U.S.
A.），平日迫於生計，朝九晚五，在台親友均缺乏聯繫，並不知有繼承本件系爭如附件所示之土地之情事；倘被告證明原告確已明知有繼承之事實自當甘願受罰，否則尚難以疑似臆測之詞，推論原告故意未申報遺產稅，除科處本稅外，並罰鍰處分。
⑶次查原告之父涂芳盛於84年6月11日死亡（證物9），
斯時原告曾委託涂三遷會計師為稅務代理人，並向被告機關查詢先父涂芳盛，繼母涂高玉葉之遺產稅資料（證物7 ），荷蒙被告機關答覆：涂芳盛、涂高玉葉均查無任何遺產資料。（見：前呈證物：8）⑷再者繼母涂高玉葉之遺產，依民法第1138條之規定，
原告本無任何繼承權；第以：涂高玉葉歿於72年9 月28日，先父涂芳盛歿於84年6 月11日，先父涂芳盛因配偶身分，繼承涂高玉葉之遺產，惟查：涂高玉葉於72年9 月28日亡故時，並無任何遺產，先父涂芳盛死亡後，原告已委託涂三遷會計師善盡查核之義務（證物7 ），均已詳前述，竟然會衍生本件遺產稅漏報及罰鍰事件，誠令人百思不得其解；矧系爭土地44筆，經查確係共同繼承人之一陳高滿、高敏真自行單獨向該管之台北縣新店地政事務所及台北縣汐止地政事務所申請繼承登記（證物23、24），原告僑居萬里外之美國康州，確屬毫不知情，在台親友亦不曾見告，均已詳如前述，足證：本件遺產稅及罰鍰事件，原告確無任何故意或過失之情事可言。被告率謂：原告故意逃漏遺產稅，除追繳本稅外，另裁罰本稅1 倍之鍰罰，認事用法焉得謂合？⑸綜上所述，原告就系爭遺產稅及罰鍰事件，確無任何
故意或過失情事可言；退一步言之，本件依行政罰法第7條第1項之規定，被告機關本應就本件原告有責任事由，負舉證證明之責；倘若原告確無任何故意、過失事由，則至少有關本件罰鍰9,469,828 元部分，依法免責，不予處罰，該部分罰鍰9,469,828 元，即應返還原告。
㈡被告主張之理由：
⒈程序部分：
⑴按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依
其他有關法律之規定。」、「……應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；……」、「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，……」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：1 、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽法第1 條、第18條、第19條及第35條第1項第1款所明定。而「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應受送達處所之接收郵件人員。」為行政程序法第73條第1 項所明定，又「……稅捐稽徵文書之送達，稅捐稽徵法第18條及第19條雖訂有規定，惟稅捐稽徵文書於應送達處所，不獲會晤應受送達人時，得否將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人，稅捐稽徵法並無規定，在行政程序法制定公布前，本部88年3月8日臺財稅第000000000號函認為，依稅捐稽徵法第1條及公文程式條例第13條規定，應得準用民事訴訟法有關文書送達之規定。於行政程序法制定公布後，基於相同法理，有關稅捐稽徵文書於應送達處所，不獲會晤應受送達人時，應得依稅捐稽徵法第1 條及行政程序法第73條第1 項規定，將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應受送達處所之接收郵件人員。……」為財政部90年3 月12日台財稅第0000000000號函所明釋。
⑵本案被繼承人遺有再轉繼承自配偶涂高玉葉繼承高火
爐之遺產土地44筆、房屋1 筆及其他財產13筆，遺產總額計44,087,359元，原告（繼承人）未依法於期限內申報遺產稅，經被告補徵遺產稅額 9,469,828元，並處應納稅額1 倍之罰鍰，相關之處分書、罰鍰繳款書、核定通知書及稅額繳款書，被告於91年11月1 日派員送達至原告戶籍地，由與其住於同一戶籍地之岳母任相雯親自簽收後，惟原告遲至91年12月16日（本件核課期間至91年12月11日屆滿）始委託賴重堯律師檢還遺產稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書、處分書及遺產稅核定通知書，並稱任君非原告之代理人、代表人、經理人或管理人，無權代理原告收受本局所發之文書。被告再將前述文書檢還任君並副知賴律師，前述文書已合法送達，請如期繳納，如逾期未繳將依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行。原告未於限期內繳納，被告乃依規定移送強制執行。
⑶本件因原告居住國外，行蹤不明，經向內政部警政署
入出境管理局查原告出入境資料，依該局檢送原告出入境紀錄表，僅紀錄其於90年5月13日入境，90年5月16日出境，並無其出境國別等資料。是被告無法依據民事訴訟法第145 條第1項及第2項規定為囑託送達。
經向戶籍機關查得其戶籍設於臺北市○○路○○○巷○號
5 樓，被告乃派員將前述稅捐稽徵文書送達至原告戶籍地，由與其住於同一戶籍地之岳母任相雯親自簽收。因原告係任君之女婿且與任君設於同戶籍，符合行政程序法所稱同居要件，屬應受送達處所之接收郵件人員，任君於被告送單時並未拒絕收受，依前揭行政程序法第73條第1項規定，及財政部90年3月12日台財稅第0000000000號函釋，本案有關之處分書、罰鍰繳款書、核定通知書及稅額繳款書，於91年11月1 日合法送達，有卷附任君於繳款書親自簽章之回執聯影本可稽。又查本件繳款書繳納期限為91年12月11日至92年2 月10日，依首揭稅捐稽徵法第35條規定，原告申請復查期間應截至92年3 月12日屆滿，合先陳明。本案原告對被告91年11月1日財北國稅財字第83091070128號及92年3月5日財北國稅徵字第0920018425五號函不服，於92年11月24日逕向財政部提起訴願，經財政部核屬申請復查案件，乃以93年5月17日臺財訴字第0930001665 號函移由被告依稅捐稽徵法第35條規定辦理。查本件復查案件，原告應於92年3 月12日前申請復查，而原告遲至92年11月24日始向財政部提出異議，經核已逾申請復查之法定不變期間，依前揭法條規定，原告復查之程序，顯有不合。乃駁回其復查，訴經財政部訴願決定亦持與被告相同之論見，從程序上駁回其訴願，經核並無不妥。
⒉實體部分：
⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定：3 、未於規定期
間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定： 2、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款及第22條第1項第2款所明定。又「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之財產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第2項及第23條第1項所明定。
⑵本件係經由台北縣新店地政事務所通報被繼承人遺有
再轉繼承自其配偶涂高玉葉繼承高火爐所遺之不動產，原告再轉繼承該等遺產，未申辦繼承登記，亦未申報遺產稅，被告乃依據通報資料，依前揭法條規定課徵遺產稅。
⑶原告主張其於被繼承人死亡時，曾委託涂三遷會計師
向被告查詢遺產資料，經被告函覆尚未發現被繼承人涂芳盛、涂高玉葉遺有財產及贈與資料，故未辦理遺產稅申報，且本案系爭遺產稅之核課已逾核課期間，依法不應徵收云云，資為爭議。
⑷經查本件被繼承人本身並無財產，所遺財產係再轉繼
承自其配偶涂高玉葉繼承高火爐之遺產，因此原告委託會計師查詢時，被告尚無相關財產資料。按稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是本件原告自不能以被告於其查詢時尚未發現被繼承人遺有財產，做為抗辯其未申報之論據。又本件被繼承人涂芳盛係於84年6 月11日死亡，依前揭遺產及贈與稅法第23條第1 項規定，本件遺產稅申報屆滿日應為84年12月11日。另本案係未申報案件，依前揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定其核課期間為7年，而核課期間之起算，依據同法第22條第1項第
2 款規定，應自規定申報期間屆滿之翌日即84年12月12日起算，本件核課期間應至91年12月11日屆滿。查本件係於核課期間內開徵，相關稅額繳款書等並於91年11月1 日合法送達，是原告主張本案已逾核課期間，依法不應徵收乙節，應無足採。
⒊罰鍰部分
⑴按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼
承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9 百元之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條及第44條所明定。復按「…但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰…。」司法院大法官會議釋字第275 號解釋可資參照。又「本部各級權責機關在民國92年10月31日前發布之稅捐稽徵法釋示函令，凡未編入93年版稅捐稽徵法令彙編者，自民國92年12月31日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」「納稅義務人未依法申報遺產及贈與稅查獲前自動補報者免罰」分別為財政部92年11月26日臺財稅字第0920416449號函及68年9月8日臺財稅第3656
9 號函所釋示。⑵本案被繼承人遺有再轉繼承自配偶涂高玉葉繼承高火
爐之遺產土地44筆、房屋1 筆及其他財產13筆，遺產總額計44,087,359元，原告（繼承人）未依法於期限內申報遺產稅，經被告補徵遺產稅額 9,469,828元，被告乃依據前揭法條規定，按核定應納稅額加處1 倍罰鍰9,469,828元。
⑶查本案被繼承人再轉繼承自配偶涂高玉葉繼承高火爐
之遺產土地44筆、房屋1 筆及其他財產13筆，遺產總額計44,087,359元，為原告所不爭之事實，惟原告未依前揭法條規定於被繼承人死亡之日起六個月內，向被告辦理遺產稅申報。又事後知其父有再轉繼承自其繼母涂高玉葉繼承高火爐之遺產，亦未自動補申報。依前揭司法院大法官會議釋字第275 號解釋，應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。依土地登記規則第39條、第41條、第44條及第119 條規定，辦理繼承登記，應自行檢附印鑑證明，是原告主張其對系爭事項，完全不知情，殊無足採。本件原告違反應申報之作為義務，又無法提出具體證據證明其無過失，被告依前揭法條規定予以處罰並無不合。又原告援引財政部90年5月1日臺財稅字第0900452507號函主張不罰乙節，經查該釋令係對個案核示，且未編入93年版稅捐稽徵法令彙編，依財政部92年11月26日臺財稅字第0920416449號函，不再援引適用，併此陳明。
⒋據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決駁回原告之訴。
理 由
一、按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經20日，發生送達效力。」、「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，……」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：1、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第1條、第18條第2、3項、第19條及第35條第1項第1款所明定。次按「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應受送達處所之接收郵件人員。」為行政程序法第73條第1項所明定。
二、本件原告之父涂芳盛於84年6月11日死亡，涂芳盛本身無財產，其所有遺產係再轉繼承自其配偶涂高玉葉之財產，經被告機關依據查得資料核定遺產總額為44,087,395元，淨額為35,687,359元，應納稅額9,469,828元，又因原告未依法於期限內申報遺產稅，被告乃依遺產及贈與稅法第44條規定按核定應納稅額加處1倍之罰鍰；原告不服，逕向財政部提起訴願，為財政部以93年5月17日臺財訴字第0930001665號函移被告機關依復查程序辦理。經被告機關復查決定，以本件已逾申請復查之法定不變期間，駁回其復查之申請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告僑居美國已逾20載，係忠貞愛國僑胞，最近一次回國，係在90年5月13日，同年、月16日即返回僑居地，嗣後4年間未曾再踏入國門一步；自不可能與岳母任相雯在台北市○○路○○○巷○號5樓共同居住；雖任相雯係原告之岳母，惟尚難因誼屬至親，即遽認有同居關係存在；任相雯既非原告之「同居人」或「代理人」或應受送達處所之接收郵件人員，依法並無代收系爭處分書等權限；被告機關率引行政程序法第73條第1項，誤認任相雯即係原告之同居人，認事用法，殊屬違誤；又系爭遺產稅已逾核課期間，依法不應徵收； 再原告僑居萬里外之美國康州，對於系爭遺產確屬毫不知情，在台親友亦不曾見告，本件遺產稅及罰鍰事件，原告確無任何故意或過失，既非因納稅義務人之疏失而未申報稅款，稽諸財政部90年5月1日台財稅第0000000000號函釋，可准予補稅免罰，則至少有關罰鍰元部分，依法即不應處罰；訟爭遺產稅之稽徵及罰鍰之處分，倘若認定於法有違，則系爭之案款20,570, 382元，被告即應悉數退還原告，故原告併請求被告應作成加計利息退還該案款處分，自屬合法有據云云。
三、查本件原告僑居國外，經被告向內政部警政署入出境管理局查詢原告出入境資料，據出入境紀錄所載，原告於90年5 月13日入境，90年5月16日出境後即未再入境之事實，為兩造所不爭，並有內政部警政署入出境管理局檢送之出入境紀錄附原處分卷可稽；因被告查詢原告出入境紀錄結果，並無其出境國別等資料，是被告認無法依據民事訴訟法第145條第1項及第2項規定為囑託送達，經向戶籍機關查得原告戶籍仍設於臺北市○○路○○○巷○號5樓，被告乃派員於92年11月1日將系爭處分書、罰鍰繳款書、核定通知書及稅額繳款書等稅捐稽徵文書送達至上址（即原告戶籍地），由住於該址之原告岳母任相雯簽收，此固有處分書、戶籍謄本及簽收人任相雯於繳款書上親自簽章之遺產稅繳款書、罰鍰繳款書等回執聯附原處分卷可稽，並為兩造所不爭；前揭臺北市○○路○○○ 巷○ 號5 樓固仍屬原告設籍地，惟原告長期僑居國外，於90年5 月13日入境來台，於90年5 月16日出境後即未再入境，已如前述，臺北市○○路○○○ 巷○ 號5 樓，並非原告實際住居所，核非法律上之「應受送達處所」，住於該址之原告岳母任相雯，亦非原告之同居人；自不得於該址對原告送達文書，任相雯亦無代為收受送達之權限，是被告機關無法查悉原告於國外之送達處所，而有應受送達處所不明之情形，原應依上揭稅捐稽徵法第18條第2 、3 項規定行公示送達，始為正辦，乃被告竟仍派員至非應受送達處所之臺北市○○路○○○ 巷○ 號5 樓行送達，自不生合法送達之效力。系爭處分書、罰鍰繳款書、核定通知書及稅額繳款書等稅捐稽徵文書既未合法送達於原告，則原告於92年11月24日逕向財政部提起訴願，為財政部以93年5 月17日臺財訴字第0930001665號函移被告機關依復查程序辦理，自無逾復查期間之問題。被告機關復查決定以本件已逾申請復查之法定不變期間，乃自程序上駁回原告復查之申請，即有違誤；訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合；原告執此指摘訴願決定及原處分（即復查決定），為有理由，應將訴願決定及原處分（即復查決定）予以撤銷，由原處分機關另為適法之處理。
四、又本案既尚待原處分機關另為適法處理，程序未行，結論未定，則原告請求判決命被告機關應作成返還原告20,570,382元及自民國94年3月22日起至清償日止，按年息百分之5計算利息之行政處分，本院無法逕為准許，原告此部分之請求，為無理由，應予駁回。
五、本件既以上揭程序上理由撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），兩造其餘實體上之主張，自無庸予以審酌，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴一部為有理由，一部為無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 9 日
第六庭審判長法 官 黃清光
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 9 日
書記官 吳芳靜