臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02667號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年7月27日台財訴字第09400273560號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父陳萬於88年8 月8 日死亡，原告依規定辦理遺產稅申報，經被告核定遺產稅新台幣（下同）6,062,941 元，經繼承人申請分單繳納，部分繼承人已繳納各應分擔部分遺產稅，嗣原告具文主張坐落臺北縣○○鎮○○段368 、370 地號（持分2 分之1 ，下稱系爭土地）係公共設施保留地及未償債務14,580,000元應扣除，於94年3 月9 日申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還溢繳被繼承人陳萬之遺產稅，案經被告所屬淡水稽徵所94年3 月25日北區國稅淡水一字第0940001156號函復否准，原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
(一)原告聲明：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.請求判命被告應退還原告溢繳之遺產稅6,062,941元。
3.訴訟費用由被告負擔。
(二)被告聲明：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告以系爭土地係公共設施保留地及有未償債務應扣除，申請退還溢繳之遺產稅款，被告所屬淡水稽徵所否准所請，是否有據？
四、兩造陳述：
(一)原告主張：
1.稅捐稽徵法第1條規定，稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。行政程序法第128條係規定行政處分於法定救濟期間經過後得申請撤銷、廢止或變更之事由及申請之期限。可見退稅之申請應優先適用稅捐稽徵法之規定，稅捐稽徵法未規定者始適用其他有關法律之規定。稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。係就納稅義務人按稅捐稽徵機關核定之應納稅額繳納後，因核定時有適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款者，得由納稅義務人於繳納之日起5年內申請退還溢繳稅款所為之規定。與納稅義務人不服稅捐稽徵機關核課處分，應依同法第35條第1項、第38條第1項規定提起行政救濟或於法定救濟期間經過後依行政程序法第128條規定行政程序重新進行之範疇並不相同；此可由稅捐稽徵法將「退稅」與「行政救濟」分別規定於第三章與第四章而明。稅捐稽徵法並無類如「經行政救濟程序後核課確定之案件不得申請退稅」之規定，故無論納稅義務人對於稅捐稽徵機關之核定有否提起復查、訴願、行政訴訟等程序，稅捐經繳納後，如原核課處分確有因適用法令錯誤致有溢繳稅款時，納稅義務人皆得於繳納之日起5年內，申請退還溢繳之稅款。此觀之法條之文義自明。原告依據稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，並非依據行政程序法第128條規定申請撤銷、廢止或變更原核定。乃訴願決定機關及被告皆以原告申請退還溢繳稅款之日期距稅捐核課確定之日已有1年8個月，已逾行政程序法第128條申請撤銷、廢止或變更之期限為由，否准原告之申請及駁回原告之訴願，顯非適法而應予撤銷。
2.系爭土地依臺北縣淡水鎮公所89年2月14日（89）北縣淡建字第4240號簡便行文表所載為淡水都市計畫市場用地，同所94年4月4日北縣淡建字第0940009634號都市計畫土地使用分區（公共設施保留地）證明書並載明為公共設施保留地。內政部87年6月30日台內營字第8772176號函說明略以，二、查都市計畫法所稱之公共設施保留，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42 條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地。㈠經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興建之公共設施用地。㈡依都市計畫法第61條第2項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。㈢配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指名由私人或團體取得興闢之公共設施用地等語。該函係就都市計畫公共設施保留地之認定所為之規範，但說明三所列之公共設施用地，何時屬公共設施保留地，何時已非屬公共設施保留地之劃分時點，並未予以明確規範。內政部乃於93年12月6日召開研商「都市計畫公共設施保留地認定相關事宜」會議後，於93年12月14日以台內營字第0930088212號函檢送該會議記錄予各相關機關，其記錄五、會議結論略以，㈠政府已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，非屬公共設施保留地，本部87 年6月23日台內營字第8772176號函已有明釋。是以，都市計畫劃設之公共設施用地，經政府依相關法令規定核准私人或團體投資興建者，於該私人或團體投資興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地等語。已就台內營字第8772176號函說明三所列之公共設施用地，何時屬公共設施保留地，何時已非屬公共設施保留地之劃分時點，予以明確規範。台內營字第0930088212號函係補充但未變更台內營字第8772176號函之釋示意旨。亦即，就「都市計畫公共設施保留地之認定」，台內營字第8772176號函與台內營字第0930088212號函之前、後釋示是一致的，與司法院大法官釋字第287號解釋前釋示與後釋示不一致之情狀有別。被告錯引司法院大法官釋字第287號解釋，認本件不受台內營字第0930088212號函結論影響而否准原告退稅申請，顯非合法。系爭土地依淡水鎮公所94年4月4日北縣淡建字第0940009634號都市計畫土地使用分區（公共設施保留地）證明書載明為公共設施保留地。在淡水都市計畫自繼承發生至今並無變更系爭土地之使用編訂，且相關法律規定、解釋函示意旨皆未變更之情況下，系爭土地今為公共設施保留地，繼承發生時亦當然是公共設施保留地。既為公共設施保留地，自應適用都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅。被告原核定時認系爭土地已非屬公共設施保留地未予免徵遺產稅，顯然是適用法令錯誤，致繼承人溢繳遺產稅，原告自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳之稅款。
3.對於法令「應適用而未予適用」當屬稅捐稽徵法第28條規定所謂「適用法令錯誤」之範疇，至其適用法令錯誤係出於納稅義務人之主張或稅捐稽徵機關之核定，在所不問。被繼承人逝世時有已收取而尚未退還藍天公司之合建保證金14,580,000萬元整之未償債務，應適用遺贈稅法第17條第1項第9款規定自遺產總額扣除。原告於申報遺產稅及複查時皆未主張扣除，遲至訴願時始舉合建契約書影本及支票影本主張扣除，雖經財政部未予實質審查即以程序不合為由駁回訴願，致遺產稅之核課因而確定。就此未償債務，原告於申報遺產稅時應適用而未適用遺贈稅法第17條第1項第9款規定主張自遺產總額扣除，自屬稅捐稽徵法第28條規定之「適用法令錯誤」。
此一適用法令錯誤之事實，並不因申報及複查時未主張，於訴願時始行主張，被依程序不合為由駁回訴願，而成為無「適用法令錯誤」之狀態。亦即，未經實質審查即以程序不合為由駁回之訴願決定，並不能否定遺產稅核定時有「未償債務未自遺產總額扣除」之「適用法令錯誤」之事實，進而剝奪原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款之權利。如稅捐一經核課確定並繳納後，納稅義務人能舉證證明核定時有適用法令錯誤情事，卻不得申請退還溢繳稅款，則稅捐稽徵法第28條之規定將形同具文永無適用之地。原告申報遺產稅時，漏未主張扣除已收而尚未返還藍天公司之合建保證金之未償債務，是原告當時適用法令錯誤，致有溢繳遺產稅款。今原告檢具合建契約書、保證金支票、藍天公司證明書影本，證明確有未償債務，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，被告應予准許，始為適法。
4.被告已自承稅捐縱經核課確定，如法律另有規定，仍可申請救濟。而稅捐稽徵法第28條即是稅捐核課確定並繳納後就溢繳稅款得以申請退稅之規定。被告不予適用，顯然違反依法行政原則。
5.被告核定被繼承人之遺產總額為36,163,460元，課稅遺產淨額為25,363,460元。如免徵公共設施保留地之遺產稅○○○鎮○○段368、370地號土地遺產金額5,679,460元、26,585,657元，及扣除其未償債務14,580,000元，則遺產淨額為0元。亦即被繼承人並無應納遺產稅額，則已繳納之6,062,941元即為溢繳之稅款，且繳納之日距原告申請時未逾5年之期間，被告自應依原告之申請，依法退還溢繳之稅款云云。
6.提出本件訴願決定書、復查決定書、遺產核定通知書、內政部87年6月30日台內營字第8772176號函、財政部92年4月24日第00000000號訴願決定書、遺產稅繳納收據、合建契約書、保證金支票、藍天公司證明書、內政部93年12月14日台內營字第0930088212號函、被告94年3月25日北區國稅淡水1字第0940001156號函、臺北縣淡水鎮公所89年2月14日（89）北縣淡建字第4240號簡便行文表、94年4月4日北縣淡建字第0940009634號都市計畫土地使用分區（公共設施保留地）證明書等件影本為證。
(二)被告主張：
1.本件原告以內政部93年12月14日台內營字第0930088212號函之會商結論，主張系爭土地屬公共設施保留地，應予列入扣除額乙節，惟司法院大法官釋字第287號解釋略以，行政主管機關就行政法規所為之釋示，應闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後之釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響等語。本件既已確定，為維持法律秩序之安定，自不受該結論所影響。
2.至於原告提示合建契約書影本及收取保證金之支票影本，訴稱被繼承人陳萬自78年11月9日起至84年2月17日止，已收迄保證金1,458萬元，主張該保證金應列未償債務扣除乙節。惟原告於89年2月8日辦理遺產稅申報時未舉證主張，89年10月9日申請復查時亦未主張，提起訴願時始行主張，92年6月30日訴願決定駁回確定後，再隔1 年8個月於94年3月9日又持相同之理由及證明文件要求依稅捐稽徵法第28條申請更正，惟查課稅處分為行政處分，而行政處分於行政救濟期間經過後未提起行政救濟者，即告形式確定而具形式確定效力（存續力），亦即除法律另有規定外，不得再爭執其效力，本件原告主張「非屬新事實」，亦無稅捐稽徵法第28條「適用法令錯誤或計算錯誤」之適用，被告所屬淡水稽徵所否准其所請，並無違誤，請予維持等語。
理 由
一、按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請，稅捐稽徵第28條固定有明文；惟在具體稅款事件，若經行政救濟程序為實體判斷而臻確定，以致對於行政機關或行政法院產生拘束力時，就系爭稅款事件而言，因已經由行政救濟程序而形成一定稅捐的法律關係，此種具體的確定的法規範，其效力應強於抽象的僅規定請求權基礎的法規範，亦即既有前者之存在，則應限制再適用後者而為請求；否則，若後者之適用不受前者之限制，顯將使行政救濟之程序陷於徒勞，此應非前揭法條及行政救濟程序等規範意旨之所在；而如此解釋適用前揭法條之原則，亦為我國實務見解所是認。按為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判，改制前行政法院72年判字第336 號著有判例；同此法理，稅捐標的之法律關係，於復查或訴願程序已經決定而告確定者，除另有規定（如行政程序法第128條之申請程序重開）之外，當事人及復查或訴願機關即應受拘束，不得再為相反之主張。準此，對於稅捐標的實體法律法律關係業經復查或訴願決定確定，當事人即不得就同一稅捐事件，再主張適用法令錯誤或計算錯誤，依稅捐稽徵第28條申請退還溢繳之稅款。故改制前行政法院78年度判字第2400號判決謂，系爭未償債務扣除額係前於復查、訴願及再訴願中一再主張惟均未獲認定已告確定之民間一般借款債務扣除額，該再訴願決定已告確定，就其事件有拘束各關係機關之效力，除有新事實發生，不得就舊證據重為評價而予以變更原確定之事實等語，即揭此旨。
二、本件原告之父陳萬於88年8 月8 日死亡，原告依規定辦理遺產稅申報，經被告核定遺產稅6,062,941 元，經繼承人申請分單繳納，部分繼承人已繳納各應分擔部分遺產稅，嗣原告具文主張系爭土地係公共設施保留地及未償債務14,580,000元應扣除，於94 年3月9 日申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還溢繳被繼承人陳萬之遺產稅，案經被告所屬淡水稽徵所94年3 月25日北區國稅淡水一字第0940001156號函復否准，原告不服，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
三、原告主張系爭土地應適用都市計畫法第50條之1 及內政部93年12月14日台內營字第0930088212號函，且有未償債務應適用遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款等法令規定，主張系爭土地應免徵遺產稅及未償債務應自遺產總額中扣除，被告原處分及訴願決定皆未經實質審查即以駁回，當屬稅捐稽徵法第28條規定所謂「應適用而未予適用」之「適用法令錯誤」範疇，並無行政程序法第128 條規定之適用云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱依釋字第287 號解釋，系爭土地是否屬公共設施保留地部分，既經復查決定、訴願決定而臻確定，為維持法律秩序之安定，自不受內政部93年12月14日台內營字第0930088212號函釋之影響；且原告主張未清償債務部分，系爭保證金是否應列未償債務予以扣除，依原告之主張，非屬新事實，亦無稅捐稽徵法第28條「適用法令錯誤或計算錯誤」之適用等語，資為爭議。
四、由上觀之，本件兩造之爭點厥為，系爭土地是否屬公共設施保留地，而應免課遺產稅，及系爭保證金是否應列未償債務予以扣除；茲就此等爭點事項，分述如下：
(一)關於系爭土地是否屬公共設施保留地，而應免課遺產稅部分。
按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明申請退還；逾期未申請者，不得再申請，稅捐稽徵法第28條雖設有規定；惟依首揭析論意見及實務見解，當事人對於稅捐稽徵機關所課徵之稅捐不服提起行政救濟，經復查或訴願機關實體上審理而為復查或訴願駁回確定，並已繳納稅捐後，嗣就同一稅捐事件，即不得再以適用法令錯誤，如行政機關函令所為釋示因有變更等事由，依稅捐稽徵法第28條規定申請返還所繳之稅款，此乃適用該法條規定應有之限制，已如前述。本件原告雖依內政部93年12月14日台內營字第0930088212號函，主張系爭土地為公共設施保留地，而應有遺產稅捐免稅之適用云云；惟查，本件原告就系爭土地是否屬公共設施保留地，而應免課遺產稅之事項，曾提起復查及訴願，並經訴願決定機關於92年4 月24日台財訴字第0910070896號訴願決定駁回，而於92年6 月30日確定在案；故原告就同一稅捐事件，既經訴願決定為實體之判斷，已告確定，在該訴願決定具有實質確定力之情形，即不得再依稅捐稽徵法第28條規定，而為相反之主張，故原告以之後作成之內政部93年12月14日台內營字第0930088212號函，主張本件被告及訴願機關有適用法令錯誤，申請退還所繳之稅款云云，並非可採。
(二)關於系爭保證金是否應列未償債務予以扣除部分。本件原告固提出合建契約書、保證金支票、藍天公司證明書等件影本，主張被繼承人陳萬之遺產，有未償債務14,580,000元，應予扣除，而依稅捐稽徵法第28條規定，申請返還所繳之稅款云云。查原告此部分之主張，其89年10月9日申請復查時並未主張，而係提起訴願時始行主張，嗣經訴願決定程序上予以駁回等情，為兩造所不爭；原告此部分之主張，雖未經行政救濟機關為實體之決定，得依稅捐稽徵法第28條申請溢繳之稅款；惟按當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，改制前行政法院36年判字第16號著有判例。又關於未償債務應自遺產扣除，核屬稅捐減免之事由，自應由納稅義務人負舉證責任。經查，原告提出之該等書證影本，僅足以證明系爭款項係由藍天公司給付保證金支票，至於該保證金支票是否因契約履行而需返還票款等情，原告並未提供具體之相關事證，以實其說；且該合建契約，抑或因可歸責於相對人之違約事件，而毋庸返還系爭保證金，亦有可能；此由言詞辯論期日原告陳稱，合建契約是在78年簽訂，合建契約目前停擺狀況中，甚至連一樓樓地板尚未完成，雙方皆無對該契約履行提出訴訟，支票部分兌領資料要向銀行查詢，原告目前皆無提出兌領資料云云；及被告指稱，系爭土地建商之建築執照已經逾期失效等語（並提出台北縣政府94年12月27日北府工施字第0940880203號函影本一件附卷）（見本件95年7 月6 日言詞辯論筆錄第3 頁），可知其情。故原告主張系爭保證金屬於未償債務，並未舉證以實；其主張此部分應自被繼承人之遺產扣除，而申請退還所繳之稅款云云，亦不足採。
五、從而，被告以本件遺產稅之課徵，無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，原告申請退稅，與稅捐稽徵法第28條規定不合，否准所請，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求退還其溢繳之遺產稅6,062,941 元，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
書記官 蕭純純