臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02604號原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國94年6月15日院臺訴字第0940086192號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係立標工業股份有限公司 (下稱立標公司)之負責人及清算人，該公司先後滯欠民國（下同）86、87年使用牌照稅
(含滯納金)，87 、88年營業稅（含滯納金及滯納利息），88年營業稅罰鍰計新臺幣（下同）1,863,625 元；87年度營利事業所得稅 (含滯納金及滯納利息)計1,392,244元；89年營業稅 (含滯納金及滯納利息)、88 年營業稅罰鍰計2,570,
062 元，分經臺北縣政府稅捐稽徵處及被告所屬之臺灣省北區國稅局，依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，報由被告分別以88年12月17日台財稅字第0880002780號、89年6 月22日台財稅字第0890039663號及89年8 月17日台財稅字第0890
0 54058 號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境，境管局據以88年12月23日（88）境愛岑字第
10 5430 號、89年6 月26日（89）境愛岑字第90573 號及89年8 月22日（89）境愛岑字第104590號書函禁止原告出國。
嗣原告以立標公司業經依法解散，並經臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）92年4 月14日北院錦民亮91司字第860號函准清算完結備查，法人人格已消滅云云，申請解除出境限制。經被告以93年12月23日台財稅字第0930095293號函復，略以本案據該部臺灣省北區國稅局查復，立標公司逾期未提供清算之相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供核，尚難認定已完成合法清算，與限制出境實施辦法第5 條第5 款規定不符，尚不得解除其出境限制等語。原告不服，以立標公司既依法解散清算，並經法院准予清算完結備案，且無剩餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰，法人人格業已消滅，符合限制出境實施辦法第5 條第5 款規定，應解除其出境限制，又法人之清算屬法院監督，清算程序既已終結，縱稽徵機關認清算程序於法不合，在未經依法撤銷清算完結之備查前，遽予否准解除其出境之限制，即有未合，請參酌改制前行政法院84年度判字第3313號判決意旨，解除其出境限制云云，提起訴願，經行政院以94年6 月15日院臺訴字第0940086912 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈撤銷原處分及訴願決定。
⒉請判命被告解除原告限制出境。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：立標公司是否已合法清算完結？㈠原告主張之理由：
⒈欠稅之公司組織已依法解散清算，並無剩餘財產可資抵繳
欠稅及罰鍰者，稅捐稽徵機關應即依其限制出境程序報請財政部函請境管局解除其出境限制，此為限制出境實施辦法第5 條第5 款所明定。本件立標公司因經營不善，經臨時股東會決議解散，並奉經濟部91年09月23日經授中字第09132738470號函核准解散登記在案。又經台北地院91 年11月22日北院錦民亮91司字第860號核准清算人就任備查在案。清算人就任後依公司法第88條、第327條通知及催告債權人報明債權。清算人整理本公司之債權債務，經查本公司之負債大於資產，清算人即依公司法第89條規定向台北地院聲請宣告破產，上開法院以債權人僅有一人無宣告破產之必要為由，將本件聲請宣告破產案予以駁回，此有台北地院92年度破字第18號裁定影本呈附為證。清算人已將本公司剩餘之財產全部分配，分配繳交於欠稅機關，並經台北地院於92年4 月14日以北院錦民亮91司字第860號函准清算完結備查在案。故立標公司既以依公司法解散並清算完結，原告為該公司負責人，自有前開限制出境實施辦法第5 條第5 款規定之適用，原處分及原決定於法顯有未合。
⒉依據財政部79年10月27日台財稅第000000000 號函釋規定
：「有限公司如經依法清算完結後，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，依限制出境實施辦法第5 條第
5 款規定准予解除負責人出境限制。」又依據財政部91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋規定：「有限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明後該公司已無可供移送執行之財產者，得免限制清算人出境，各稽徵機關先前如有於公司向法院聲報清算完結備案後，始辦理限制出境，而該公司查無財產者，應即函報本部解除清算人之出境限制。」是以依上列各法令規定公司如經法院清算完結准予備案後，稽徵機關查明該公司已無可供移送執行之財產者，即得免限制清算人出境或應即函報財政部解除清算人之出境限制，本案立標公司既已有台北地院民國92年4 月14日北院錦民亮91司字第860 號函准清算完結備案，原告據予請求依上開法令規定解除限制出境，乃原處分及原決定不依法令行事，實有不適用法規之違法。
⒊查依司法院大法官會議釋字第345號解釋後段規定，依限
制出境實施辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除限制出境。本件立標公司既已依法清算完結，有台北地院92年4月14日北院錦民亮91司字第860號函文為證，則應已符合限制出境實施辦法第5條第5款之規定，依前開司法院大法官會議解釋規定自應依法解除原告之出境限制，原處分及原決定與前開司法院大法官會議釋字第345號解釋似有未合。
⒋查公司之清算，依公司法之各有關規定，係授權由所在地
之普通法院審核，故清算是否合法，該公司所在地之法院始有權加以論斷，公司如經法院依法核准予清算完結備查，除有不合法之情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，該已核准之清算完結自應有其合法性，任何人或任何機關（包括財政部或行政院）均無權否定其效力。本件被告或原決定機關並非公司法授權之主管機關，其對於立標公司清算之事務，依法應無審究合法或是非之權限，更不得越權推翻台北地院核准清算完結之合法性，被告及原決定機關僅以原告未能提供相關帳證表冊等資料備查，即遽認法院之核准清算完結不合法，實與公司法之規定有所違背。⒌查營利事業因欠稅而由稽徵機關函請境管局限制負責人出
境，如營利事業已依法解散清算，且無剩餘財產可資抵繳欠稅，稽徵機關即應依照程序函請解除出境限制 (行政法院84年度判字第828號判決參照)，另又因營利事業負責人因欠稅而被限制出境，經已依法辦理解散清算且無剩餘財產為由，申請解除出境限制，財稅機關如對其清算程序有所疑慮者，應先查明，不宜逕予否准解除出境限制 (行政院台84年訴字第21572號再訴願決定)。本件立標公司已依法解散清算，並經台北地院依法核准清算完結備查在案，原訴願決定竟引用司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民3字第04686 號函以法院所為清算完結備查，僅屬備案性質，認法院所為准予備案之處分並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，完全否認法院清算完結之法律效力，殊不知法院所為清算完結之核備，乃是公司法所明定，而司法院秘書長之函文僅是一種行政命令並無法律之效力，原處分及原決定似有適用法令不當之違誤。且本件原處分及原決定僅以被告所屬之台灣省北區國稅局新店稽徵所92年6 月26日北區國稅新店4 字第0921010599號函及92年9月25日北區國稅新店4 字第0920008744號函請立標公司提供該公司自87年至90年度損益表、資產負債表、財產目錄及存貨明細表等相關資料供查核。相關資料無法提供又如何判定查證是否屬實，僅以疑慮又隱瞞財產之情事，即論斷清算完結不合法，自與前開類似案例不符，誠難令人心服。
⒍末查本件原告請求解除限制出境之依據為限制出境實施辦
法第5 條第5 款之規定、司法院大法官會議釋字第345 號解釋後段、財政部79年10月27日台財稅第000000000 號釋令及財政部80年2 月21日台財稅第00 0000000號釋令，並參照行政院台84訴字第21572 號再訴願決定以及行政院84年度判字第828 號判決以及最近財政部91年11月14日台財稅字第0910457266號令等，依此均應依法解除原告之出境限制，本件原處分及原決定顯非適法，請賜准如訴之聲明而為判決，以維權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機
關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條第3 項及第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣1 百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：……五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無剩餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。」為限制出境實施辦法第2 條第1 項及第5 條所明定。
⒉又「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清
算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」「第83條至第86條、第87條第3項、第4項、第89條及第90條之規定，於股份有限公司之清算準用之。」為公司法第25條、第84條第1項及第334條所規定。再按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報。」為所得稅法第75條第1項及2項所規定「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」為司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04
686 號函釋在案。另「按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續」，民法第40條第2 項定有明文。公司法第25條亦規定：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。故法人於清算人了結其現務、收取債權、清償債務、交付賸餘財產於應得者完結以前其清算不得謂已終結，該法人仍視為存在。」「經查我國公司清算採實質清算主義，必須實施清算依法完成，實質上將公司全部清算完竣，始生清算之效力，否則不能認為清算完結。依然在清算存續中，公司之人格仍屬存在。至於台灣高雄地方法院准予備查案僅屬非訟性質，對公司清算無實體之效力，自不能以有法院准予備查之函件，即認公司清算業已完結。」最高法院86年度台抗字第305 號裁定及最高行政法院89年度判字第1094號判決可資參照。
⒊原告係立標公司之負責人及清算人，該公司先後滯欠86、
87年度使用牌照稅 (含滯納金)，87、88年度營業稅（含滯納金及滯納利息），88年度營業稅罰鍰計1,863,625元；87年度營利事業所得稅 (含滯納金及滯納利息)計1,392,244元；89年度營業稅(含滯納金及滯納利息)及88年度營業稅罰鍰計2,570,062 元，均分別已達上揭限制出境實施辦法第2 條第1 項之標準，經被告函請境管局限制原告出境，並無不合。
⒋原告稱立標公司經營不善，臨時股東會決議解散，經濟部
函准解散登記及臺北地院核准備查在案，於整理債權債務時，認負債大於資產，向法院聲請宣告破產，然為法院所駁，且清算人已將立標公司剩餘財產全部分配，繳交於欠稅機關，是已清算完結，符合限制出境實施辦法第5條第5款規定，且依財政部79年10月27日台財稅第000000000 號及91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋及司法院釋字第345 號解釋，被告應依原告所請，解除限制出境云云。查立標公司係於92年3 月25日由原告辦理決、清算申報，然該公司87至90年度均未辦理營利事業所得稅結算申報，經被告所屬新店稽徵所分別以92年6 月26日北區國稅新店4 字第0921010599號及92年9 月25日北區國稅新店4 字第0920008744號函請立標公司提供87至90年度損益表、資產負債表、財產目錄及存貨明細表等相關資料供核，惟原告迄未提示相關表冊資料供核，實難認定立標公司已將剩餘財產全部分配，而為合法清算完結。且依上揭財政部79年及91年函釋意旨可知，須公司經「依法清算完結」，法人人格始消滅，未獲分配欠稅得註銷，而准予解除負責人出境限制或向法院聲報「清算完結」並經准予備查後，經稽徵機關查明後該公司已無可供移送執行之財產者，得免限制清算人出境，是公司若未「依法清算完結」，尚不得註銷其欠稅，而准予解除限制出境，被告認原告不符限制出境實施辦法第5 條第5 款規定，而為駁回之處分，亦無違司法院釋字第345 號解釋之意旨，原告所訴核不足採。
⒌第查，原告固已向臺北地院申報清算完結，並經臺北地院
以92年4月14日北院錦民亮91司字第860號函准予備查在案，然核該函之性質，僅在通知聲請人有關聲報「清算完結」乙事，准予「備查」而已，並未對聲請人聲報之事項為實質之審查，亦即原告清算內容是否有效，是否已生法定清算效力之實體事項，法院並未進行實質審核，依前揭司法院秘書長84年3 月22日秘臺廳民3 字第04686 號函釋、最高法院86年度台抗字第305 號裁定及最高行政法院89年度判字第1094號判決意旨，公司若未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍難謂已生清算完結之效力，是原告訴稱清算完結既經申報法院准予備查，即已生清算完結之效力云云，顯屬誤解法令，核不足採。
⒍原告復稱公司清算，依公司法相關規定，係授權所在地普
通法院審核，所為核准清算完結自有其合法性，任何人或機關不得推翻等語。然，依公司法第93條第1項及第331條第4 項規定可知，清算人應於清算完結，經送請股東承認後15日內，向法院「聲報」，並無相關規定授權普通法院審核，且依最高行政法院39年判字第2 號判例所揭，當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，另行政訴訟法第136 條規定，除本法有規定者外，民事訴訟法第
277 條之規定於本節準用之；民事訴訟法第277 條規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。是原告應就公司法「相關規定」為何，負舉證責任。另原告所舉最高行政法院84年度判字第3313號判決及行政院台84年訴字第21572 號再訴願決定所為之認定，其案情各異，且屬另案，尚難執為本件應解除出境限制之論據，併予敘明。
⒎綜上論述，原處分及所為訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
壹、程序方面：
一、被告代表人原為林全，95年1 月25日變更為乙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決。
貳、實體方面：
一、按稅捐稽徵法第24條第3項規定「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」第49條前段規定「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」
二、次按限制出境實施辦法第2 條第1 項規定「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣1 百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」第5 條規定「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：．．．．五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。．．．」
三、又所得稅法第75條第1項規定「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」第2項規定「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，…。」
四、另司法院秘書長84年3月22日秘台廳民3字第04686號函釋，公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。
五、查原告係立標公司之負責人及清算人，該公司先後滯欠86、87年使用牌照稅 (含滯納金)，87 、88年營業稅 (含滯納金及滯納利息)，88 年營業稅罰鍰計1,863,625 元；87年度營利事業所得稅 (含滯納金及滯納利息)計1,392,244元；89年營業稅 (含滯納金及滯納利息)、88 年營業稅罰鍰計2,570,
062 元，均分別已達限制營利事業負責人出境之標準，前經被告函請境管局限制原告出境。原告雖不否認上開事實，惟主張立標公司已依法解散清算，並報經臺北地院92年4 月14日北院錦民亮91司字第860 號函准清算完結備查云云，經查，立標公司雖於92年3 月25日由原告辦理決、清算申報，然該公司87至90年度均未辦理營利事業所得稅結算申報，經臺灣省北區國稅局新店稽徵所分別以92年6 月26日北區國稅新店4 字第0921010599號及92年9 月25日北區國稅新店4 字第0920008744號函請立標公司提供87至90年度損益表、資產負債表、財產目錄及存貨明細表等相關資料供核，原告迄今仍未提示相關表冊資料供核，尚難認定立標公司已合法清算完結，依上開司法院秘書長函釋，立標公司法人人格並未消滅，縱經法院為准予清算完結之備查，亦不生清算完結之效果，原告上開主張核不足採。至原告所舉改制前行政法院84年度判字第3313號判決所為之認定，其案情各異，且屬另案，尚難執為本件應解除出境限制之論據。
六、綜上所述，被告以原告符合限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條第1 項規定為由，乃依前揭規定，函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，境管局據以88年12月23日（88）境愛岑字第105430號、89年6 月26日（89）境愛岑字第90573 號及89年8 月22日（89）境愛岑字第104590號書函禁止原告出國之處分並無不合，訴願決定予以維持亦稱妥適。原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
第四庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 林育如法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
書記官 陳可欣