臺北高等行政法院判決
94年度訴字第2616號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 郭蕙蘭律師
謝國允律師共 同複代理人 癸○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 丙○○處長）住同訴訟代理人 己○○輔助參加人 臺北縣新店市公所代 表 人 丁○○市長）住同訴訟代理人 辛○○
壬○○庚○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國94年6 月15日北府訴決字第0940198619號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告等因出售臺北縣新店市○○段○○○○號地號土地應有部分各1/7 （下稱系爭土地）予訴外人戊○○，乃持輔助參加人民國（下同）92年3 月11日北縣店工字第8110
9 號載明系爭土地為道路用地之都市計畫土地使用分區證明書，於92年3 月27日向被告所轄新店分處申報移轉系爭土地應有部分，被告所轄新店分處分遂以系爭土地為未經徵收之公設保留地，而准准依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅在案。嗣輔助參加人以93年6 月18日北縣店工字第0930024997號函副知被告，其要略以系爭土地「．．．經查為本市○○鎮○○ 號道路新闢工程用地，原地主陳承輝業於民國60年12月8 日領取土地補償費及救濟金在案，因故未辦理土地移轉登記，惟該筆土地依法已為公有土地，不得再辦理移轉、捐贈、抵稅等其他事宜。陳承輝於民國65年11月14日死亡，由．．．甲○○、乙○○等7 人繼承各持分7 分之1，．．．甲○○、乙○○等2 人於民國92年5 月9 日買賣移轉予蔡秋妍合計持分7 分之2 ．．．」。被告所轄新店分處乃再函詢系爭土地是否補辦徵收及是否屬都市計畫法指定之公共設施保留地，經輔助參加人以93年8 月12日北縣店工字第0930030421號函復，原地主陳承輝業已領補償費在案，不需再補辦徵收事宜。被告所轄新店分處據此即以系爭土地並非公設保留地，而以93年10月12日北稅新一字第0930023997號函發單補徵土地增值稅（原告甲○○及乙○○各補徵新臺幣《下同》4,883,536 元，共計9,767,072 元）。原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造及參加人聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
㈢輔助參加人聲明：駁回原告之訴。
三、兩造及參加人之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈協議價購係屬私法上之買賣行為，系爭土地既尚未由需用
地機關依法完成移轉登記，仍具保留地之性質，依法自得免徵土地增值稅：
⑴按「．．．二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地
』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機關、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地．．．四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地」；「按政府需用私人土地時，得先與土地所有權人協議價購，此觀土地法施行法第50條第10款規定自明。又協議價購屬私法上買賣關係，依民法第345 條第2 項規定：『當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。』之反面解釋，若當事人就協議價購之價金未經互相同意時，協議價購契約即不成立」，內政部87年6 月30日台(87)內營字第8772176 號函、改制前行政法院85年判字第1648號裁判對於公共設施保留地之認定及協議價購之性質，均已明示其意旨。
⑵系爭土地雖已於60年間，經輔助參加人與原地主陳承輝
雙方共同協議價購，並發放土地補償費及救濟金，且現亦已開闢為新店市○○路○道路使用，然徵諸前開改制前行政法院之實務見解，協議價購係屬私法上之買賣關係，輔助參加人自應依民法第758 條規定，完成不動產所有權變更登記後，始得生物權變動之效力，輔助參加人方能取得系爭土地之所有權。
⑶又「經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市
公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地」，內政部於87年6 月30日對「關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』」之認定疑義」函釋中，已明示應以「已否依法取得」為公共設施保留地之認定基準。輔助參加人尚未就系爭土地完成不動產物權之變更登記，既為被告所不爭，則徵諸內政部上開函釋，及改制前行政法院所示見解，系爭土地仍具保留地之性質，其於輔助參加人依法取得前之移轉，依土地稅法第39條之規定，自不應課徵土地增值稅。
⒉內政部87年6 月30日之行政函釋，既已明示應以「已否依
法取得」為公共設施保留地之認定基準，且被告亦已於92年5 月5 日核定免徵土地增值稅確定在案，縱93年4 月15日之會議結論有所變更，對於本件亦無適用之餘地：
⑴查內政部87年6 月30日之行政函釋，對於公共設施保留
地之認定，非以「是否開闢使用」，而是以「已否依法取得」為認定之基準。被告依地政機關土地登記簿上之所有權登載情形，並據輔助參加人92年3 月11日北縣店工字第81109 號函，明示系爭土地係屬「道路用地」之記載，於92年5 月5 日核定原告等就系爭土地之移轉免徵土地增值稅在案，原告亦已於92年5 月9 日就系爭土地辦妥所有權之變更登記，是以，被告就本件所核定免徵土地增值稅之處分，應已告確定。
⑵又被告雖復爰引內政部93年4 月15日召開研商「監察院
為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議記錄第七項結論項下第㈡大點，謂「經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87年6 月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地」，因而變更對系爭土地性質之認定，並發單要求原告等補繳鉅額土地增值稅。
⑶然被告既已依照92年5 月5 日免稅處分做成當時之相關
法令規章、行政釋示所示見解，核定原告等就系爭土地之移轉免徵土地增值稅，原告等亦已於其後辦妥所有權移轉之登記，參照司法院釋字第287 號解釋所示見解，縱內政部於93年4 月15日針對公共設施保留地之認定，又重新邀集相關單位，做成新的行政釋示，變更向來對於公共設施保留地所持見解，要難適用於業已核定免稅，並辦妥變更登記確定之案件。是以，本件仍應依照內政部87年6 月30日函釋所示見解，認定為公共設施保留地，而依土地稅法第39條之規定，於輔助參加人依法取得前之土地所有權移轉，免徵土地增值稅。
⒊核准免徵土地增值稅之處分性質上屬於授予人民利益之授
益性行政處分，原告信賴被告所轄新店分處所為之免稅處分，並進而為不動產物權移轉之登記，原告既有信賴之表現且無信賴不值得保護之情形，被告自不得任意撤銷前開免稅之處分：
⑴按「核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分
，此種授予人民利益之行政處分，因違法而發生是否應予撤銷時，依一般行政法理，應委諸行政機關裁量，故行政機關對於公益與信賴利益之孰輕孰重，自應加以審酌衡量，如撤銷對公益有重大危害，或受益人之信賴利益，顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分」，改制前行政法院83年判字第560 號裁判對於核准免徵土地增值稅之處分性質已明示其意旨。
⑵查原告等對於被告所轄新店分處就原告所有系爭土地持
分各7 分之1 之移轉所作成免徵土地增值稅之處分，並未有詐欺、脅迫、賄賂之行為﹔對於免稅處分之作成，亦未曾提供不正確資料或為不完全之陳述；又因對於原告之父業已領取土地補償費及救濟金一事，全然不知，乃善意信賴輔助參加人92年3 月11日北縣店工字第8110
9 號載明系爭土地為道路用地之都市計劃土地使用分區證明書之記載，更遑論原告等亦無明知行政處分違法亦或因重大過失而不知行政處分違法之情，是以，原告等就被告所轄新店分處所為之免徵土地增值稅之處分，並無行政程序法第119條所定信賴不值得保護之情形。
⑶況不動產物權之移轉，非僅需以書面訂立契約，尚需完
成移轉登記之手續，方始能發生物權移轉之效力，而按土地稅法第51條第1 項「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權」之規定，顯見完繳土地增值稅之繳稅證明亦或免徵土地增值稅之免稅證明書乃為辦理土地移轉登記，使不動產物權移轉發生效力所不可或缺之要素。因此難謂被告所轄新店分處就系爭土地所作成免徵土地增值稅之處分與原告因信賴此一免稅處分進而為不動產物權之移轉無因果關係存在。
且原告因信賴被告所轄新店分處所為之免稅處分，並進而為系爭土地所有權之移轉登記，致產生系爭土地所有權移轉之變動，自係對於被告所轄新店分處所為之免徵土地增值稅處分已有信賴之表現存在。
⑷再者，原告因地政機關於88年8 月16日仍同意原告為繼
承之登記，故原告遂認為系爭土地尚屬私人所有之土地。且原告等於92年3 月間就系爭土地與第三人訂立買賣契約前，曾向輔助參加人查詢系爭土地之屬性，經輔助參加人以92年3 月11日北縣店工字第81109 號載明系爭土地為道路用地之都市計劃土地使用分區證明書之記載，確認本件於都市計畫土地○○○區○○於道路用地，而系爭土地既為道路用地，又尚未依法辦理徵收，原告等當認為屬於留待國家日後依法取得之「公共設施保留地」。且原告為求慎重，避免後續法律糾紛，於辦理系爭土地之所有權移轉登記前，亦曾再次向被告詢問有關土地增值稅之應負擔稅額，經被告於92年5 月5 日核定系爭土地免徵土地增值稅後，更形強化原告之信賴，原告方於92年5 月9 日將系爭土地移轉登記與第三人。凡此種種，皆一再強化且構成原告信賴系爭土地免徵土地增值稅之基礎，若謂免稅之處分有誤，則於衡量原告之信賴利益與行政機關撤銷免稅處分所欲維護之利益時，基於行政一體性之原則，上開機關就系爭土地承辦相關業務過程中未細予審究之疏失，亦應一體考量，方能符合人民之合理信賴。
⑸末者，原告因信賴前述各機關之種種行政行為，認系爭
土地尚未依法辦理徵收，仍係得以免徵土地增值稅之公共設施保留地，遂將應有部分7 分之2 以2,667,000 元之低價讓與第三人，今被告竟欲課原告以9,767,072 元之重稅，顯失事理之平。再者，係爭土地，若須課稅因而要繳納鉅額之土地增值稅，則原告勢必無法承受而必須跟買方解除契約，除相關手續費用均須由原告承擔外，原告恐亦將遭買賣契約相對人，主張違約之鉅額損害賠償責任，若遭主張契約無效，更難保無訴訟費用支出及時間勞費，此當為鈞院於審酌原告之信賴利益時所不可忽略。
㈡被告主張之理由：
⒈有關輔助參加人究以「徵收」抑或以「協議價購」方式取
得系爭土地乙節。查系爭土地重測前為新店市○○○段十二張小段79-18 地號，60年12月3 日由79-3地號分割而來，係屬60年間新店鎮都市○○○○ 號道路（現為新店市○○路）用地，依輔助參加人95年6 月19日北縣店工字第0950023897號函送之○○○鎮○○ 號道路用地範圍土地補償費發放清冊」影本所附協議同意書影本，系爭土地係由輔助參加人向原土地所有權人（即被繼承人陳承輝）價購，並於62年開闢道路供公眾通行迄今。原地主陳承輝（即被繼承人）業於60年12月8 日領取協議價購之土地補償費及救濟金，但迄未辦理所有權移轉登記，依財政部93年6 月
1 日台財稅字第0930453029號函檢送內政部93年4 月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄記載：「．．．㈡公共設施保留地如經需地機關協議價購併已開闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依87年6 月30日（87）台內營字地0000000 號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：．．
．經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權依前開87年6 月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地」，是以，系爭土地雖為道路用地，既經協議價購，並已開闢使用，則非公共設施保留地。系爭土地既非屬被徵收前之公共設施保留地，自無土地稅法第39條第1 項、第2 項前段所定免徵土地增值稅之適用，被告核課系爭土地應納土地增值稅額，並無違誤。
⒉查原告2 人於92年3 月27日就系爭土地（應有部分各7 分
之1 ），與蔡秋妍訂定買賣契約，旋於同日向被告所轄新店分處辦理土地移轉現值申報，並檢附輔助參加人92年3月11日北縣店工字第81109 號都市計畫土地使用分區證明書，以該土地為公共設施保留地申請按土地稅法第39條第
2 項規定免徵土地增值稅，案經被告所轄新店分處核准在案。嗣輔助參加人於93年6 月18日以北縣店工字第0930024997號函副知被告所轄新店分處以系爭土地「非屬公共設施保留地」。按系爭土地既非屬公共設施保留地，則原告就系爭土地應有部分之移轉，核與土地稅法第39條第2 項本文所定免徵土地增值稅之要件不符，依據租稅法定主義，自不得免徵土地增值稅。
⒊按在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補
徵，稅捐稽徵法第21條第2 項定有明文。依改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨：「如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」，系爭土地既經輔助參加人認定非屬公共設施保留地，則該土地之移轉依法即應課徵土地增值稅，又該應徵之土地增值稅額尚在核課期間內，是被告所轄新店分處將前因課稅事實認定錯誤而核定之違法免稅處分予以撤銷，並於93年10月12日以北稅新一字第0930023997號函發單補徵土地增值稅9,767,072 元（原告2 人各補徵4,883,536 元），於法並無不合。
⒋按租稅法定主義，稅捐之核課及免除須有法律依據始得為
之，故稅捐稽徵機關所為核課及免徵稅額處分，性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（最高行政法院94年度判字第1605號判決參照），是被告所轄新店分處將原免稅處分變更為補徵核課處分，純係因本件課稅事實之內容及其適用法律之結果使然，尚非授予利益之違法行政處分之撤銷，自無信賴保護原則及行政程序法第120 條有關「為撤銷之機關應給予合理之補償」規定之適用。況就土地稅法第30條第1 項第1 款、第2 款規定觀之，納稅義務人係於訂定契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值，並由稅捐稽徵機關依法為核、免土地增值稅之處分。查被告所轄新店分處就原告所有系爭土地應有部分之移轉核定免徵土地增值稅（即92年5 月5 日），既係在原告與蔡秋妍就系爭土地應有部分訂定買賣契約（即92年3 月27日）之後，雖原告於收受免稅證明書後將系爭土地應有部分移轉登記予買受人蔡秋妍，惟此乃係原告基於與買受人間之買賣契約所生債務之履行，尚非謂原告因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本件有信賴保護原則之適用。
⒌另被告與輔助參加人核屬不同自治團體所屬之行政機關（
地方制度法第57條第1 項規定參照），有關輔助參加人92年3 月11日北縣店工字第81109 號都市計畫土地使用分區證明書之核發，依臺北縣政府92年4 月1 日北府城開字第0920250647號函示內容，應由輔助參加人辦理，尚非被告之權責。
㈢輔助參加人主張之理由：
⒈系爭1030地號土地原為79-18 地號土地，係從79-3地號土
地分割出來的。而陳承輝係原來79-3的地主之一，此有79-3地號土地資料名細表可稽，而系爭土地分割明細表係由地政機關所提供。緣由係60年間輔助參加人欲開闢第4 號道路，故向該等地主收購土地。既有檔案中○○○鎮○○號道路新闢工程用地補償意見調查表，可證輔助參加人有向該等地主徵詢意願。
⒉土地使用分區證明書係依照地籍圖和都市計畫圖相核對後
派發，民眾如欲申請查看是否為公共設施保留地，須加附土地登記謄本，以便輔助參加人判斷該地有無被徵收或者被價購。經調閱92年3 月11日第81109 號土地使用分區證明書，系爭土地確實係屬於都市○○○○道路用地，但並未提到其係屬公共設施保留地，該使用分區證明書並無錯誤。另外，土地使用分區證明書之備註皆會加註有效證明期間為8 個月。本件92年3 月11日土地使用分區證明書亦有加註，因此乃通案性質。輔助參加人係依法合法核發分區使用證明，並無違誤之處。
⒊輔助參加人於93年6 月18日發函通報被告，係因當初內政
部要求將所有已領取補償費而尚未過戶之土地列管，而輔助參加人於清查時發現系爭土地又將移轉予望安鄉公所，認為有疑問，故通報各相關機關，如內政部、財政部賦稅署等。
⒋輔助參加人從未稱系爭土地為公共設施保留地，係原告自
認如此。退步言之，縱系爭土地為公共設施保留地，然其已係既成道路，原告大可要求徵收，以獲得按公告現值加成之補償。惟原告反以極低價格出售系爭土地，實有違常理。
理 由
一、被告代表人原為莊錦順，95年7 月16日變更為丙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅，為土地稅法第39條第1 項、第2 項所明定。又都市計畫法第48條規定：「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：
一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃」。再按內政部93年5 月17日台內營字第09300841572 號函檢送該部93年4 月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄，於附件會議紀錄七、結論中載明：「…
（二）公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依87年6 月30日（87）台內營字第8772176 號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：按民法第345 條規定：『稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立』，復按最高法院85年台上字第389 號判例略以：『按消滅時效完成，僅債務人取得拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並不因而消滅。在土地買賣之情形，倘出賣人已交付土地與買受人，雖買受人之所有權移轉登記請求權之消滅時效已完成，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係所交付，即具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而請求返還』，是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87年6 月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地」；另內政部87年6 月30日(87)台內營字第8772176 號函釋，略以：「主旨：關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定疑義乙案，請查照轉行。說明：一、…二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。（一）經依都市計畫法第卅條規定所訂興辦核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（二）依都市計畫法第61條第2 項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。
四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。…」，核上開函釋內容，均為內政部基於主管機關之地位參與相關會議及依職權，對於公共設施保留地之定義所為之闡示，於法並無不合，自得予以適用。
三、本件事實概要已如前述，有原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭土地雖已於60年間，經輔助參加人以協議價購之方式向其父親即原地主陳承輝購買，惟輔助參加人並未依民法第758 條規定，完成不動產所有權移轉登記，故系爭土地之所有權尚未移轉，參照內政部上開87年6 月30日函釋明示應以「已否依法取得」為公共設施保留地之認定基準，系爭土地自仍具保留地之性質，而得免徵土地增值稅；縱若土地非公設保留地，惟被告既已核定免稅在先，原告信賴該免稅處分而辦理過戶，自應受信賴之保護，被告再予補徵增值稅，有違信賴保護原則等語。
四、本件被告補徵系爭土地以買賣為由辦理移轉登記時所申報之土地增值稅，無非以被告所轄新店分處嗣後始發現系爭土地係屬60年間新店鎮都市○○○○ 號道路（現為新店市○○路）用地，早由輔助參加人價購完畢，並於62年開闢道路，供公眾通行迄今，原地主陳承輝（即被繼承人）業於60年12月
8 日領取協議價購之土地補償費及救濟金，惟迄未辦理所有權移轉登記而已，參照前揭內政部之研商會議紀錄：「．．
．經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權。．．．已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地」，故認系爭土地雖為道路用地，既經協議價購，並已開闢使用，則非公共設施保留地，自無前揭土地稅法免徵土地增值稅之適用，而於未逾核課期間內予以補徵，自無違誤云云。
五、查本件原告所爭執之系爭處分，乃被告就系爭土地出售移轉所為之補徵土地增值稅處分。因關於系爭土地之移轉，前經被告核定為免稅並發給免稅證明書，故被告所為之系爭補徵處分，其實質上另具有依職權撤銷原違法之免稅證明書之意涵；又該免稅證明書乃確認原告毋庸繳納土地增值稅，免除其稅賦負擔，故性質上應認具有授益性質（或有主張免稅處分只是一種認定稅額為零之具確認性質之行政處分，惟行政處分之性質為授益或確認，僅係分類方法之不同，二者並非彼此互斥）。按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」；「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」，行政程序法第117 條、第119 條分別定有明文。本件補徵處分既同時具有撤銷前免稅證明書之意涵，是關於系爭處分是否合於行政程序法關於撤銷行政處分之規定，自應釐清。
六、兩造對於系爭土地依上開內政部93年5 月17日函附會議結論，應不具公設保留地之性質，無土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之適用一節，並無爭議；有爭議者，為原核定免稅依87年6 月30日內政部函釋所為，有無錯誤？如有錯誤，得否撤銷，而予以補徵？茲分別論述之：
㈠原免稅之核定有無錯誤？
⒈系爭土地早於60年間即經輔助參加人予以價購並闢為道路
，此經輔助參加人到院陳明（見本院95年8 月7 日準備程序筆錄），並提出土地補償發放清冊、收據、協議同意書等附於本院卷第49頁以下為證，原告對此亦未爭執，堪信為真正。由此買賣關係之存在，及土地已闢為道路使用，並原告於其父死亡時，尚不知系爭土地仍登記於其父名下等事實，可資證明系爭土地雖未經辦妥移轉登記，惟占有之事實則早已點交輔助參加人。故雖輔助參加人早年疏未辦理移轉登記，惟已取得系爭土地之占有及使用權，自不會再予以辦理徵收或價購。則揆諸前開都市計畫法第48條規定及相關函釋，系爭土地自不具有公設保留地之性質。⒉乃被告於受理本件移轉申報土地增值稅之案件，未予辨明
輔助參加人92年3 月11日北縣店工字第81109 號簡便行文表僅載明系爭土地為道路用地，並未記載之公共設施保留地，此有該簡便行文表附於原處分卷第22頁可憑。被告顯然誤解該簡便行文表之文義，而誤認系爭土地為公設保留地，故予核定免徵土地增值稅。是以，原核定自有錯誤，而為違法之行政處分。
⒊原告雖主張系爭土地尚未辦理所有權移轉登記，參照內政
部上開87年6 月30日函明示應以「已否依法取得」為公共設施保留地之認定基準，系爭土地自仍具保留地之性質，原核定自無違誤云云。惟查，系爭土地已經輔助參加人取得占有權源及使用權，並非留供輔助參加人以徵收或價購方式再行取得「物權」之土地，即非屬公共設施保留地，詳如前述；前開內政部87年6 月30日函釋全文，其說明二載明「…已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地」，及說明四載明「經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。…」，函釋內容未臻精確，惟由都市計畫法第48條之文義，即知所稱公設保留地指必需具備留待徵收或價購之性質，如已價購取得占有權源及使用權之土地，即得合法使用，自毋庸再辦徵收或價購，即不具公設保留地之性質，故該函釋所稱「未取得」一語，係指「未取得占有權源及使用權或所有權」而言。系爭土地已經輔助參加人取得占有權源及使用權，自非公設保留地。原告解讀前開內政部87年6月30日函釋，未由都市計畫法第48條所規範之意旨予以理解，尚有誤會。
㈡原核定免稅既有錯誤而違法，被告得否撤銷，而予以補徵？
⒈關於此項爭點，被告抗辯主張稅捐稽徵機關所為免徵稅額
處分，性質上為確認性質之行政處分，尚非授予利益之行政處分，自無信賴保護原則及行政程序法第120 條有關給予補償規定之適用；況就土地稅法第30條第1 項第1 款、第2 款規定觀之，納稅義務人係於訂定契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值，並由稅捐稽徵機關依法為核、免土地增值稅之處分，本件於92年5 月5 日核定免徵土地增值稅，係在原告與訴外人訂定買賣契約之92年3 月27日之後，雖原告於收受免稅證明書後辦理系爭土地之移轉登記，惟此係原告基於買賣契約所生債務之履行，尚非謂原告因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本件有信賴保護原則之適用云云。
⒉查免稅處分為具有確認性質之處分，惟其同時免除土地所
有權人繳納土地增值稅之義務，自亦具有授益行政處分之性質，此已敘述於前。再者，亦有學者主張「課稅處分在自始適用法令錯誤或事實認定錯誤之情形，於確定之後，即涉及是否應依據職權撤銷的問題（行政程序法第117 條）。……有關違法課稅處分的職權撤銷，可分下述情形說明之：…⑵短徵稅款之課稅處分的撤銷變更（補稅處分）：於此情形，原則上應適用信賴保護原則，於納稅義務人信賴課稅處分的合法性時，其信賴利益可認為大於撤銷所欲維護公益，不宜撤銷。亦即不採取職權撤銷後，再給予信賴利益損失補償的方式處理」（以上見陳清秀著「稅法總論」，2006年10月版，第551 頁）。另參諸財政部82年12月30日台財稅第000000000 號函釋「課稅機關處理農地免徵土地增值稅事件之順序流程，應先予免稅、嗣發現承受人非農民再予補徵、且補徵時，應審酌當事人有無信賴保護原則適用」；及改制前行政法院82年9 月份庭長、評事聯席會議決議：「法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之」；改制前行政法院83年判字第560 號裁判意旨：「核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分，此種授予人民利益之行政處分，因違法而發生是否應予撤銷時，依一般行政法理，應委諸行政機關裁量，故行政機關對於公益與信賴利益之孰輕孰重，自應加以審酌衡量，如撤銷對公益有重大危害，或受益人之信賴利益，顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分」，均肯認稅捐機關核定免稅後再予補徵處分時，應就個案考慮有無信賴保護原則之適用，被告抗辯本件無此原則之適用，難謂合法。
⒊所謂信賴保護原則，通說認為應具備「信賴基礎」、「信
賴表現」及「信賴值得保護」等三要件。稽之不動產買賣實務及本件買賣之約定，關於付款之約定如下：「⒈第1次付款：．．．⒊第3 次付款：於稅捐稽徵機關核定土地增值稅、契稅單據下達3 日之內，甲方再支付新台幣壹佰肆拾捌萬元柒仟元整予乙方。．．．⒋第4 次付款：即尾款。新台幣捌拾萬元整，於產權登記甲方名下或其指定之登記名義人三日之內支付．．．」，此經載明於本院卷第
175 頁以下所附買賣契約書第4 條可憑，亦即於俗稱「完稅」後支付第3 次款項，再辦理移轉登記後，支付第4 次之尾款。本院通知證人即買方戊○○（按本件私契之買受人為戊○○，公契之買受人為蔡秋妍，嗣後並以蔡秋研為所有權人名義，此有公契附於原處分卷可憑）於本院結證稱「（為何你願意以200 多萬的價格買受該土地？）價錢當然越低越好，且道路用地通常都是用來節稅，所以都是以公告現值幾% 來買」、「（在買賣當時，就知道本件買賣係屬免徵土增稅案件？亦即，當時的認知是系爭土地係屬道路用地？）對。道路用地通常都是用來節稅，如果要課稅，就不會買了。且我們會去申請使用分區證明，看該筆土地是否為公設用地，如果是的話稅捐機關就會核發免稅證明。本件買賣亦已踐行上開程序」、「（如果本件買賣係要應稅，將如何處理？）如果要課稅，就不會買，可能就要解除契約」、「（有無以書面約定？或僅以口頭為之？）通常都是這樣。因為當時是要節稅，所以如果要課稅，成本太高就不划算。介紹這種公設保留地的中人都有這認知，買方也是。是否以書面約定則不一定」等語（以上見本院95年11月15日準備程序筆錄）。堪認土地增值稅之徵免為本件買賣成交與否之考量重點，在上開完稅之過程中如發生買賣雙方所不可逆料之課稅情事，雙方即為解除契約，而不致進行後續之第3 次款項之支付及移轉登記之辦理。是以，本件被告原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序，本件已構成「信賴基礎」、「信賴表現」2 項要件。被告抗辯依土地稅法第30條之規定，納稅義務人係於訂定契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值，本件於92年5 月5 日核定免徵土地增值稅，係在原告與訴外人訂定買賣契約之92年3 月27日之後，雖原告於收受免稅證明書後辦理系爭土地之移轉登記，惟此係原告基於買賣契約所生債務之履行，尚非謂原告因上開免稅處分而有信賴表現之行為云云，顯然未諳買賣實務及忽略當事人主觀上之合意。
⒋再查，原告甲○○為00年0 月0 日出生、乙○○為00年0
月00日生，系爭土地經輔助參加人於60年間價購時，各約19歲、17歲，原告主張渠等不知系爭土地權屬之爭議，非無可採。又其辦理本件增值稅之申報過程，均委由專業地政士陳竹生依相關行政作業之要求程序辦理，此有土地登記申請書、土地增值稅申報書及輔助參加人92年3 月11日北縣店工字第81109 號簡便行文表等附於原處分卷可稽。
原告並未有詐欺、脅迫、賄賂之行為，或提供不正確資料或為不完全之陳述，更遑論原告亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知行政處分違法之情事。是以，本件並無行政程序法第119 條所列各款之信賴不值得保護之情形。
末查，被告原核定之免稅處分，顯係承辦人對輔助參加人92年3 月11日北縣店工字第81109 號簡便行文表之內容判讀錯誤所致，不應歸責於原告；又其作成於92年5 月間，之後土地已辦峻過戶程序，此有蔡秋妍名義之系爭土地所有權狀影本附於原處分卷，即相關當事人間之社會活動、經濟安排均已完成，歷經1 年後，被告突然作成系爭之補徵處分金額各近約500 萬元，相較於原告出售系爭土地之所得價金僅有100 餘萬元，不只造成原告背負巨額之公法上債務，且將造成相關當事人間之輾轉求償，對於已然確定之法律關係發生巨變，經比較被告撤銷處分所為維護之稅收公平之公益原則，本件信賴利益顯然大於被告撤銷處分所欲維護之公益。
七、綜上所述，被告就原告申報系爭土地之土地增值稅，原核定免稅之處分固有錯誤，惟原告因信賴該處分而辦理後續之過戶程序有信賴表現，又其無信賴不值得保護之情事，並其信賴利益大於被告作成補徵處分撤銷原免稅核定所欲維護之公益，被告依法不得撤銷並予補徵，故被告所為系爭補徵處分，自有違誤。訴願決定予以維持，亦有未當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
第七庭審判長法 官 李 得 灶
法 官 林 玫 君法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
書記官 楊 怡 芳