臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02617號原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國94年6月8日北府訴決字第0940116959號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告及訴外人林福祥、謝成雄、林坤瀛等人，與坐落臺北縣中和市○○○段174-3 、174-4 、174-6 地號等3 筆土地（下稱系爭土地）之登記名義人呂學龍，前於92年11月26日經臺北縣中和市調解委員會調解成立，由呂學龍將土地移轉予原告及其他訴外人等4 人，並經臺灣板橋地方法院簡易庭核定在案。渠等嗣於93年5 月17日申報移轉系爭土地，並申請依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅，被告所屬中和分處以93年5 月26日北稅中一字第0930017765號函（即本件原處分）准予免徵土地增值稅，並於說明段敘明略以，「
二、系爭土地核定免徵土地增值稅，惟嗣後經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。三、副本抄送中和地政事務所，本宗土地公告現值以土地增值免稅證明書之前次移轉現值及前次原因發生日期註記」等語。原告於94年1 月24日（被告所屬中和分處收文日期為94年1 月26日）對系爭土地所登載之前次移轉現值提出異議，主張移轉現值之認定，應以調解成立之日為準，續經被告所屬中和分處以94年1 月31日北稅中一字第0940002602號函復略以，說明三：依財政部88年8 月3 日台財稅第000000000 號函釋之規定，本分處以66年10月每平方公尺200 元、1,500 元、1,500 元為前次移轉現值並無不合等語，原告不服，所提起之訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求判命被告應就系爭土地核定以調解成立之日（即92年11月26日）當期之土地公告現值為前次移轉現值。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告於核准本件系爭土地本次移轉免徵土地增值稅後，將系爭土地之前次移轉年月及移轉現值分別登載為66年10月每平公尺200元、1,500元、1,500元，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈公共設施保留地尚未經變更為非公共設施保留地前之移
轉，應不適用土地稅法第39條第2項但書規定：公共設施保留地之移轉，根據平均地權條例第42條第2項及土地稅法第39條第2項之規定，以第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價之前提要件，須為該土地原為公共設施保留地業經政府核定將土地使用分區變更成為非公共設施保留地後再移轉時，始有其適用。否則應按照內政部88年7月8日台（88）內地字第8893238號函「前次移轉現值或原規定地價之登載標準」及財政部88年8月3日台財稅第000000000號函略以，規定地價及前次移轉核計土增稅依物價指數調整基期年月認定釋疑等語之二函釋辦理。截至93年12月15日止，本件系爭土地都市計劃之土地○○○區○○道路用地屬公共設施保留地，既尚未經變更為非公共設施保留地，自無土地稅法第39條第2項但書規定之適用，故不應以第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，據以登載為前次移轉現值。而應回歸依照上述函釋之規定，依法院判決移轉登記取得之土地，以起訴日當期之公告土地現值為前次移轉現值，其年月以起訴日之年月為準。
⒉被告行政處分所依據之命令條文內容超出法律規定，應屬無效：
財政部88年8月3日台財稅第000000000號函釋㈡⒐略以，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉免徵土地增值稅而取得土地者，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為準；其年月以該原規定地價或前次移轉現值之年月為準。該命令之法源為平均地權條例第42條第2項及土地稅法第39條第2項，依照該財政部之函釋，公共設施保留地不論是否經變更為非公共設施保留地，其有移轉時，一律以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
顯然該函釋，已超出上列二法律條文之但書規定，故被告援引無效命令所為處分當然無效。
⒊同樣為公共設施保留地之移轉，行政處分卻有雙重標準：
因遺贈（繼承）取得之土地，同樣也有建地、農地、林地、工業區土地、河川水源地或公共設施保留地等，若依被告用法之邏輯推演，則因遺贈所得取得之土地，其中屬公共設施保留地者，亦應以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。實際上目前稅捐稽徵機關及地政機關，對於因遺贈取得之土地，不論其地目為何，均以遺贈人死亡日當期之公告土地現值為前次移轉現值，同樣為公共設施保留地，行政處分卻有雙重認定標準，被告認事用法即有違誤之處。
⒋訴願決定理由所依據之法律及命令錯誤：
訴願機關據土地稅法第30條第1項第4款及財政部81年1月28日台財稅第000000000號函釋，認所謂之「申報移轉現值」係指本次移轉之當期公告土地現值，而非原告請求之前次移轉現值，其對原告提起訴願爭執所在未予查明，援引錯誤法條而據以駁回訴願請求，顯然訴願決定並非合法。再者，被告所援引之法律及命令，一則因本件系爭土地尚未經變更為非公共設施保留地，不適用土地稅法第39條第2項但書規定；二則因該解釋命令有超越法律規定之嫌，亦顯示駁回訴願之理由與法不符云云。
⒌提出本件訴願決定書、內政部88年7月8日台（88）內地
字第8893238號函、財政部88年8月3日台財稅第000000000號函、臺北縣中和市都市計劃土地使用分區（或公共設施用地）證明書、遺贈移轉土地前次移轉現值認定及登載實例證明文件、原告向中和地政事務所提出異議函、中和地政事務所答復函及附件、中和地政事務所地價改算表等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈原告與訴外人林福祥、謝成雄、林坤瀛等人，和系爭土
地之登記名義人呂學龍，於92年11月26日經臺北縣中和市調解委員會調解成立，由呂學龍移轉系爭土地予原告及其他訴外人，並經臺灣板橋地方法院簡易庭核定在案，嗣於93年5 月17日由呂學龍申報移轉系爭土地並申請依土地稅法第39條第2 項規定，免徵土地增值稅；原告及其他訴外人等復於同日再申報移轉系爭土地予其他人，檢附臺北縣中和市都市計畫使用分區（或公共設施用地）92年11月7 日（92）北縣中工都第928495號證明書申請依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅，被告所屬中和分處遂於93年5 月26日北稅中一字第0930017765號函准予免徵土地增值稅，並於說明段敘明略以，二、系爭土地核定免徵土地增值稅，惟嗣後經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。三、副本抄送中和地政事務所，本宗土地公告現值以土地增值免稅證明書之前次移轉現值及前次原因發生日期註記等語，核與土地稅法第30條第1 項第4 款、第39條第2 項及財政部81年1月28 日 台財稅第000000000 號函釋、該部88年8 月3日台財稅第000000000 號函釋均無不合。
⒉本件系爭土地係屬公共設施保留地，前經被告所屬中和
分處依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅在案，依該法第39條第2項但書規定、立法理由及財政部88年8月3日台財稅第000000000號函釋，若系爭土地再次移轉則應以土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為準核算應課土地增值稅；其前次移轉之年月則以該原規定地價或前次移轉現值之年月為準。
從而，被告據此於核准本件系爭土地本次移轉免徵土地增值稅後，將系爭土地之前次移轉現值及移轉年月分別登載為66年10月每平公尺200元、1,500元、1,500元，於法並無不合。
⒊土地稅法第31條第2項規定，繼承人辦理繼承登記後再
行移轉，係以繼承開始時之公告現值作為計算土地漲價總數額之前次移轉現值，而繼承人辦竣繼承登記後再行移轉時遂減輕土地增值稅，乃因其已繳納遺產稅而為避免重複課稅之故，與本件系爭土地經調解成立且依本法第39條第2項規定免徵土地增值稅之情形案情不同，自不能比附援引。又基於實質課稅原則，系爭土地於66年10月至92年11月間土地自然漲價部分並未依我國憲法第143條及平均地權條例第35條規定課徵土地增值稅，是原告指稱系爭土地之前次移轉現值，應以92年11月26日調解成立之當期公告土地現值登載云云，顯不足採等語。
理 由
一、本件原告為系爭土地之受讓人，於辦妥移轉登記後始發現被告所屬中和分處於核定該土地移轉免徵增值稅時在93年5 月26日北稅中一字第0930017765號函通知地政事務所註記：系爭土地核定免徵土地增值稅，惟「嗣後經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」，原告以該處分關於再移轉時，有關前次移轉之現值標準之核定，損害其權利，故此處分始為原告爭議之對象，應認係本件之原處分；惟本件訴願決定機關誤將被告所屬中和分處94年1 月31日北稅中一字第0940002602號函即不同意原告對於該原處分提出異議之回函，視為本件之原處分，容有誤會；故本件應以原告對於前開被告所屬中和分處93年5月26日北稅中一字第0930017765號函提出異議之時，視為原告提起訴願之日，先予敘明。且按訴願法第14條第1 項規定，訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起三十日內為之；行政程序法第98條第3 項規定，處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後一年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。查本件原告具狀向被告所屬中和分處申請異議即提起訴願日期為94年1 月26日，已如前述；其距被告93年5 月26日北稅中一字第0930017765號函即本件原處分發文日期已逾30日，惟該處分並未依行政程序法第96條第1 項第6 款規定，表明「其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關」，以盡教示之義務，且經被告於本件言詞辯論中陳述，該處分以平信而非雙掛號寄送，並無送達回執等語（見本件95年6 月29日言詞辯論筆錄第3 頁），以致於本件原處分之訴願期間無從起算，故依行政程序法第98條第3 項之規定，本件原告提起訴願，尚無逾期問題，應予敘明。又本件訴願決定略以，理由二、查本件系爭土地合於免徵土地增值稅規定，並經原處分機關中和分處以93年5 月26日北稅中一字第0930017765號函核定准予免徵土地增值稅在案。另就系爭土地（公共設施保留地）之前次移轉現值及前次移轉年月部分，依本法第39條第2 項但書規定、立法理由及首揭財政部88年8 月3 日台財稅第000000000 號函釋，應以土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為準；其年月以該原規定地價或前次移轉現值之年月為準。從而，原處分機關據此將前次移轉現值及移轉年月分別調整為66年10月分別為每平公尺200 元、1,500 元、1,500元，自屬有據，原處分機關所為處分，洵無違誤。訴願人主張系爭土地移轉現值之認定，應以調解成立之日為準，容有誤會等語。由此可知，訴願機關已就本件原處分為實體之審酌，實質上已踐行了訴願之前置程序；因此，本院自得就本件原處分及訴願決定為實體之判斷，合先敘明。
二、按土地所有權依法院判決移轉登記者，申報移轉現值之審核標準，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準，土地稅法第30條第1項第4款定有明文。且財政部81年1月28日台財稅第000000000號函釋略以，經法院調解成立之土地所有權移轉案件，其申報移轉現值之審核標準，可比照適用土地稅法第30條第1項第4款規定，以聲請調解日當期之公告土地現值為準等語；惟關於依都市計畫法指定之公共設施保留地土地增值稅之減免，土地稅法第39條第2 項規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。其立法之本旨，在使公共設施保留地，於徵收之前移轉時，免徵土地增值稅；但若變更為非公共設施保留地後移轉時，則應課徵土地增值稅，以維租稅之公平。又財政部88年
8 月3 日台財稅第000000000 號函釋略以，有關「原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值」及「物價指數調整基期年月」之認定：說明：二、㈡規定地價後曾移轉者，…⒐依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉免徵土地增值稅而取得之土地者，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為準；其年月以該原規定地價或前次移轉現值之年月為準等語，該函釋與相關法規並無不合，自得予以援用。
三、本件原告及訴外人林福祥、謝成雄、林坤瀛等人，與系爭土地之登記名義人呂學龍，前於92年11月26日經臺北縣中和市調解委員會調解成立，由呂學龍移轉予原告及其他訴外人等
4 人，並經臺灣板橋地方法院簡易庭核定在案。渠等嗣於93年5 月17日申報移轉系爭土地，並申請依土地稅法第39條第
2 項規定免徵土地增值稅，被告所屬中和分處以93年5 月26日北稅中一字第0930017765號函（即本件原處分）准予免徵土地增值稅，並於說明段敘明略以，二、系爭土地核定免徵土地增值稅，惟嗣後經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。三、副本抄送中和地政事務所，本宗土地公告現值以土地增值免稅證明書之前次移轉現值及前次原因發生日期註記等語。原告於94年1 月24日以申請書對系爭土地所登載之前次移轉現值提出異議，主張移轉現值之認定，應以調解成立之日為準，續經被告所屬中和分處以94年1 月31日北稅中一字第0940002602號函復略以，說明三：依財政部88年8 月3 日台財稅第000000000 號函釋之規定，本分處以66年10月每平方公尺
200 元、1,500 元、1,500 元為前次移轉現值並無不合等語，原告不服，所提起之訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
四、原告主張系爭土地於92年11月26日經調解成立，具有法院判決效力，其移轉時之前次移轉現值，應以92年11月26日調解成立之當期公告土地現值分別為14,800元、45,933元及54,080元為標準而為登載；且目前稅捐稽徵機關及地政機關，對於因遺贈取得之土地，不論其地目為何，均以遺贈人死亡日當期之公告土地現值為前次移轉現值；本件被告就系爭土地所為「嗣後經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」之登載，實有違誤云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱依土地稅法第39條第2 項但書規定、立法理由及財政部88 年8月3 日台財稅第000000000 號函釋，若系爭土地再次移轉則應以土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為準核算應課土地增值稅；其前次移轉之年月則以該原規定地價或前次移轉現值之年月為準；且土地稅法第31 條 第2 項規定，繼承人辦理繼承登記後再行移轉，係以繼承開始時之公告現值作為計算土地漲價總數額之前次移轉現值，係為避免重複課稅之故，與本件系爭土地經調解成立且依本法第39條第2項規定免徵土地增值稅之情形案情不同，自不能比附援引，如此始符合實質課稅之原則；是以原告指稱系爭土地之前次移轉現值，應以92年11月26日調解成立之當期公告土地現值登載，應不足採等語，資為爭議。
五、經查，本件系爭土地合於免徵土地增值稅規定，並經原處分核定准予免徵土地增值稅在案，已如前述。而關於系爭土地（公共設施保留地）之前次移轉現值及前次移轉年月之爭議部分，按土地稅法第39條第2 項規定，「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉免徵土地增值稅而取得之土地者，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值原地價，課徵土地增值稅」，被告於原處分註記「系爭土地核定免徵土地增值稅，惟嗣後經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」等語，於法並無不合。
六、原告雖主張，依財政部88年8 月3 日台財稅第000000000 號函規定意旨，「依法院判決移轉登記取得土地，以起訴日當期之公告移轉現值為前次移轉現值」，系爭土地係於調解委員會成立調解，調解內容並經法院核定，與判決有同一效力，應以調解成立日92年11月26日之當期公告現值為前次移轉現值云云。按原告所引前開財政部函示係指土地移轉之通常情形而言，至於若有特別規定者，仍應適用特別之規定。尤以本件原告受移轉之土地為公共設施保留地，其前手享有土地稅法第39條第2 項之免徵土地增值稅之優惠（原告取得土地之代價必因稅捐優惠而降低），是項稅捐優惠係因私有土地經都市計畫畫定為公共設施保留地，土地利用受限制，乃對其特別犧牲予以補償。惟其後如變更為非公共設施保留地，限制解除，特別犧牲之情況已不存在，出賣人必受有全部漲價（包括土地之自然增值及都市計畫限制解除之增值）之利益，自應按土地稅法第39條第2 項但書規定課徵土地增值稅。至於被告所為之註記係以下次移轉時，土地已變更為非公共設施保留地始有該註記之適用，乃當然之解釋，並此敘明。原告上開主張並不可採。
七、又原告雖引土地稅法第31條第2 項，即繼承人辦理繼承登記後再行移轉，以繼承開始時之公告現值作為計算土地漲價總數額之前次移轉現值之規定，主張系爭土地應以調解成立日之當期土地公告現值作為前次移轉現值云云；惟查，繼承人辦竣繼承登記後再行移轉時，所以將繼承開始時之公告現值作為前次移轉現值，以減輕繼承人土地增值稅之負擔，乃因繼承人已以繼承發生時之土地公告現值為計算標準繳納遺產稅，為避免重複課稅，故有如是之規定，其與本件系爭土地經調解成立且依本法第39條第2 項免徵土地增值稅之情形，並不相同；故本件系爭土地嗣變更為非公共設施保留地後再移轉時，仍應以第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，以計徵土地增值稅，始符公平。否則，按土地價值非因以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之；為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅，憲法第143 條第3 項、平均地權條例第35條前段，各定有明文；系爭土地於66年10月至92年11月間土地自然漲價部分，若未依前揭憲法及平均地權條例之規定課徵土地增值稅，亦不符合漲價歸公、實質課稅與稅賦公平等基本原則。是以原告主張系爭土地移轉現值之認定，應以調解成立之日為準云云，其於法不合，並非可採。
八、從而，被告以原處分核定系爭土地免徵土地增值稅，並註記「惟嗣後經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求就系爭土地核定以調解成立之日當期之土地公告現值為前次移轉現值，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 13 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 7 月 13 日
書記官 蕭純純