臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02618號原 告 甲○○訴訟代理人 洪惇睦 會計師被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國94年6月28日院台訴字第0940086758號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國92年8 月間向臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）聲報就任宏禎實業股份有限公司（下稱宏禎公司）之清算人，被告所屬之臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）以該公司前滯欠84年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟加計利息）及罰鍰計新臺幣（下同）5,290,99
8 元，依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境辦法）第2 條第1 項規定，報由被告財政部以93年12月6 日台財稅字第0930094424號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境，境管局據以93年12月8 日境愛岑字第09311295760 號函禁止原告出國。原告不服，以宏禎公司已依法清算完結，並經法院備查，依財政部91年11月14日台財稅字第0910457266號令釋，不得再限制其出境云云，提起訴願，經行政院以94年6 月28日院台訴字第0940086758號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈撤銷原處分及訴願決定。
⒉准予解除原告出境限制。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：宏禎公司是否已合法清算完結？㈠原告主張之理由：
⒈按「公司之清算，須清算人將公司法第84條第1 項所定清
算職務執行完畢，始為完結」，經前司法行政部61年6 月
7 日台（61）函民決字第4458號函釋在案，清算人之職務，依公司法第84條第1 項規定為⑴了結現務⑵收取債權、清償債務⑶分派盈餘或虧損⑷分派賸餘財產。原告就任宏禎公司清算人後，依公司法規定檢查公司財產，宏禎公司結餘資產，不足清償其債務，經原告依公司法第89條規定，向板橋地院聲請宣告破產，案經裁定駁回在案，原告踐行法定清算程序，已將結餘資產現金64,003元，全數優先清償稅捐，原告之清算人職務已執行完畢。清算人如已依法清理公司結餘資產，清償債務，切實踐行清算程序並清算完結，不論公司債務是否全部償清，清算人之職務已執行完畢，清算程序應屬完結，經司法院83年10月8 日（83）秘台廳民三字第17604 號函釋、及經濟部72、11、19商46423 號函釋有案。被告認定清算未完結，不生清算完結效果，於法自有不合。
⒉按「公司若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結
之備查，仍不生清算完結之效果」固經司法院84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函釋，惟上項函釋所謂「合法清算」指清算期間之清算人，對清算職務之執行而言，清算公司之事務，若不屬清算開始以後事務，自不屬清算人職務執行範圍，原告92年7 月30日就任宏禎公司清算人，原告於清算過程中均已分別通知稽徵機關申報債權，宏禎公司結餘資產，因不足清償負債，原告已依法向板橋地院，聲請宣告破產，並經裁定駁回在案，原告依公司法規定執行清算人職務，對公司債務已為清償行為，宏禎公司已無盈餘及剩餘財產可供分配，不論公司債務是否全部償清，應視為公司已解除清算人之責任，清算程序應屬完結，經濟部72年11月19日商46423 號函釋有案。原告已依法清算完結，並向板橋地院聲報清算完結，於93年2 月3 日經准予備查在案 (證8)，宏禎公司法人人格已消滅，其權利義務亦告終止。公司解散後，清算起算日，為清算人就任之日，經前司法行政部58年10月24日函民決字第7738號函釋，原告就任宏禎公司清算人日期為92年7 月30日（即宏禎公司清算期間起算日），清算完結，板橋地院於93年2月3 日准予備查，被告所屬北區國稅局中和稽徵所於94年
2 月4 日始行文原告提供宏禎公司清算期間報表、記錄及89年度至91年度資產減少等資料，原告亦已於94年3 月2日提出說明在案。被告訴願答辯書所指原告說明書簡單，
原告並不明瞭其標準何在？公司解散前不適用清算之規定，司法院院字第1209號解釋在案，宏禎公司屬清算前（即92年7 月30日前）之資料，原告亦僅能據現存資產負債表之金額分析說明，依司法院院字第1209號解釋意旨，原告不可能亦無義務（因非屬清算期間事務）知悉其詳情，被告如要求原告提供宏禎公司清算前89年至91年資產減少等詳細內容，係在強原告所難，增加法律所無之限制，依法自有不合。
⒊按「有限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經
清算人依規定向法院聲報清算完結，並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明該公司已無可供移送執行之財產者，得免辦理限制清算人出境。各稽徵機關先前如有於公司向法院聲報清算完結備案後始辦理限制出境而該公司查無財產者，應即函報本部解除清算人之出境限制。」經被告91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋在案，原告擔任宏禎公司清算人後，已依法清算完結聲報，並經板橋地院93年2 月3 日板院通民司字第413 號函准予備查，宏禎公司不可能再有可供執行之財產，依被告91年11月14日台財稅第0000000000號函釋規定，得免辦理限制清算人出境，因此被告仍函請境管局限制原告出境，適用法令，顯有違誤。
⒋綜上理由，原告就任宏禎公司清算人職務，已執行完畢，
清算程序應屬完結，並經板橋地院准予備查，被告仍認定清算尚未完結，不生清算完結效果，適用法令自有違誤，敬請 鈞院明察，判決如訴之聲明，以維權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機
關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第3 項前段、第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：1 、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。2 、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。3 、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2 條第1 項所定之標準者。
4、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。5 、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。6 、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」分別為限制出境實施辦法第2 條第1 項、第5條所規定。又「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚需向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」復為司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686函釋示有案。
⒉查原告為宏禎公司之負責人及清算人，該公司不服北區國
稅局臺北縣分局核定84年度營利事業所得稅本稅及罰鍰提起復查遭駁回，復提起訴願，經本部於92年7 月29日以程序不合而訴願不受理，行政救濟業已確定，截至93年11月12日滯欠84年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰合計5,290,998 元，稅款逾期未繳納且均已告確定，由於滯欠稅款已達首揭限制出境金額標準，本部乃函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，揆諸首揭法條及函釋規定，並無違誤。上開稅款除84年度營利事業所得稅本稅截至94年9 月29日繳納81,568元（含92年11月25日領取分配款繳納64,003元）外，其餘稅款尚未繳納，併予敘明。
⒊至原告訴稱宏禎公司已依法清算完結聲報，並經板橋地院
93年2 月3 日板院通民司字第413 號函准予備查在案，其法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅及罰鍰，依法應准予註銷，並准予解除原告出境，依本部91年11月14日台財稅字第0910457266號令規定，自不得限制原告出境，本部仍函請境管局限制原告出境，依法自屬違誤云云。查宏禎公司申報84年度營利事業所得稅因漏報進貨36,653,414元（占當期申報進貨金額84.81 ﹪）又未申報於期末存貨，致漏報銷貨收入50,907,519元【36,653,414÷（1 －28﹪）同業利潤標準毛利率＝50,907,519】，及漏報海關退稅收入29,550元，計漏報所得額5,629,377 元【（50,907,519×11﹪部頒同業利潤標準淨利率＝5,599,827）＋29,550＝5, 629,377】，漏繳所得稅額1,407,344 元（5,629,37
7 ×25﹪），該公司不服提起復查遭駁回（詳北區國稅局卷附復查決定書），復提起訴願，經被告機關於92年7 月29日以程序不合而訴願不受理（詳北區國稅局卷附本部願決定書），行政救濟業已確定，該公司未將該漏報違章所得提供清償債務，惟該公司於90年12月3 日復查說明書主張「因稅務代理人疏失，辦理84年度營利事業所得稅，漏列轉入存貨之進貨，此批進貨至今仍存在本公司庫存中，…（即84年度至89年度帳載數皆漏列進貨及存貨），本公司原預計89年初要處理此批囤積已久之庫存，因正值84年復查中，故計劃暫緩。」及90年12月25日復查說明書「…今補附所漏入帳之進貨存貨部分照片…貴局所謂進貨仍存於本公司庫存中，至今未售出…」等語，如依該公司主張漏報進貨亦漏報期末存貨，且自84年度至89年度帳載數皆漏列進貨及存貨，則該公司應更正增加84年「本期進貨」、84年「期末存貨」及更正增加84年至92年清算申報「期初存貨」及「期末存貨」之帳載數，惟核該公司申報90年度至92年度清算申報止之帳載數未見補記該批進貨，該批進貨36 ,653,414 元憑空消失？其重大違章且短漏報所得，未將該違章所得提供清償債務，其清算並未合法，該公司截至93年11月12日滯欠84年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰合計5,290,998 元，已達前揭限制營利事業負責人出境之金額標準，本部函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，揆諸首揭法條及函釋規定，並無不妥。又查該公司90年度營利業所得稅結算申報，尚有資產總額42,211,637元，負債總額24,716,740元，含本期盈餘之累計盈虧為-4,524,396元，91年度營利事業所得稅結算申報資產總額減少至247,892 元，負債總額4,382,661 元，含本期盈餘之累計盈虧為-26,154,062 元，惟92年10月28日辦理清算申報時資產總額僅176,821 元，負債總額4,853 ,776 元 ，含本期盈餘之累計盈虧為-26,696,248 元，案經北區國稅局中和稽徵所以94年2 月4 日北區國稅中和一字第09 41003575 號函請原告於94年2 月21日前提供宏禎公司89年度至91年度資產減少、累計盈虧增減變動、償還負債部分暨84年度涉及違章漏稅經查獲且為短漏報所得，將該部分違章所得提供清償債務部分提出說明及提供相關資金流程、帳冊、憑證等資料供核。惟原告僅於94年3 月2 日提供說明書簡單說明，並未提供上開相關資料供核，難認已完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，其法人人格依然存在。北區國稅局辦理原告限制出境時，該公司雖查無財產，依本部91年11月14日台財稅字第0910457266號函令釋「有限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結，並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明已無可供移送執行之財產者，得免辦理限制清算人出境」，係指「合法清算」完結為前提，核該公司84年度有重大違章且短漏報所得及未能提供相關資金流程、帳冊、憑證等具體事證供核，難認已完成合法清算完結，其法人人格依然存在，自無該令釋之適用。
⒋另原告訴稱其就任宏禎公司清算人後，依公司法規定檢查
公司財產，宏禎公司結餘資產，不足清償債務，經其依公司法第89條規定，向板橋地院聲請宣告破產，案經裁定駁回在案，原告踐行法定清算程序，已將結餘資產現金64,003元，全數優先清償稅捐。清算人如已依法清理公司結餘資產，清償債務，切實踐行清算程序並清算完結，不論公司債務是否全部償清，清算人之職務已執行完畢，清算程序應屬完結，經司法院83年10月8日 (83)秘台廳民三字第17604號函釋、及經濟部72、11、19商46423號函釋有案。
本部認定清算未完結，不生清算完結效果，於法自有不合云云。查依公司法第326 條「清算人就任後，應即檢查公司財產情形，造具財務報表及財產目錄，送經監察人審查，提請股東會承認後，並即報法院。」及經濟部82年11月20日商228728號函「本案經洽准司法院秘書長82年11月9日秘台廳民三字第19925 號函復以：『按非訟事件法施行細則第27條依公司法之規定為清算人之呈報時，應附具資產負債表之規定，乃係依公司法第83條第1 項及第326 條第1 項之規定而來，旨在促使清算人於就任之初儘速瞭解公司之財務狀況，據以編造會計表冊，以作為清算之基礎，俾能善盡法院依非訟程序為形式審查之責…』…」規定，原告為宏禎公司之負責人及清算人，原告於就任之初應儘速瞭解公司之財務狀況，據以編造會計表冊，以作為清算之基礎，即檢查公司財產情形，造具財務報表及財產目錄，如依前述該公司主張漏報進貨亦漏報期末存貨，且自84年度至89年度帳載數皆漏列進貨及存貨，則該公司應更正增加84年「本期進貨」、84年「期末存貨」及更正增加84年至92年清算申報「期初存貨」及「期末存貨」之帳載數，惟核該公司申報90年度至92年度清算申報止之帳載數未見補記該批進貨，該批進貨36,653,414元憑空消失？清算人未依公司法第326 條檢查公司財產而造具不實之財務報表，其重大違章且短漏報所得，未將該違章所得提供清償債務，其清算程序並未合法。
⒌原告又訴稱，按「公司若尚未完成合法清算，縱經法院為
准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」固經司法院84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋，惟上項函釋所謂「合法清算」指清算期間之清算人，對清算職務之執行而言，清算公司之事務，若不屬清算開始以後事務，自不屬清算人職務執行範圍，原告就任宏禎公司清算人日期為92年7月30日 (即宏禎公司清算期間起算日)，清算完結，板橋地院於93年2月3日准予備查，北區國稅局中和稽徵所於94年2月4日始行文原告提供宏禎公司清算期間報表、記錄及89年度至91年度資產減少等資料，其亦已於94年3月2日提出說明在案。訴願答辯所指其說明書簡單，標準何在? 公司解散前不適用清算之規定，司法院院字第1209號解釋在案，宏禎公司屬清算前 (即92年7 月30日前)之資料，原告亦僅能據現存資產負債表之金額分析說明，依司法院院字第1209號解釋意旨，原告不可能亦無義務 (因非屬清算期間事務)知 悉其詳情，要求其提供宏禎公司清算前89年至91年資產減少等詳細內容，係在強原告所難，增加法律所無之限制，依法自有不合等語。查依經濟部90年9 月19日商字第09002189350 號函「按公司法第332 條規定：『公司應自清算完結聲報法院之日起，將各項簿冊及文件，保存10年。』而其中『簿冊及文件』係指歷屆股東會議事錄、資產負債表、損益表、股東名簿、公司債存根簿、會計帳簿及關於營業與清算事務之文件。」、經濟部91年9 月20日商字第09102214400 號函「二、關於各項會計憑證、帳簿及財務報表，商業會計法第38條定有應保存之期限。故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者，同法第71條定有罰則。」及商業會計法第38條「各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但有關未結會計事項者，不在此限。」之規定，北區國稅局中和稽徵所要求原告提供相關帳簿憑證等資料供查核，依法並無不合，又原告為該公司之負責人及清算人，難謂不可能亦無義務知悉其詳情，而僅據現存資產負債表之金額分析說明。原告未能提供相關資金流程、帳冊、憑證等具體事證供核，難認已完成合法清算。
⒍依司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋
，公司若未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。該公司84年度有重大違章且短漏報所得及未能提供相關資金流程、帳冊、憑證等具體事證供核，尚難認定該公司已依法清算完結，自不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。原告所主張宏禎公司已依法清算完結，欠稅得予註銷，應解除原告之出境限制之理由，應不足採。
⒎綜上論述，訴訟顯無理由，請准如訴之聲明判決，以維稅政。
理 由
一、被告代表人原為林全，95年1 月25日變更為乙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、稅捐達按「納稅義務人欠繳應納一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境，其為營利事業者，得限制其負責人出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條第3 項前段及第49條前段所規定。
三、次按在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在1 百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請境管局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，為限制出境辦法第2 條第1 項所規定。
四、又公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，復經司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民3 字第04686 號函釋示有案。
五、本件原告原為宏禎公司之負責人，嗣擔任該公司之清算人，該公司滯欠已確定之84年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟加計利息）及罰鍰計5,290,998 元，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表影本附被告機關卷可稽，並為原告所不爭執，上開事實自堪認定。原告雖主張宏禎公司業已清算完結，並於93年2 月3 日經板橋地院備查云云。
惟查，宏禎公司上開欠繳稅款除繳納本稅81,568元（含92年11月25日清算申報資產現金64,003元抵繳營利事業所得稅）外，其餘稅款尚未繳納，而宏禎公司營利事業清算申報雖經北區國稅局於93年2 月26日核定，惟該公司90年度營利事業所得稅結算申報，尚有資產總額42,211,637元，負債總額24,716,740 元 ，含本期盈餘之累計盈虧為-4,524,396元，91年度營利事業所得稅結算申報資產總額減少至247,892 元，負債總額4,382,661 元，含本期盈餘之累計盈虧為-26,154,
062 元，惟92年10月28日辦理清算申報時資產總額僅176,82
1 元，負債總額為4,853,776 元，含本期盈餘之累計盈虧為-26,696,248 元，經北區國稅局中和稽徵所以94年2 月4 日北區國稅中和1 字第0941003575號函請原告於94年2 月21日前提供宏禎公司89年度至91年度資產減少、累計盈虧增減變動、償還負債部分暨84年度涉及違章漏稅經查獲且為短漏報所得，將該部分違章所得提供清償債務部分提出說明及提供相關資金流程、帳冊、憑證等資料供核，原告僅於94年3 月
3 日提出說明書簡單說明，惟未提供相關資料供核，自難認已完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。原告就此主張依公司法第331 條第1 項第
3 項之規定，清算人只負責造具清算期內之收支表、損益表、連同各項簿冊交由股東會承認後，向法院申報即可，清算前之帳證清算人並無提供之義務乙節，經查，依公司法第32
6 條第1 項之規定，清算人就任後，應即檢查公司財產情形，造具財務報表及財產目錄，送經監察人審查，提請股東會承認後即報法院。本件原告亦不諱言就任清算人之前即已擔任宏禎公司負責人，則原告對上開中和稽徵所函命提出之帳證資料，自不得諉為不知而拒絕提出並為詳盡說明。至於財政部91年11月14日台財稅字第0910457266號令釋係以公司經合法清算為前提，宏禎公司未能提供相關資金流程、帳冊、憑證等供核，難認已完成合法清算，已如前述，自亦無該令釋之適用甚明。本件北區國稅局以宏禎公司欠繳上開金額，已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，乃報由被告以93年12月6 日台財稅字第093009 4424 號函請境管局限制原告出境，揆諸首揭說明，並無違誤。
六、綜上所述，被告以原告符合限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項規定為由，乃依前揭規定，函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，境管局據以93年12月8日境愛岑字第09311295760號函禁止原告出國之處分，並無不合，訴願決定予以維持亦稱妥適。原告徒執前詞，聲請撤銷，並判命被告應解除原告出境之限制，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 4 日
第四庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 林育如法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 5 月 4 日
書記官 陳可欣