臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02619號原 告 甲○
乙○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 謝煥枝 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 癸○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月16日台財訴字第09400139050 號〈案號：第00000000號〉訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告等之父呂錫聚於民國〈以下同〉86年8 月14日將臺北縣○○鎮○○段○○○○○○○號土地，以新臺幣（下同）4,116,280 元出售予堂弟呂慶聚，低於土地公告現值29,301,600元，差額25,185,3 20 元，涉及以顯著不相當代價讓與財產情事，經被告機關所屬淡水稽徵所核定贈與總額29,301,600元，贈與淨額24,185 ,320 元應納稅額6,258,008 元。呂錫聚不服，申請復查，經遭駁回，因呂錫聚於86年11月20日死亡，原告續行行政救濟，提起訴願，經財政部93年6 月28日台財訴字第09300158534 號訴願決定以，呂錫聚於申請復查後旋即死亡，而被告機關87年6 月20日北區國稅法第00000000號復查決定，仍將已不具權利能力之呂錫聚列為復查申請人，核難謂妥為由，將原處分（復查決定）撤銷，由被告機關另為處分。經被告機關依財政部訴願決定撤銷意旨重為復查決定，仍維持原核定。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以呂錫聚出售系爭土地，涉及以顯著不相當代價讓與財產，核定贈與總額29,301,600元，贈與淨額24,185,320元，應納稅額 6,258,008元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本件系爭土地原係呂錫聚與呂慶聚、呂積聚（已歿）3
人共有，此有分爨合約字（原證3），土地所有權無條件分還證明書（原證4）可稽，按原證4清楚記載：本人呂錫聚名義下之不動產土地：坐○○○鎮○○段1226,3地號，面積…，將無條件分還下面所列持有人…，本件原本在民國55年3月9日積聚、錫聚、慶聚3 兄弟已分家妥當（有當時分爨合約字為據），拖延至今仍無依規分割過戶……，目前因法令不能細分過戶，又無適當買方，倘若再任其拖延亦非良策，趁我們兄弟（錫聚、慶聚）健朗和好之際，將上開不動產分還各持有人，免日後我兒女及孫輩不知詳情引起無謂紛爭。從這段文字就可以清楚看出系爭土地確為3 人共有，於42年間因法令限制登記在原告先父之名下而已。系爭土地之移轉，僅係共有財產（祖產）應有部分之轉回，並非贈與。又呂積聚之繼承人己○○、庚○○、辛○○等3人與原告之被繼承人呂錫聚，於86年8月14日立約出售系爭土地予呂慶聚，乃係依據78年11月26日分還證明書所載共有人持分，分別取回所有物或收取價金，呂鍚聚出賣其持分部份之面積應得價金計4,116,280元（1,528坪x13,723/152,823持分x30,000元（單價）=4,116,280元）。
⒉信託法雖晚至85年1 月26日公布，但信託行為，因事實
之需要或法令之登記限制，早已存續，法律行為之內容只要不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律上之效力，所謂信託，…在受託人未將受託財產移還信託人以前，該信託財產係信託人所有，最高法院66年台再字第42號（原證5）、62年台上字第2996號（原證6）著有判例，原處分及訴願決定徒以42年間信託法未公布，即否認民間存在已久之法律行為（信託），參照前述判例，所見洵有違誤。
⒊私文書非必經公證，始得持為證據，民事訴訟法第358
條（行政訴訟法第 176條規定準用）：私文書經本人或其代理人簽名、蓋章或按指印或有法院或公證人之認證者，推定為真正。本件復查決定、訴願決定以前述分爨合約字及分還證明書（實係法律上契約行為）無法院公證或調解委員會證明認「無公信力」，不但與前述法律大相背馳，亦與私法行為自治原則相背。
⒋為證明上開私文書之真正，請求訊問下列證人己○○、
庚○○、辛○○。（呂棟及張木橋已亡故）⒌原處分推定贈與人對呂慶聚（弟）之反向贈與，有違經驗法則。
⑴贈與人呂錫聚已達76歲高齡，系爭土地又係農地，並
無遺產稅之負擔，無須以生前贈與規劃，逃避遺產稅之必要。原處分認定贈與人將其系爭土地，贈予過房堂弟呂慶聚（73歲）之行政處分，有無考量經驗法則。果真贈與，將系爭土地贈予自己之子女即可，何需贈與他人？⑵本件被認定贈與之對象為贈與人之弟（行為時已73歲
），然依國人風土民情，大都係父母為逃避日後之遺產稅或為免日後子女間互爭遺產，而將財產在生前贈與子女，鮮少有由哥哥將鉅額財產贈與其弟，徒增日後之遺產稅之情形，尤以兄弟間更極少有以鉅額財產贈與，被告機關認渠等間係贈與，所為核定已背離民情，認事用法違背經驗法則。此有鈞院89年訴字第2247號、3146號判決及91年訴字第2526號判決可資參照。
⒍承受系爭祖產之承買人呂慶聚支付之價金（不含取回應
得祖產土地之價金11,356,890元）計34,483,110元，亦有支付價金之資金流程憑證（參照訴願卷訴證6號），呂慶聚購地之資金來源為領取淡海新市鎮徵收補償費新台幣42,661,539元（參照訴願卷訴證7號）。又1226-3地號土地出售，依買賣合約書 (參照訴願卷訴證5號)記載為：1、每坪土地以新臺幣三萬元計價，面積為5,052平方公尺（1,528坪）2、呂慶聚係取回共有物，計算1,528坪×37,862/152,823持分×30,000單價＝11,356,890元不計入買賣總價。3、本件買賣總價為34,483,110元
(1)呂積聚 (亡)繼承人：己○○出賣1,528坪×39,513/152,823持分×3 0,000單價＝11,852,116元庚○○出賣1,528坪 ×30,863/152,823持分×30,000單價＝ 9,257,357元；辛○○出賣1,528坪 ×30,862/152,823持分×30,000單價＝9,257,357元 (2)呂錫聚出賣1,528坪×13,723/152,823持分×30,000單價＝4,116,280元；呂錫聚取得出售其持分應得之入價金4,116,280元，並非以不相當代價讓與財產；原處分及訴願決定認事用法既有錯誤，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論
，依本法規定，課徵贈與稅……二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」為遺產及贈與稅法第5條第2款所明定。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「依本法所為之登記，有絕對效力。」分別民法第758條及土地法第43條所明定。又「本條例所稱現耕農民，指佃農及僱農。」「耕地經徵收後，由現耕農民承領，其依第13條附帶徵收之定著物及基地亦同。」「放領耕地之程序如左：一、縣（市）政府查明應行放領耕地之現耕農民，編造放領清冊。二、放領清冊，經鄉（鎮）（縣轄市）（區）耕地租佃委員會審議，報請縣（市）耕地租佃委員會審定後，由縣（市）政府予以公告，公告期間為30日。三、耕地承領人及利害關係人，認為放領有錯誤時，應於公告期間內申請更正。」「耕地承領人如有左列各款情事之一者，除由政府收回其承領耕地外，其所繳地價不予發還：一、冒名領替矇請承領者。」為82年7 月30日廢止之實施耕者有其田條例第4 條、第19條、第21條第1款至第3款及第30條第1 款所規定。再按「當事人主張之事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
⒉原告之父呂錫聚於86年8 月14日將所有臺北縣○○鎮○
○段○○○○○○○號土地（以下簡稱1226-3地號土地）以4,116,280 元出售予堂弟呂慶聚【原為呂錫聚之胞弟，日據時代生父（大房）呂道將其過繼予（二房）呂銅為養子】，低於公告土地現值29,301,600元涉有以贈與論情事，被告機關乃核定贈與淨額24,185,320元（29,301,600-4,116,280-免稅額1,000,000）。原告不服，主張本件係屬共有財產應有部分之轉回非贈與，當初1226-3地號土地雖以呂錫聚名義登記所有權，實際上係呂錫聚、呂慶聚、呂積聚（已歿，繼承人己○○、庚○○、辛○○）3人共同持有，有呂家家族55年3 月9日分爨合約字及78年11月26日分還證明書可資證明，且呂錫聚已76歲，1226-3地號土地係農地，無遺產稅負擔無須生前規劃，若欲贈與，僅須贈與子女，何須贈與他人云云。
⒊查臺北縣○○鎮○○段○○○○○○○號土地，依土地登記簿
謄本所載，所有權人為呂錫聚，取得原因為放領移轉，原因發生日期42年5月31日（呂錫聚00年0月00日生，當時31歲），其他登記事項欄空白，依首揭法令規定，現耕農民且非冒名頂替者始能放領取得，按土地係採登記主義及所有權絕對主義，系爭土地登記贈與人名下，自屬贈與人所有，申請人如無可推翻原所有權登記之證據，當不能否認系爭土地為贈與人所有之事實，主張係系爭土地係贈與人、呂慶聚、呂積聚（亡，繼承人己○○、庚○○、辛○○）3 人共同持有，信託登記於贈與人名下，核無足採。至所提示之分爨合約字及分還證明書，均為私文書，尚難證明具有證據力。次查原告所提示之分爨合約字第3 條雖呂錫聚應將其所有崁頂里一切土地移轉過戶予呂積聚及呂慶聚，並應於56年農曆年底前為之，惟該業尚有負債設定抵押權未塗銷無法過戶等語，惟並未述及系爭1226-3地號土地是否包括在內，況查其土地登記簿中他項權利部第壹頁之限額抵押權係於63年2月15日登記，69年7月21日塗銷，於此之前並無任何設定之登記，則55年3月9日分爨合約字成立時並無設定抵押權之情形存在，系爭土地應非分爨合約字中之標的。另原告提示之民國78年11月26日分還證明書雖已記載包含系爭土地在內之相關土地標的、權利範圍，並佐以相關價款支付流程證明及合約，惟尚難証明1226-3地號土地原係因信託關係登記於呂錫聚名下。再查，若申請人所述系爭土地係3房共有如為真實，何以3房持分比例顯不相當，且土地登記所有權人即贈與人僅約佔9%持分，顯與一般經驗法則有違，本件原核定並無不合，請予維持。
⒋綜上論述，原核定、復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……2、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」為遺產及贈與稅法第5條第2款所明定。又「本條例所稱現耕農民，指佃農及僱農。」「耕地經徵收後，由現耕農民承領，其依第13條附帶徵收之定著物及基地亦同。」為82年7月30日廢止之實施耕者有其田條例第4條、第19 條所規定。
三、本件被告以原告等之父呂錫聚於86年8月14日將臺北縣○○鎮○○段○○○○○○○號土地，以4,116,280元出售予堂弟呂慶聚，低於土地公告現值29,301,600元，差額25,185,3 20元，涉及以顯著不相當代價讓與財產情事，乃核定贈與總額29,301,600 元，贈與淨額24,185,320元，應納稅額6,258,008元。呂錫聚不服，申請復查，經遭駁回，因呂錫聚於86年11月20日死亡，原告續行行政救濟，提起訴願，經財政部93年6月28日台財訴字第09300158534號訴願決定以，復查決定將已不具權利能力之呂錫聚列為復查申請人，核難謂妥為由，將原處分（復查決定）撤銷，由被告機關另為處分；經被告機關重為復查決定，仍維持原核定。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭土地原係呂錫聚與呂慶聚、呂積聚（已歿）3 人共有，有分爂合約，土地所有權無條件分還證明書可稽，系爭土地確為3 人共有，於42年間因法令限制登記在原告先父之名下而已；系爭土地之移轉，僅係共有財產（祖產）應有部分之轉回，並非贈與，又呂積聚之繼承人己○○、庚○○、辛○○等3 人與原告之被繼承人呂錫聚，於86年8 月14日立約出售系爭土地予呂慶聚，乃係依據78年11月26日分還證明書所載共有人持分，分別取回所有物或收取價金，呂鍚聚出賣其持分部份之面積應得價金計4,116,280 元，並非以不相當之價格讓與系爭土地予堂弟呂慶聚；況贈與人呂錫聚已達76歲高齡，系爭土地又係農地，並無遺產稅之負擔，無須以生前贈與規劃，逃避遺產稅之必要，原處分認定贈與人將其系爭土地，贈予過房堂弟呂慶聚之處分，有違經驗法則，果真贈與，將系爭土地贈予自己之子女即可，何需贈與他人，尤以兄弟間更極少有以鉅額財產贈與，原處分及訴願決定認事用法既有錯誤，請判決如訴之聲明云云。
四、本件被告以系爭臺北縣○○鎮○○段○○○○○○○號土地，依土地登記簿謄本所載，所有權人為呂錫聚，取得原因為放領移轉，原因發生日期42年5月31日，原告之父呂錫聚於86年8月14日將系爭1226-3地號土地以4,116,280元出售予堂弟呂慶聚，低於公告土地現值29,301,600元涉有以贈與論情事，被告機關乃核定贈與淨額24,185,320元，固非無見；惟查：
（一）原告主張當初1226-3地號土地雖以呂錫聚名義登記所有權，實際上係呂錫聚、呂慶聚、呂積聚（已歿，繼承人己○○、庚○○、辛○○）3人共同持有之情，有原告提出之呂家家族55年3 月9 日分爂合約字及78年11月26日分還證明書可稽；觀諸該分還證明書明確記載：「本人呂錫聚名義下之不動產土地：坐○○○鎮○○段1226,3地號，面積…，將無條件分還下面所列持有人…，本件原本在民國55年3 月9 日積聚、錫聚、慶聚3 兄弟已分家妥當（有當時分爂合約字為據），拖延至今仍無依規分割過戶……，目前因法令不能細分過戶，又無適當買方，倘若再任其拖延亦非良策，趁我們兄弟（錫聚、慶聚）健朗和好之際，將上開不動產分還各持有人，免日後我兒女及孫輩不知詳情引起無謂紛爭。」等情；核與證人己○○、庚○○、辛○○到庭結證之情相符（見本院95年7 月11日及同年8 月15日準備程序筆錄）；即承辦系爭土地86年8 月14日買賣事宜之地政士壬○○亦到庭結證稱：當初4 位出賣人〈按即呂錫聚、己○○、庚○○、辛○○等4 人〉出賣系爭土地時有拿一份祖先書立之祖產分配表，雖只登記一人所有，但是係4 個人的財產，只是用呂鍚聚一人的名義作登記而已，當時出賣時4 個人皆有在場，買賣價金是依照持分的比例來分配的，有出賣價金簽收明細表可參，價金都有付清楚，各出賣人持分比例是依據55年分家合約書及4 個出賣人當初的陳述的個別持分來辦理的，因為當初彼此陳述都無意見，都合意，就依照辦理了等情屬實（見本院95年
7 月11日及同年8 月15日準備程序筆錄），是原告上揭主張之情，自堪予採信。
（二）又原告主張因呂慶聚土地被政府徵收，有資金，乃決定買下系爭土地其他房之持分；呂積聚之繼承人己○○、庚○○、辛○○等3人與原告之被繼承人呂錫聚，於86年8月14日立約出售系爭土地予呂慶聚，乃係依據78年11月26日分還證明書所載共有人持分，分別取回所有物或收取價金，依買賣合約書記載為：每坪土地以3萬元計價，土地面積為5,052平方公尺（1,528坪），買賣總價為34,483,110元並未低於土地公告現值29,301,600元；因買受人呂慶聚係取回共有物，計算1,528坪×37,862/15 2,823持分×30,000單價＝11,3 56,890元不計入買賣總價。出賣人呂積聚之繼承人：己○○出賣1,528坪×39,513/ 152,823持分×30,000單價＝11,852,116元；庚○○出賣1,528坪×30,863/152,823持分×30,000單價＝9,257,357元；辛○○出賣1,528坪×30,862/152,823持分×30,000單價＝9,257,357元；呂錫聚出賣1,528坪×13,723/152, 823持分×30,000單價＝4,116,280元；是呂鍚聚出賣其持分部份之面積應得價金計4,116,280元，並非以不相當之價格讓與系爭土地予堂弟呂慶聚各情；亦有臺灣土地銀行士林分行淡水辦事處補償費計算單、86年8 月14日系爭土地買賣契約書及出賣人價金簽收明細等附本院卷可稽；參以土地出賣人即證人己○○、庚○○、辛○○等人亦均到庭證述土地係祖產共有，登記在呂錫聚名下，86年出賣時，伊都有持分，買賣價金已支付清楚等情，並有買受人支付土地價金予各出賣人之華南商業銀行淡水分行本行支票影本附本院卷可稽；核無不合；亦與地政士壬○○到庭結證上情相符，亦堪信實。
（三）另參以55年3月所立之分爂合約字第3條約定：「錫聚應將他所有「崁頂里一切土地」全部向淡水地政事務所申請移過戶與積聚、慶聚所有，至遲應予明56年農曆12月末日履行申請過戶。因該業尚有負債設定抵押權未能塗銷無法過戶。」被告謂系爭土地55年3月9日分爂合約字成立時，並無抵押權設定之情形存在，系爭土地應非分爂合約字中之標的云云；惟依卷附土地登記簿中他項權利部第一頁之限額抵押權固係於63 年2月15日始登記，並於69年7月21日塗銷，於此之前並無任何設定之登記，但63年2月15日抵押權登記之主登記次序為參，可見63年2月14日之前尚有抵押權之設定 (即主登記次序為壹、貳) ，亦尚難以此否定系爭1226-3地號土地，並非分爂合約之標的；再觀諸上揭55年3月所立之分爂合約字第3條係載明「崁頂里一切土地」；足徵分爂合約之標的土地，並非僅系爭1226-3地號土地乙筆，故該分爂合約字所稱之設定抵押權土地，亦有可能係崁頂里之其他土地，均難執此即謂系爭1226-3地號土地非分爂合約之標的。
（四）又該分爂合約係55年3 月9 日所立，參以該分書內載之財產，包含牛隻、家私、什物、不動產…等，並非所有共有財產均可按3 房（3 分之1）分 拆。況78年11月26日分還證明書亦已載明各共有人之持分，各權利人於86年8 月14日買賣系爭土地時亦均表明對於各房之持分無意見，並據以計算各出賣人應得之價金（此據承辦地政士壬○○結證無訛），已如前述，是尚難執各房持分不等一節，而否定系爭土地實際係屬共有祖產之事實。
五、綜上所述，原告起訴論旨主張系爭1226-3地號土地雖以呂錫聚名義登記所有權，實際上係呂錫聚、呂慶聚、呂積聚（已歿，繼承人己○○、庚○○、辛○○）3人共有，己○○、庚○○、辛○○及呂錫聚等人於86年8月14日立約出售系爭土地予呂慶聚（總價34,483,110元，並未低於土地公告現值29,301,600元），乃係依據78年11月26日分還證明書所載共有人持分，分別取回所有物或收取價金，呂錫聚係取得出售其持分應得之價金計4,116,280元；並非以不相當之價格讓與系爭土地予堂弟呂慶聚，信而有徵，堪予採信。被告機關以原告等之父呂錫聚於86年8月14日將系爭1226-3地號土地，以4,116,280元出售予堂弟呂慶聚，低於土地公告現值29,301,600元，差額25,185,3 20元，認定涉及以顯著不相當代價讓與財產情事，並據以核定贈與總額29,301,600元，贈與淨額24,185,320元應納稅額6,258,008元，容有違誤；重核復查及訴願決定，遞予維持未予糾正，亦有未合；原告據以指摘原處分及訴願決定，為有理由，應將原處分（即復查決定）及訴願決定，均予撤銷，以資適法，並昭折服。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
第六庭審判長法 官 吳慧娟
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
書記官 吳芳靜