臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02628號原 告 甲○○訴訟代理人 周燦雄 律師
蔡炳楠 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月13日台財訴字第09400065090號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告88年度綜合所得稅結算申報，自行列報綜合所得總額新台幣（下同）5,239,404元，淨額4,401,951元。
經被告初查查獲原告漏報其本人及配偶營利、財產交易所得合計43,662,545元，併課當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為48,902,137元，應補徵稅額17,377,873元，並按所漏稅額處2 倍以下之罰鍰計8,688,800 元（計至百元止）。原告就財產交易所得、租賃所得及罰鍰等部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告夫妻有無前開財產交易所得產生﹖及原告
主張其申報租賃所得應再減除前開貸款利息支出及房屋稅之必要費用，是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈按大法官釋字第337號解釋意旨，綜合所得稅之課徵，
僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度，故本件有關財產交易所得應審酌之重點，厥為系爭所得是否業已實現，如未實現，自不得課徵綜合所得稅。原告既已提出於91年6月26日與買受人所立協議書，證明其已解除買賣契約及從未受領售股價款之事實，則除非被告能證明原告已受領價款，否則，應認定系爭所得並未實現，始稱合理。
⒉復查及訴願決定意旨雖以伍尼南建設公司、協興隆建設
公司及協興隆建設公司之股東投資變動情形表、88年度公司股東股份轉讓通報表及相關帳冊等資料，認有系爭財產交易所得之事實，並以解除契約協議書乃係被告調查基準日後所提出，故認為原核定並無不合。惟查該公司如何申報及帳載為何，原告並無所悉，自不能以此等資料，推定確有系爭財產交易之事貧，況縱有此項交易，原告既未取得交易之代價，自無交易所得之可言；次查，原處分是否合法、合目的之判斷基礎時點，從行政程序法第114條第2項規定可知，補正瑕疵之期限為訴願終結前，此亦為行政處分瑕疵之違法判斷基準時。故被告就此所為之決定與財政部訴願審議委員會所為之訴願決定，顯不合法。
⒊關於租賃所得部分：此部分之爭點，在於原告所列當年
度向華僑銀行貸款所繳利息3,156,337元及所繳房屋稅159,112元合計3,315,449元，是否係屬「為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用」？而原告既以供租賃之財產向華僑商業銀行基隆分行 (下稱華僑銀行)辦理抵押貸款，則利息之支出，乃所以免除租賃財產遭拍賣之後果，亦可維持以此財產供租賃而取得租賃所得，故該利息支出，應屬上開所稱之必要費用；至於房屋稅與地價稅之支付，既屬租賃財產之法定稅捐，其為必要費用，亦不待言。職故，被告與財政部訴願審議委員會未予採信，而逕依財政部核定之減除標準43％扣除其必要成本，自有未合。
⒋關於罰鍰部分：本件關於財產交易所得部分，原告既無
漏報或短報情事，則被告依所得稅法第110條第1項規定所課處之罰鍰，自失所據，應予一併撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈財產交易所得
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合
併計算之…第7類︰財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第7類第1款所明定。又「股份有限公司股東轉讓該公司掣發未依公司法第162條規定簽證之股票，核非證券交易，係轉讓其出資額，應屬證券以外之財產交易。」為財政部84年6 月29日台財稅第000000000號所明釋。
⑵本件原查以原告及其配偶李秋蓉於88年12月31日分別
出售伍尼南建設開發股份有限公司（下稱伍尼南建設公司）、協興瓏國際建設開發股份有限公司（下稱協興瓏建設公司）及協興隆建設開發股份有限公司（下稱協興隆建設公司）等3家公司之股份予協興隆工程股份有限公司（下稱協興隆工程公司）及協興瓏建設公司，經查得原告出售當時前述股份係未依公司法第162條規定簽證之股票，遂依首揭規定以交易時之成交價額，減除原始取得之成本（因原告與李秋蓉、林志聖、陳玟秀、林小靖等五人取得伍尼南建設開發股份有限公司之成本為贈與金額每股9.38元，而非面額10元），核定原告及其配偶財產交易所得分別為29,000,000元及14,662,000元，並無不合。
⑶原告雖主張前述股票因買受人遲未交付價金，業經雙
方同意，於91年6 月26日解除買賣合約，有雙方協議書為證，股票交易既未成交，何來財產交易所得之核課云云。惟查，本件經被告發文及調閱伍尼南建設等公司之股東投資變動情形表、88年度公司股東股份轉讓通報表及相關帳冊等資料，查核情形如下：①前述公司之股東投資變動情形表及88年度公司股東股份轉讓通報表皆詳細記載原告於88年12月31日出售前述附表所載股份予協興瓏建設公司之股份轉讓情形；②前述系爭股票之買受公司，即協興瓏建設公司之相關帳冊，亦於88年12月31日記載買受前述系爭股票之長期投資紀錄。綜上，原告於被告調查基準日90年9 月21日後，始主張於91年6 月26日因買受人遲未交付價金，其亦未交付股票，經雙方同意，解除買賣合約乙節，顯不足採。
⒉租賃所得
⑴按「租賃所得及權利金所得︰…一、財產租賃所得及
權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」「本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用…必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提出確實證據者，從其申報數；其未能提出確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」為所得稅法第14條第1項第5類第1款及同法施行細則第15條第1項所明定。
⑵原告本年度將其所有基隆市○○路○○○號4樓及5樓出租
予好樂迪股份有限公司、好樂迪股份有限公司基隆分公司、協興隆停車場、宏泰人壽保險股份有限公司等營利事業，並依承租人所開立扣繳憑單分別申報租賃收入80萬元、40萬元、3萬元及1萬8千元合計484萬8千元，分別扣除必要費用34萬4千元、172萬元、12,900元及7,740元，申報租賃合計2,763,360元。原告訴稱租賃所得應減除華僑商銀貸款利息及房屋稅合計3,315,449元之必要費用云云。
⑶經依原告檢附系爭房屋之建物登記謄本、華僑商銀房
屋擔保借款繳款清單、房屋稅繳款書影本查核，原告雖於87年4月20日向華僑商業銀行貸款3620萬元，本年度繳息金額3,156,337元，另繳納房屋稅159,112元，惟經函請原告於3月底前提示相關資料，原告遲至5月4 日方提示補充理由陳述向華僑銀行貸款3620萬元之借款用途為投資公司之股金及交由林昭君君作為關係企業週轉之用，是該借款用途非屬為使系爭房屋能供出租取得收益所支付之合理必要費用甚明，原核定依原告自行申報數，按財政部核定之減除標準43% 扣除其必要費用並無不合。
⒊罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依
本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
⑵原告本年度漏報本人及配偶營利、財產交易所得合計
43,662,545元，短漏報所得稅額17,377,906元，經被告查獲，除補徵本稅外並處罰鍰8,688,800元。查本稅部分既經維持已如前述，被告按所漏稅額17,377,906元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰8,688,800元（計至百元止）並無違誤，請予維持。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。…第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第7類第1款及第110條第1項分別定有明文。
二、本件原告88年度綜合所得稅結算申報，原自行列報綜合所得總額5,239,404元，淨額為4,401,951元。經被告以查獲其漏報本人及配偶李秋蓉營利、財產交易所得計43,662,545元，併課當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為48,902,137元，除補徵稅額17,377,873元，並按所漏稅額裁處罰鍰8,688,800元之事實，有原告88年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
三、原告起訴主張：綜合所得稅課徵，僅以實現之所得為限，原告夫妻雖分別出售伍尼南等三家公司股票予協興隆及協興瓏公司，然因渠等遲未給付款項，雙方業於91年6月26日協議書解除買賣契約，實際上並未取得該項財產交易所得，至上開公司如何申報及列帳，原告並無所悉，被告僅以此等資料推定原告漏報前開財產交易所得，據以補徵稅款及處罰鍰，均有違法；又其以租賃財產貸款所繳息及房屋稅計3,315,449元，係免除租賃物遭拍賣，維持可供出租收益而支付之合理必要費用，即應准予扣除等語。故本件厥應審究者，係原告夫妻有無前開財產交易所得產生﹖及原告主張其申報租賃所得應再減除前開貸款利息支出及房屋稅之必要費用，是否有據？
四、經查：㈠財產交易所得部分：
⒈按公司法第162條規定，股票應編號，載明法定事項，
由董事三人以上簽名、蓋章，並經主管機關或其核定之發行登記機構簽證後發行之。此為股份有限公司發行股票之必要記載事項，是股份有限公司掣發未依公司法第162條規定發行之股票，即非屬有價證券。準此，股份有限公司股東轉讓其所持有未依公司法第162條規定簽證之股票，應非屬證券交易稅條例第1條所稱有價證券，核係轉讓其出資額，屬證券以外之財產交易，自應依所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得規定課徵所得稅，合先敘明。
⒉查原告及其配偶李秋蓉於88年12月31日以每股30元之價
格，分別出售渠等持有伍尼南建設公司、協興瓏建設公司及協興隆建設公司等三家公司未依公司法第162條規定簽證之股票予協興隆工程公司及協興瓏建設公司，均已完成股份之移轉登記手續等情，業經被告調閱伍尼南建設公司之「股東投資變動情形表」、「88年度公司股東股份轉讓通報表」、協興隆工程公司之日記帳、總分類帳及協興瓏建設公司之相關帳冊查核勾稽相符，並有前開帳證資料、經濟部中部辦公室91年7月3日經 (91)中辦三管字第09135053152號書函、經濟部91年7月5日經商字第09102136620號函附原處分卷可證，應堪信為真實。復衡諸一般日常經驗法則，上開買賣標的物（股份）既已完成移轉登記，原告及其配偶應已領得對應之出賣價款，故被告依前揭所得稅法第14條第1項第7類規定，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，核定原告及其配偶財產交易所得各為29,000,000元、14,662,000 元，揆諸前揭說明，並無不合。
⒊原告雖否認有收到價金，並陳稱雙方已於91年6月26日
簽訂協議書而解除契約云云。惟查，依綜合所得稅收付實現原則，固應以買受人實際受領價款，始得課徵綜合所得稅。然依前所述，原告及其配偶出售前開股份，既已完成股權移轉登記，依一般經驗法則判斷，應已受領價金之給付，況前開股份之成交價額合計高達數千餘萬元，原告及其配偶在未取得分文價款或任何擔保之情形下，竟會同意先將前開股份移轉予買受人，顯與常情有違，故原告就其主張未收到價金之變態事實，自應負舉證責任。又查，原告與其配偶於88年12月31日出售前開股份迄被告於90年9月21日進行調查前，其間長達1年8個餘月，原告未能提出在此期間有向買受人催討或訴請給付價金之相關事證，嗣被告於90年9月21日開始調查以後，始提出前開協議書，主張因買受人遲未交付價金，已於91年6月26日簽訂該協議書而解除契約，核該協議書實質內容之真實性，已有疑義，尚無從據為有利原告認定之唯一積極證據。再者，原告與其配偶若與買受人解除契約，自應取回股份，並將股份登記名義人回復為自己之名義，方屬合理，惟原告至本院言詞辯論終結時，亦均未能就此提出任何證明，益徵前開協議書為原告臨訟勾串之作，難信為真實。此外，原告復未能另舉其他證據以實其說，空言主張其與配偶均未取得出售前開股份之價金云云，自不足採。
㈡租賃所得部分：
⒈按「本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用
，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使出租之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第3章第4節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」為行為時所得稅法施行細則第15條第1項所明定。又「核定88年度財產租賃必要損耗及費用標準：1.固定資產：必要損耗及費用減除43%；…」亦經財政部89年2月10日 (89)台財稅字第0890450916號函核定在案。
⒉查原告自行列報本年度將其所有坐落基隆市○○路○○○號
4樓及5樓出租予好樂迪股份有限公司、好樂迪股份有限公司基隆分公司、協興隆停車場、宏泰人壽保險股份有限公司等營利事業，依承租人所開立扣繳憑單分別申報租賃收入800,000元、4,000,000元、30,000元及18,000元，合計4,848,000元，並按財政部前揭函訂頒費用標準43%列報減除必要費用344,000元、1,720,000元、12,900元及7,740元，申報租賃所得各為456,000元、2,280,000元、17,100元及10,260元，合計2,763,360元等情，此有原告前開綜合所得稅結算申報書附原處分卷可證，故被告依原告前開申報數核定其本年度租賃所得為2,763,360元，揆諸前揭規定，並無不合。
⒊原告雖主張其前開租賃所得應再減除華僑銀行貸款利息
及房屋稅合計3,156,337元等語。惟查，經被告依原告檢附前開房屋之建物登記謄本、華僑銀行房屋擔保借款繳款清單、房屋稅繳款書等資料查核結果，其中原告繳納房屋稅159,112元固可列為租賃必要費用；然原告於87年4月20日向華僑銀行貸款3620萬元，本年度所繳納之利息3,156,337元，依原告93年5月月4日提示補充理由陳述前開借款用途為投資公司之股金及交由林昭君作為關係企業週轉之用，是該借款用途自非屬為使前開租賃房屋能供出租取得收益所支付之合理必要費用甚明，又原告所能證明之必要費用金額低於財政部前揭函核定之費用標準，從而被告依原告自行申報數，按前開費用標準43%設算之金額扣除其租賃所得項下之必要費用，即屬有據。原告主張其申報租賃之所得，應再減除前開貸款利息支出及房屋稅之必要費用云云，亦無足取。
五、綜上所述，被告以原告88年度漏報本人及配偶營利、財產交易所得計43,662,545元，併課核定當年度綜合所得總額為48,902,137 元，核定補徵稅額17, 377,873元，並按所漏稅額裁處罰鍰8,688,800元之處分，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 28 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 6 月 28 日
書記官 李淑貞