臺北高等行政法院判決
94年度訴字第2754號原 告 甲○○訴訟代理人 陳建中律師
吳春美律師（兼送達代收人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年6 月23日台財訴字第09400079920 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國84年間自其銀行帳戶，陸續轉帳新臺幣（下同）180,015,000 元，直接存入其父高伯卿及其母高黃美玉銀行帳戶，及透過高龍堂帳戶，再轉帳存入其父高伯卿25,252,800元，以上轉帳存入其父母銀行帳戶合計205,267,800 元，減除資金回流計99,966,542元，其餘105,301,
258 元，未能提示返還資金流程之證明文件等資料，涉及遺產及贈與稅法第4 條規定之贈與情事，未依限申報贈與稅，案經被告查獲，核定贈與總額105,301,258 元，淨額為104,301,258 元，應納稅額44,265,629元，並依同法第44條規定，按核定應納稅額加處1 倍罰鍰44,265,629元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈程序部分：
⑴本件承辦人乙○○於鈞院95年3 月29日準備程序證稱，
其並未親自將系爭贈與稅繳款書及處分書送達原告戶籍地。原告戶籍地向有叔父高龍堂居住，高龍堂亦證稱，其自72年起即居住該址，從未搬家或出國，況該址裝有透明玻璃門，即便其偶爾外出，從玻璃門看到屋內陳設即知有人居住，乙○○稱曾派人前往，純屬杜撰虛構。
又原告家族世居該地，街坊鄰居非親即故，若被告真有派員前往，詢問鄰居即可得知該址確有人居，亦可獲悉原告與高龍堂間之關係。再者，若被告派員親自送達，無人應門，應將稅單招領通知書黏貼於門首，並拍照存證，以代送達回執，惟被告始終無法提出曾派員送達之證明。
⑵原告雖旅居國外，但仍設籍於臺北市○○街○○○ 號，並
無被告所稱行蹤不明之情，且該址向有其叔父高龍堂居住，平常即由高龍堂代收信件，且門外設有信箱，郵局隨時可投遞原告之信件。再者，原告委託居住國內之阿姨黃豐美，不定期至原告戶籍地代為處理信件，收到稅單則代為繳納，原告從未積欠任何稅款，有原告89年、90年、91年之繳稅稅單可稽，其中91年房屋稅之繳納期間為91年5 月1 日至5 月31日，收受稅單之時間應為同年1 、2 月間，與本件課稅通知單之時間相近，足證被告未將系爭稅單送達原告。
⑶縱原告行蹤不明，致應受送達文書無法送達，依稅捐稽
徵法第18條第2 項規定，被告亦應先向戶籍機關查明原告戶籍，對戶籍地為送達無著落時，方得進行公示送達。惟被告並未向戶籍機關查詢原告戶籍，即逕向入出境管理局查詢原告之入出境資料，並對原告為國外公示送達，致原告無從得知被核課高額贈與稅，非但無法行使合法之申復權利，且被處以鉅額罰款及滯納金，誠屬無辜。
⒉實體部分：
⑴核課之贈與金額計算有誤，原告前已提出更正，遭被告
併入復查程序後逕以程序駁回，請鈞院合併審酌：①被告認定之部分贈與金額，其憑證並不完整，匯出與匯入間無法勾稽，此部分不應列入贈與總額中計算。
查被告原查查簽報告附表四第4 筆金額所載，顯示原告於84年7 月14日，曾透過高龍堂轉贈與原告之父高伯卿25,252,800元。惟原告委請代理人於92年7 月28日至被告資料科閱卷時，遍查被告卷附之銀行帳戶資料，均未發現相關之資金進出，不知憑證何在，此一計算錯誤被告自應予以扣除。
②被告核定資料所提供之「客戶一次提領現鈔壹佰萬元
以上備查簿」記載所示，顯示在84年3 月28日，原告亦曾至高伯卿帳戶提領25,730,000元，屬高伯卿對原告之資金回流，依被告先扣除資金回流以計算正確贈與總額之同一計算方式，此筆提款自應記入本件贈與總額之減項。惟查被告並未將此筆提款自本件贈與總額中扣除。是本件被告認定之贈與總額，亦應再扣除本筆25,730,000元之資金回流，以符實情。
③上開各部分被告應本於職權更正，被告將其併入復查
程序後逕予駁回，其處分亦有稅捐稽徵法第17條計算錯誤之違誤。
⑵原告多年來在外求學工作，從未實際佔有支配系爭存款
，相關資金均屬高伯卿所有，往來調度亦由其作主。系爭銀行存款既非由原告所占有支配，其往來調度亦非由原告所作主決定，自不應視為原告系爭年度對父母之贈與。況查訴願決定雖未撤銷原處分，亦認原處分未證明受贈人有允受贈與之意思表示，僅憑資金移轉即認屬贈與，尚嫌速斷，並責成被告再予查證。足見被告並未證明系爭匯款確屬贈與行為，並益徵原告所揭系爭匯款行為均由高伯卿安排，原告並未實際佔有支配，亦未參與意思決定之說屬實。
⑶贈與人與受贈人如多年間互有資金往來，稽徵機關核贈
與稅之時，應就資金流程面作整體觀察，而不應以年度為別片段切割，財政部87年4 月14日台財稅第00000000
0 號訴願決定暨鈞院90年度訴字第2997號判決，均揭示此一意旨。高伯卿77年、78年及84年度均有贈與原告鉅額資金之行為，其中77年、78年之贈與，已分別經改制前行政法院以88年判字第1960號及87年度判字第1996號判決確定。至84年度自高伯卿帳戶流往原告帳戶之資金，原處分認定為原告贈與高伯卿資金之減項，合計77年至84年間高伯卿匯入原告帳戶之資金已高達335,966,54
2 元。77年、78年贈與稅行政救濟程序進行中，高伯卿因誤信只要將資金匯回，即可免課贈與，遂於本年度中將先前存入原告帳戶之鉅額資金安排回流至其帳戶，合計原告匯入高伯卿帳戶之金額為205,267,800 元，兩相抵減，本件贈與總額應為負數，無贈與稅可言。詎料原處分又將原告匯款返還高伯卿之資金即上述205,267,80
0 元認定屬另一贈與行為，並據以核課本件贈與稅及罰鍰，經訴願機關查證後，亦認本件事實矛盾，形成父子間交叉贈與之情並不合理，責成被告再予查證證。被告自應查明本件資金往來之確實數額，並據以撤銷原處分。
⑷依國人風俗民情，大多為高齡父母為逃避身後遺產稅或
為避免日後子女爭奪遺產，而將財產生前贈與子女，少見子女贈與鉅款予高齡父母，願冒被課徵贈與稅及裁處罰鍰之風險，且於日後父母身故時，多增加一筆遺產稅負擔，此有鈞院91年度訴字第3252號判決意旨可參。足見被告認定原告贈與鉅款予高齡老父高伯卿，顯已背離民情，亦與經驗法則有違。
㈡被告主張之理由：
⒈經查原告籍設於臺北市○○區○○里○○街○○○ 號，惟依
入出境管理局出入境記錄，原告於82年1 月6 日出境後，未再入境，另依內政部警政署91年2 月4 日警署資字第0910028057號函，原告自86年1 月1 日起至91年1 月28日止亦無出入境資料，被告派員親赴上揭戶籍地址以為送達，惟因該址無人居住，且詢問鄰居亦稱久未有人居住，顯原告出境後迄未入境而行蹤不明，致文書無從送達，被告遂展延限繳日期為91年4 月11日起至91年6 月10日止，並於91年2 月5 日辦理公示送達公告國際版新聞紙，於91年4月8 日發生送達效力，揆諸稅捐稽徵法第35條第1 項、第49條前段及第18條第1 項、第2 項及第3 項規定，並無不合。依前揭法條規定，原告之復查期間應截至91年7 月10日屆滿，惟原告遲至92年8 月8 日始申請復查，已逾法定不變期間，被告以程序不合法，駁回其復查之申請，並無不合。
⒉本件係被告87年度AY027 個案調查查獲之贈與稅案，原個
案調查時，查得原告於84年1 月12日至同年5 月3 日，陸續轉存資金予其父高伯卿及母高黃美玉共計469,066,000元，扣除高伯卿取款回存資金99,966,542元，核認原告84年度贈與額369,099,458 元。經通知原告就該等資金流向情形說明，原告主張轉存其父高伯卿之資金，實際係高伯卿之資金於77、78年間轉入其帳戶投資理財，84年再將資金轉回其父高伯卿君帳戶。經查77、78年高伯卿轉存資金予原告涉及贈與部分，原係被告82年度AC011 個案調查查獲之贈與稅案，被告於83年5 月核83N5088 （78年度贈與）、83N5089 （77年度贈與）贈與稅案。高伯卿於84年1月5 日申請調閱該個案調查及贈與稅案，隨即於84年1 月12日至5 月3 日間陸續自原告帳戶取款轉存高伯卿帳戶，俟於84年10月4 日申請復查，遭駁回後，於85年10月18日提起訴願，於訴願理由書中提示上述84年1 月12日至5 月
3 日間7 筆資金返還明細表，金額計289,051,000 元，案經訴願、再訴願、行政訴訟均以主張之資金回流，係於該個案調查查獲後，不予採信，駁回其訴。有該等贈與稅案整體核課過程及本件部分相關贈與資金查核結果可稽。⒊本件查得原告轉存資金予其父高伯卿之情形，其中確有部
分係高伯卿為規避77、78年度之贈與稅，於事後（77年度贈與稅83N5089 、78年度贈與稅83N5088）所 行推拖彌縫之作為，且高伯卿於本件調查前，即85年10月18日之訴願理由書中，即已聲明原告存入其帳戶之資金係原贈與資金回流，所述回流之7 筆資金移轉，與個案查核資金結果，無論日期、存提銀行、金額，均完全符合，係為同一筆交易，該等資金回流既屬查核後所作推拖彌縫之無效作為，自不為行政救濟審核採認，惟亦不宜再行核課贈與稅，經於原個案續查時，已將該7 筆資金贈與部分更正註銷，其餘原告無法舉證回流之資金贈與部分，連同原告透過高龍帳戶贈與高伯卿25,252,800元部分，予以核定原告84年度贈與總額105,301,258 元（即369,099,458 元－289,051,
000 元＋25,252,800元），是被告核定原告84年度贈與額，尚無不合。
理 由
一、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查．．．」；「稅捐稽徵機關為稅捐稽徵所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存於送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達」；「應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取」，分別為稅捐稽徵法第35條第
1 項、第18條第1 項、第2 項所明定。另行政程序法第68條第1 項規定：「送達由行政機關自行或交由郵政機關送達」；第72條第1 項規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之」；第73條第1 項規定：「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員」；第74條第1項規定：「送達，不能依前二條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達」。
二、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可憑，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本件核課處分以公示送達踐行通知程序，於法不合，原處分既未經合法送達，原告申請復查，自未逾期；又本件資金悉數為原告之父高伯卿所有，乃高伯卿借用原告帳戶以為調度，原處分遽以資金之流動即認定為贈與，自有未當等語。本件被告於復查程序乃以原告復查為不合法為由為不受理之決定，並就實體事項有無理由予以審查。是以，本件首應審究原告之復查申請已否逾期？
三、查稅捐之核課處分本質上仍屬行政處分之一種，故作成核課處分所應遵守之程序，除依特別法優於普通法之原則，應先適用稅捐稽徵法外，對於稅捐稽徵法所未規定之事項，自應適用行政程序法之相關規定。稽之前開稅捐稽徵法第18 條規定，乃就送達方法中之留置送達（按法文中雖有「寄存」二字，惟此送達方法乃遇應受送達人拒絕收受時所使用，應屬留置送達之性質，參看民事訴訟法第139 條）及公示送達以為規定，對於其他送達人、送達處所及一般送達方法均未為規定，依前開說明，自應適用行政程序法之相關規定。
四、本件原告出境在外，惟於國內籍設「臺北市○○街○○○ 號」，此有被告提出之原告戶籍謄本及入出境紀錄附於本院卷第149-151 頁可憑，且為兩造所不爭執。足認原告雖去國多年，惟有以其設籍地點為國內生活中心所在之主觀意思及客觀事實，故依行政程序法第72條第1 項，被告應將系爭贈與稅之核課通知或繳款書向其設籍地送達，俟遇有拒絕受領或行蹤不明之情形時，始有適用稅捐稽徵法第18條第1 項或第2項規定之可能。此由原告其他應負稅賦如89-91 年之地價稅、房屋稅，均以此方式送達於原告受領並完納稅額（繳款書附於本院卷46-50 頁），可明此種一般郵務送達並無窒礙之處。本件被告忽視原告設籍之事實，並未踐行一般送達，逕以公示送達完成其通知程序，自有未當。
五、被告辯稱：原告雖設籍於臺北市○○區○○街○○○ 號，惟依出入境記錄及內政部警政署函復結果，顯示原告於82年1 月
6 日出境後，即未再入境，嗣被告派員親赴上揭戶籍地址以為送達，惟因該址無人居住，且詢問鄰居亦稱久未有人居住，顯見原告出境後迄未入境而行蹤不明，被告以公示送達程序送達，自無不當云云。惟查，證人即本件贈與稅核課承辦人乙○○於本院證稱：「本件是由審查二科人員審查後，交給我，因為審查二科人員告訴我納稅義務人甲○○有出境，所以我去查詢他的入出境資料，發現他未入境，故我再調戶籍，而其戶籍資料顯示其戶籍設在臺北市○○街○○○號，所以就先派人（是誰我已經忘記了）去他的地址，看有無人居住，看的結果沒有人住，所以我就作公示送達」、「（91年1 月24日已經發單，為何只派人去看，沒有送達？）因為我發現其已經出境，所以就只派人去看一下」等語（見本院卷138 頁），足證被告忽略原告有以其設籍地為生活中心之事實，從未踐行一般送達之程序，而只是派人去看一下。且其證稱「派人去看一下」，然又以忘記是誰為由未能進一步舉出所指派者到庭為證，其究竟有無查證原告是否已構成稅捐稽徵法第18條第2 項所規定之「行蹤不明」，實有未明。
又對照證人於系爭贈與稅款之行政執行事件中，向執行書記官稱：「『稅額繳款書』我『親自』送達至義務人之戶籍地等語」，此有行政執行署台北行政執行處91年贈稅執特專字第162357等號事件93年1 月26日詢問筆錄附於本院卷第40頁可憑，足見證人就其承辦系爭贈與稅額繳款書之送達經過，先後為不同之陳述，益難信其證稱其已查證該戶籍地無人居住一節為真。況本院依原告聲請訊問原告之叔即證人高龍堂，證稱：「臺北市○○街○○○號，這地方我住很久了，從72年就住到現在，平常我一個人住，天沒亮就醒了，自己煮粥吃，會出去運動，大部分時間就留家裡，有時候會出去，我印象中掛號郵件大約六、七次沒有收到，掛號郵件一半一半會收到，我家一樓是玻璃門，從外面可以看得出來裡面的傢俱擺設，我印象中，有甲○○的掛號信，但是因為我沒有甲○○的印章，而且又不是我的掛號信，所以我都沒有收取」、「（有沒有不是郵差的人來問有沒有甲○○這個人？）我印象中只有郵差找過甲○○，只有兩、三次」等語（見本院卷139 頁）。又原告設籍地之大門為玻璃拉門，門邊設有信籍，未見荒蕪破舊之外觀，此有原告提出之大門照片3張附於本院卷第174 、175 頁可稽。堪信該址長年有高龍堂居住其間，外觀又不致令人誤為空宅，證人乙○○證稱其派人查證結果無人居住，顯有不實。
六、綜上，被告送達本件核課處分，既未踐行一般送達程序，又未經查證確實，遽以原告行蹤不明而為公示送達，核其送達程序顯屬違法。則被告以原告逾期申請復查，程序不合法為由，為復查不受理之決定，顯有未當。原告訴請撤銷原處分之復查決定（不及原核定）與訴願決定，即有理由，應予准許，另由被告斟酌實體上之事由，重為復查決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 黃 秋 鴻法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
書記官 楊 怡 芳